Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 września 2022 r., I SA/Lu 330/22

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 września 2022 r., I SA/Lu 330/22

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.13.2022.3 w przedmiocie uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ I instancji) z 26 stycznia 2022 r., odmawiające R. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. (spółka) uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości dotyczących treści decyzji organu I instancji z 29 listopada 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do lipca 2016 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

3 W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ przyjął, że organ I instancji błędnie w jednym postanowieniu odmówił spółce uzupełnienia decyzji z 29 listopada 2021 r. i jednocześnie odmówił spółce wyjaśnienia wątpliwości co do treści tej decyzji.

4 Następnie organ nawiązał do art. 213 oraz do art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) i stwierdził, że uzupełnienie decyzji oraz wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji stanowią odrębne instytucje prawne, a w szczególności każda z nich odmiennie wpływa na prawo do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z 29 listopada 2021 r.

5 W konsekwencji organ doszedł do przekonania, że należało zastosować art. 233 § 2 O.p. i uchylić postanowienie organu I instancji z 26 stycznia 2022 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

6 Jednocześnie organ zobowiązał organ I instancji do odrębnego rozstrzygnięcia wniosków spółki w przedmiocie uzupełnienia decyzji z 29 listopada 2021 r. w trybie art. 213 § 1 O.p. oraz w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących treści tej decyzji na zasadach art. 215 § 2 O.p.

7 Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu.

8 Zarzuciła naruszenie:

9 - art. 233 § 2, art. 239, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. przez uchylenie postanowienia organu I instancji z 26 stycznia 2022 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia bez wyraźnego skonkretyzowania, jakie czynności powinien podjąć organ I instancji w dalszym postępowaniu;

10 - art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4, art. 213 § 3, art. 217 § 2, art. 219 O.p. z powodu fragmentarycznego i niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności, jakimi kierował się organ przy stosowaniu art. 233 § 2 O.p. oraz przemilczenia merytorycznych argumentów spółki, które przemawiają za zasadnością omawianych wniosków, za obowiązkiem organów ich uwzględnienia.

11 W następstwie spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

12 W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka zasadniczo wykazywała, że jej żądania uzupełnienia oraz wyjaśnienia wątpliwości dotyczących treści decyzji organu I instancji z 29 listopada 2021 r. zasługiwały na uwzględnienie. Rozpatrując zażalenie spółki na postanowienie organu I instancji z 26 stycznia 2022 r., organ miał obowiązek przede wszystkim merytorycznie odnieść się do jej stanowiska i prezentowanych przez nią argumentów.

13 W ocenie spółki, organ przez zastosowanie art. 233 § 2 O.p. w istocie rzeczy uchylił się od obowiązku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w wyniku zażalenia spółki. Właśnie dlatego, zdaniem spółki, w motywach zaskarżonego postanowienia zabrakło rzetelnej i wyczerpującej analizy okoliczności sprawy z punktu widzenia ustawowych przesłanek uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji organu I instancji z 29 listopada 2021 r., a w dalszej kolejności konkretnych wskazań dla organu I instancji co do dalszego postępowania podatkowego w tych przedmiotach.

14 Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

16 Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu nie jest zgodne z prawem.

17 W myśl art. 213 O.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (art. 213 § 1).

18 Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3).

19 W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4).

20 Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5).

21 Natomiast zgodnie z art. 215 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji (art. 215 § 2).

22 Na postanowienie w sprawie sprostowania i wyjaśnienia służy zażalenie (art. 213 § 3).

23 Z kolei art. 233 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

24 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

25 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

26 a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

27 b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

28 3) umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1).

29 Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2).

30 Ponadto w art. 239 O.p. ustawodawca przyjął, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

31 Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan proceduralny analizowanej sprawy oraz przytoczony stan prawny, sąd ocenia, że argumenty organu zawarte w motywach kontrolowanego postanowienia w żaden sposób nie nawiązują do przesłanek zastosowania art. 233 § 2 O.p.

