Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2022 r., I SA/Lu 101/22

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2022 r., I SA/Lu 101/22

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2021 r. nr 0601-IOA.4105.22.2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2016 r. -oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

3 w Lublinie z 28 czerwca 2021 r., nr 0610- SPA.4105.142.2021.10.KK, wydaną wobec M. W. w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2016 r.

4 Z jej uzasadnienia wynika, że organ I instancji postanowieniem z 21 kwietnia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2016 r. Postanowienie zostało skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 26 kwietnia 2021 r. Miało to miejsce

5 w związku z kontrolą, przeprowadzoną w dniu 18 października 2016 r. przez funkcjonariuszy Izby Celnej w Szczecinie Graniczny Referat Zwalczania Przestępczości w Szczecinie, którzy pełniąc obowiązki służbowe na drodze krajowej S3, w rejonie miejscowości K. dokonali w ramach kontroli drogowej rewizji samochodu marki Volkswagen LT 35 o nr rej. [...] kierowanego przez skarżącego. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż w samochodzie znajdują się między innymi nielegalne wyroby w postaci suszu tytoniowego bez oznaczenia polskimi znakami akcyzy.

6 Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją

7 z 28 czerwca 2021 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2016 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w ilości 440 kg w kwocie 201.802 zł.

8 W odwołaniu od tej decyzji skarżący, domagając się jej uchylenia w całości

9 i umorzenia postępowania, ewentualnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie:

10 1. prawa materialnego:

11 a) art. 58e Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości zobowiązania

12 w podatku akcyzowym za październik 2016 r., w sytuacji gdy w przedmiotowym przepisie wyłączono możliwość wymierzenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego osobom fizycznym, które za ten czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie albo za przestępstwo skarbowe;

13 b) art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 – dalej: "u.p.a.") poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega posiadanie 440 kg suszu tytoniowego nabytego wewnątrzwspólnotowo od podmiotu, którego dane można było ustalić, ponieważ skarżący podał numer telefonu sprzedającego susz oraz rysopis sprzedającego

14 i miejsce, z którego nabył przedmiotowy susz;

15 2. przepisów Ordynacji podatkowej:

16 a) art. 122 poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i nieustalenie sprzedającego susz tytoniowy, w sytuacji gdy było to możliwe oraz nie wskazanie podstawy prawnej, na której określono ilość suszu i jego wartość;

17 b) art. 121 § 1 i art. 122 poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań

18 w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

19 c) art. 124 i art. 125 § 1 poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

20 W oparciu o swoje wyjaśnienia i zeznania świadka Z. W., skarżący złożył też wniosek o ustalenie osoby sprzedającej mu susz tytoniowy.

21 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że art. 1 ust. 1 u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wyrobami akcyzowymi zgodnie

22 z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią poz. 45 załącznika nr 1 do przedmiotowej ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do wyrobów akcyzowych zalicza się susz tytoniowy – bez względu na kod CN. Za susz tytoniowy zgodnie z art. 99 a ust. 1 u.p.a. uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. za "susz tytoniowy" uznać należy taki tytoń, który został odłączony od żywej rośliny, niezależnie od stopnia wilgotności.

23 Następnie po przytoczeniu treści przepisów u.p.a.: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 5, art. 9b ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 3, art. 11a pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a ust. 2, art. 99a ust. 4, art. 99a ust. 6, art. 116 ust. 1a, art. 117 ust. 2 pkt 2 organ odwoławczy wyjaśnił, że na ich gruncie susz tytoniowy został ujęty w katalogu wyrobów akcyzowych oraz objęty opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w przypadkach, gdy jest on sprzedawany innym podmiotom niż podmioty będące pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi lub podmiotami prowadzącymi składy podatkowe. Czynnościami rodzącymi obowiązek podatkowy są również import i nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego w przypadku, gdy czynności te są dokonywane przez podmioty inne niż podmioty będące pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi lub podmiotami prowadzącymi składy podatkowe. Regulacje ustawy przewidują w stosunku do suszu tytoniowego, który podlega opodatkowaniu, w celu umożliwienia sprawowania kontroli nad obrotem tym suszem, obowiązek jego oznaczania znakami akcyzy oraz obrotu tym wyrobem w opakowaniu.

24 Organ odwoławczy podkreślił dalej, że ujawniony susz tytoniowy został zważony w firmie E. sp. z o.o. w S.. Zgodnie z protokołem oględzin z 18 października 2016 r. dwa kartony zawierały susz tytoniowy w postaci pokruszonych liści tytoniu oraz były oznaczone etykietą w kolorze białym, z danymi firmy J. . W toku kontroli skarżący przedstawił między innymi kalendarz książkowy i rachunek nr [...] z 18 października 2016 r., dotyczący sprzedaży liści tytoniu przez firmę G. z siedzibą w [...], wyjaśniając przy tym, że tytoń zakupił

25 w [...] w celu dalszej odsprzedaży. Przesłuchany w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 65 § 3 k.k.s. skarżący przyznał się do zarzucanych mu czynów, wyjaśniając między innymi, że samochód, którym jechał należy do brata. Brat poprosił go o pomoc w odbiorze towaru z [...], podał mu nr telefonu kontaktowego, na który zadzwonił, umówił się na stacji w L. , gdzie spotkał się z nieznanym mężczyzną, po czym obaj udali się w stronę granicy w L. , pojechał za nim na posesję, gdzie obaj załadowali do samochodu cztery pudła. Skarżący zapłacił 2 500 euro, otrzymał jakiś dokument, towar miał zawieźć bratu. Nie interesowało go, co jest napisane w dokumencie, po transakcji pojechali razem

26 w kierunku Polski tą samą drogą, granicę przekraczali w L.. W czasie drogi powrotnej został zatrzymany do kontroli przez Służbę Celną. Domyślał się, że wiezie tytoń i że jest to nielegalne. Podjął ryzyko, gdyż chciał pomóc bratu i chciał zarobić. Po ujawnieniu zapisów w kalendarzu stwierdził, że ujawniony tytoń wiezie do siebie pod adres [...], tytoń kupił z własnej inicjatywy w celu przetworzenia

27 i odsprzedaży. Nadawał paczki z tytoniem z różnych urzędów pocztowych, sprzedawał za pobraniem 80 zł za kilogram. Posiada maszynkę do krojenia tytoniu, miesięcznie zarabiał na procederze ok. 1 000 zł.

28 Następnie powołując się na dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego dochodzenia nr RKS [...], z których wynika, że Urząd Celny w Szczecinie po zbadaniu materiałów sprawy nr 420000-IGZPR2.RD.60.2016 postanowieniem

29 z 20 października 2016 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 65 § 3 k.k.s. w art. 54 § 2 k.k.s., organ odwoławczy podał, że skarżący w dniu 22 lutego 2017 r. zapoznał się z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z 24 stycznia 2017 r. i nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Dodatkowo wyjaśnił, że to on jechał tym samochodem i faktycznie wiózł ten towar w postaci czterech pudeł, z zawartością – jak się domyślał – tytoniu. Pojechał dlatego, że brat dostał takie zlecenie i poprosił go o pomoc. Towar miał odebrać zaraz za granicą w [...], dalej miał z nim pojechać do domu, a brat miał go przewieźć do [...].

30 Na podstawie prowadzonego wobec skarżącego dochodzenia, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wniósł akt oskarżenia nr RKS 717/2016/RM/ESM o to, że w dniu 18 października 2016 r. na drodze krajowej S3 w okolicach miejscowości K. przewoził samochodem ciężarowym marki Volkswagen LT 35 o nr rej [...] wyroby tytoniowe w postaci tytoniu do palenia bez polskich znaków akcyzy o wadze 320 kg, stanowiące przedmiot czynu zabronionego z art. 63 § 6 k.k.s., przez co naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy na kwotę 245 481 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 65 § 3 k.k.s. oraz o to, że w dniu 18 października 2016 r. na drodze krajowej S3

31 w okolicach miejscowości K. uchylił się od opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez nieujawnienie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci wyrobów akcyzowych, tj. 440 kg suszu tytoniowego, przewożonego w samochodzie ciężarowym marki Volkswagen LT 35 o nr rej. [...] przez co naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy na kwotę 201 802 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s.