32 Po pierwsze - trzeba zauważyć, że organ I instancji każdorazowo odmówił spółce uwzględnienia wniosków o uzupełnienie oraz o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji z 29 listopada 2021 r. Taka odmowa każdorazowo następuje w formie postanowienia. Nie ma przy tym żadnych przeszkód prawnych do przedmiotowego skumulowania tych rozstrzygnięć i ujęcia ich przez organ I instancji w jednym postanowieniu. Warto przy tym odnotować, że organ, stosując art. 233 § 2 O.p., nie wymienił konkretnego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, który miałby zostać naruszony przez organ I instancji w związku z przedmiotową kumulacją incydentalnych rozstrzygnięć, dla których każdorazowo właściwą formą było postanowienie.

33 Co więcej, wbrew stanowisku organu, kwestia różnych skutków uzupełnienia decyzji podatkowej oraz wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji podatkowej z perspektywy zasad jej zaskarżenia nie wiąże się z koniecznością wydawania odrębnych postanowień odmownych. Bez względu na wydanie jednego postanowienia czy dwóch odrębnych, skutki prawne każdego z rozstrzygnięć odmownych będą wyłącznie takie, jakie przewiduje ustawa Ordynacja podatkowa w art. 213 i art. 215.

34 W podsumowaniu tej części rozważań prawnych należy stwierdzić, że skoro organ I instancji uznał omawiane wnioski spółki za niezasadne, był w takiej sytuacji uprawniony do ujęcia obu tych negatywnych dla spółki rozstrzygnięć w jednym postanowieniu na zasadzie przedmiotowej kumulacji rozpatrywanych i rozstrzyganych kwestii wpadkowych. Takiego postępowania ustawodawca nie zakazał organom podatkowym. Jest ono przyjęte w praktyce organów podatkowych i akceptowane przez sądy administracyjne z punktu widzenia kryterium legalności.

35 Po drugie - sam fakt skumulowania przez organ I instancji rozpatrywanych i rozstrzyganych dwóch kwestii proceduralnych w jednym postanowieniu nie był dla organu przesłanką do stosowania art. 233 § 2 O.p.

36 Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowiona w art. 127 O.p. oraz dodatkowo wewnętrzna systematyka art. 233 O.p. jednoznacznie prowadzą do konstatacji, że organ miał obowiązek w pierwszej kolejności przeanalizować merytoryczną istotę argumentów spółki w celu stwierdzenia czy i ewentualnie w jakim zakresie jej wnioski są uzasadnione, czy też organ I instancji prawidłowo się z nimi nie zgodził.

37 Organ nie wykazał, jakie konkretne postępowanie dowodowe (w całości lub w znacznej części) jest niezbędne w celu merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia omawianych wniosków spółki. Z jakich przyczyn dla poprowadzenia przez organ konkretnego wywodu faktycznego i prawnego w tych przedmiotach miałaby nie być wystarczająca lektura decyzji organu I instancji z 29 listopada 2021 r. wraz z jej uzasadnieniem, następnie lektura argumentów formułowanych przez spółkę oraz finalnie wykładnia art. 213 i art. 215 O.p.

38 W tym stanie sprawy sąd ocenia, że organ zastosował art. 233 § 2 O.p. w oderwaniu od okoliczności proceduralnych analizowanego etapu postępowania podatkowego oraz od ustawowych przesłanek, pozwalających organowi na uchylenie postanowienia organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji oznacza to, że organ dowolnie uchylił się od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy, istoty żądań spółki, w instancji zażaleniowej.

39 Dopiero merytoryczne rozpatrzenie omawianych wniosków spółki w wyniku złożonego zażalenia pozwoli organowi zasadnie stwierdzić, jakiej treści rozstrzygnięcie powinno zapaść w odniesieniu do każdego z nich i jaka forma prawna jest właściwa dla każdego z tych rozstrzygnięć zgodnie z wolą ustawodawcy - taka sama czy różne. Dotychczas organ, co do zasady, nie zajmował się merytoryczną zasadnością wniosków spółki, a tym samym nie wykazał, aby organ I instancji miał zastosować formę rozstrzygnięcia sprzeczną z ustawą Ordynacja podatkowa.

40 Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżone postanowienie organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).

41 Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (597 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

42 Obejmują one wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).