32 Sąd Rejonowy w Gryfinie wyrokiem o sygn. akt II K 256/17 w dniu

33 2 października 2017 r. uznał oskarżonego (skarżącego) za winnego popełnienia obu zarzucanych mu czynów. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że w czasie rozprawy głównej oskarżony przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, stwierdzając, że brat go nigdzie nie wysyłał, pojechał sam z własnej inicjatywy, chciał dorobić, zaś odmienne wyjaśnienia stanowiły próbę obrony.

34 W dniu 22 października 2018 r. Sąd Okręgowy w Szczecinie po rozpatrzeniu apelacji od wyroku Sądu Rejonowego w Gryfinie, wyrokiem o sygn. akt IV Ka 1840/17 zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że uniewinnił oskarżonego od popełnienia czynu opisanego w pkt 2 jego części wstępnej z art. 54 § 2 k.k.s., uchylił rozstrzygnięcie w pkt II jego części dyspozytywnej o łącznej karze grzywny, uchylił rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 440 kg suszu tytoniowego i na podstawie art. 15 § 4 k.k.s. przekazał dowód rzeczowy

35 w postaci 440 kg suszu tytoniowego właściwemu organowi – Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowemu – do odrębnego postępowania.

36 W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd wskazał, że skoro skarżący nabył przewożony w dniu 18 października 2016 r. susz tytoniowy o wadze 440 kg tego samego dnia, którego został z nim zatrzymany przez funkcjonariuszy Izby Celnej

37 w Szczecinie, co wynikało z jego wyjaśnień i wydanego przez niego rachunku otrzymanego od zbywcy, to w dacie zatrzymania przewożonego suszu tytoniowego nie upłynął jeszcze termin określony w art. 21 ust. 1 u.p.a., w związku z czym nie może on ponosić w takim układzie faktycznym oraz prawnym odpowiedzialności karnej za zarzucone mu przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Wyrok uprawomocnił się w dniu 22 października 2018 r.

38 Organ odwoławczy w oparciu o powyższe ustalenia stwierdził, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo susz tytoniowy w łącznej ilości 440 kg, nie będąc podmiotem prowadzącym skład podatkowy lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Tym samy był obowiązany do oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy, przy czym przedmiotowy susz powinien być prawidłowo oznaczony odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed dokonaniem jego przemieszczenia na terytorium kraju. W prowadzonym postępowaniu obowiązek podatkowy powstał z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego, tj. z dniem 18 października 2016 r.

39 W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo dokonał wyliczenia podatku akcyzowego należnego od 440 kg suszu tytoniowego, z zastosowaniem stawki akcyzy wynoszącej 458,64 zł za każdy kilogram, w łącznej wysokości 201 802 zł.

40 Jednocześnie organ I instancji pismem z 24 sierpnia 2021 r. zawiadomił skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2016 r. od dnia 20 października 2016 r., tj. od daty wszczęcia postępowania w sprawie

41 o przestępstwo skarbowe do dnia 22 października 2018 r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o tym, że od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

42 o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia biegnie dalej. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu 31 sierpnia 2021 r.

43 Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy podkreślił, że nie doszło do naruszenia art. 58e Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ I instancji decyzją z 28 czerwca 2021 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2016 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego przez innym podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Nie wydał zatem decyzji z zastosowaniem przepisów wskazanych w art. 58a § 1 Ordynacji podatkowej, przez co nie ustalał jednocześnie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów rozdziału 6a.

44 W jego ocenie nie doszło również do naruszenia art. 9b ust. 1 u.p.a.

45 w sytuacji, gdy skarżący dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego, czyli przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego ([...]) na terytorium kraju, nie będąc podmiotem prowadzącym skład podatkowy lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym.

46 Odnosząc się do zarzutu niewskazania, na jakiej podstawie określono ilość suszu i jego wartość organ odwoławczy podał, iż organ I instancji uzasadnił

47 w decyzji, że w materiale dowodowym znajdują się zeznania skarżącego, z których wynika jego świadomość przewożenia wbrew prawu suszu tytoniowego w ilości 440 kg, o wartości szacunkowej 3 080 zł, co do których należny podatek akcyzowy wynosił 201 802 zł. Zgodnie z protokołem kontroli z dnia 18 października 2016 r. ujawniony susz tytoniowy został zważony, czego potwierdzeniem jest znajdujący się w aktach sprawy kwit wagowy nr [...] z 18 października 2021 r. Do ilości ujawnionego suszu tytoniowego wynikającej z tego protokołu skarżący nie wniósł zarzutów. Ilości tej nie kwestionował również w postępowaniu karno-skarbowym nr RKS 717/2016/ESM. Ponadto jak wskazał Sąd Rejonowy w Gryfinie

48 w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt II K 256/17 z 2 października 2017 r., w czasie rozprawy głównej oskarżony przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów,

49 w tym do uchylenia się od opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez nieujawnienie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci wyrobów akcyzowych, tj. 440 kg suszu tytoniowego.

50 W postępowaniu sądowym wyrokiem o sygn. akt IV Ka 1840/17 z 22 października 2018 r. Sąd Okręgowy w Szczecinie na podstawie art. 15 § 4 k.k.s. przekazał dowód rzeczowy w postaci 440 kg suszu tytoniowego do odrębnego postępowania celem określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym (pkt I d wyroku).

51 W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego.

52 Prowadzone postępowanie było jawne dla skarżącego i mógł on na każdym jego etapie składać wnioski dowodowe, jak również dowody świadczące na jego korzyść. Organ I instancji wyjaśnił, jakimi przesłankami się kierowa, określając stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, podając przy tym podstawy prawne decyzji.

53 W skardze do Sądu skarżący – domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie jej uchylenia w całości

54 i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych – zarzucił naruszenie przepisów prawa tj.:

55 1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

56 - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego,

57 - wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego,

58 - zaniechanie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego, czy towar stanowi wyrób akcyzowy pod postacią suszu tytoniowego oraz przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia rzeczywistej wagi rzekomego suszu,

59 - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień skarżącego i zeznań świadka Z. W. w celu ustalenia osoby sprzedającej towar,

60 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania

61 w sposób niebudzący zaufania do organów i całkowite zignorowanie, iż nie zostały dokonane wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

62 3. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy powinno dojść do jej uchylenia i umorzenia postepowania,

63 4. art. 58e Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2016 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w ilości 440 kg

64 w kwocie 201 802 zł w sytuacji, gdy w przedmiotowym przepisie wyłączono możliwość wymierzenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego osobom fizycznym, które za ten czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe,

65 5. art. 9b ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega posiadanie 440 kg suszu tytoniowego nabytego wewnątrzwspólnotowo od podmiotu, którego dane można było ustalić, ponieważ organ był w dyspozycji numeru telefonu sprzedającego susz oraz jego rysopisu i miejsca, w którym doszło do nabycia przedmiotowego suszu.

66 W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył swoją argumentacje wyrażoną

67 w uzasadnieniu odwołania, dodając przy tym, że na skutek błędnego zastosowania

68 i wykładni prawa doszło w okolicznościach sprawy do określenia obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy w wysokości nieproporcjonalnie dolegliwej w stosunku do wartości legalnie nabytego suszu tytoniowego, co również godzi w podstawowe wartości konstytucyjne, w tym wyrażone w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zasady demokratycznego państwa prawnego oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa.

69 W odpowiedzi a skargę, organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

70 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

71 Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

72 Jak wynika z niezakwestionowanych ustaleń organów podatkowych, wszczęcie przedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2016 r. miało miejsce w związku z kontrolą przeprowadzoną w dniu 18 października 2016 r. przez funkcjonariuszy Izby Celnej w Szczecinie Graniczny Referat Zwalczania Przestępczości w Szczecinie, którzy pełniąc obowiązki służbowe na drodze krajowej S3, w rejonie miejscowości K., dokonali rewizji samochodu marki Volkswagen LT 35 o nr rej. [...] kierowanego przez skarżącego.

73 W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. za "susz tytoniowy" uznać należy taki tytoń, który został odłączony od żywej rośliny, niezależnie od stopnia wilgotności. Obrót takimi liśćmi tytoniu zawsze stanowi obrót suszem tytoniowym (zob. wyrok NSA z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 392/17, CBOSA).

74 W myśl art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub przez pośredniczący podmiot tytoniowy. Przy tym nabyciem wewnątrzwspólnotowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 9b ust. 3 u.p.a., jeżeli

75 w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku

76 z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 9b ust.

77 1 (wewnątrzwspólnotowe nabycie suszu tytoniowego lub import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (sprzedaży suszu tytoniowego na terytorium kraju na rzecz innego podmiotu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy), jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przypadku suszu tytoniowego, w myśl art. 11a pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wewnątrzwspólnotowego nabycia suszu tytoniowego.

78 Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

79 W przypadku suszu tytoniowego, zgodnie z art. 24a u.p.a., podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać

80 i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy.

81 W myśl art. 99a ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach. Stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 229,32 zł za każdy kilogram (art. 99a ust. 3).

82 Z kolei zgodnie z art. 99a ust. 4 u.p.a., w przypadku:

83 1) nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy lub

84 2) sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy

85 – bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 458,64 zł za każdy kilogram.

86 Ponadto zgodnie art. 99a ust. 6 u.p.a., nie dokonuje się:

87 1. nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy lub

88 2. sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy

89 – luzem bez opakowania.

90 Stosownie do art. 116 ust. 1a u.p.a., obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1-3. Wyroby akcyzowe, podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy, przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 117 ust. 2 pkt 2).

91 Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 u.p.a. czynności lub stany faktyczne, o których mowa w (...) art. 9b ust. 1 i 2 (...), są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały

92 z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

93 Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazać trzeba, że jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażona w tym przepisie zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by uzasadnienie decyzji organu podatkowego zawierało przedstawienie sposobu rozumowania i uzasadnienia twierdzeń, dyrektyw wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (por.m.in. wyrok NSA z 5 marca 2020 r., I FSK 1181/19, CBOSA). O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak m.in. w wyroku NSA z 9 listopada 2018 r., II FSK 331/18, CBOSA).

94 Wyrażony z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań, mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe powinny bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale

95 z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady

96 w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2022 r., III FSK 548/21, CBOSA).

97 Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, kiedy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2022 r., III FSK 1967/21, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia

98 i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2021 r., I FSK 55/18, CBOSA).

99 W świetle przedstawionych regulacji prawnych zarzuty naruszenia przepisów: art. 121 § 1, art., 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

100 Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w niniejszej sprawie procedowały z pełnym poszanowaniem zasad z przepisów tych wynikających.

101 Prowadzone postępowanie było jawne dla skarżącego, który na każdym jego etapie mógł składać wnioski dowodowe oraz dowody świadczące na jego korzyść. Organ I instancji wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się, określając zobowiązanie w podatku akcyzowym, podając przy tym właściwe podstawy prawne. Stan faktyczny został ustalony właściwie i prawidłowo. Samo zaś niezadowolenie skarżącego

102 z podjętego rozstrzygnięcia postawionych w skardze zarzutów nie może uzasadniać.

103 Przede wszystkim z protokołu czynności z dnia 18 października 2016 r. wynika, że w opisanym na wstępie samochodzie znajdowały się między innymi nielegalne wyroby w postaci suszu tytoniowego bez oznaczenia polskimi znakami akcyzy. W pojeździe ujawnione zostały dwa kartony, które zawierały susz tytoniowy w postaci pokruszonych liści tytoniu oraz były oznaczone etykietą w kolorze białym,

104 z danymi firmy J. . Ujawniony susz tytoniowy został zważony

105 w firmie "E. " sp. z o. o. w S., czego potwierdzeniem jest znajdujący się w aktach sprawy kwit wagowy nr [...] z 18 października 2021 r. (netto 440 kg).

106 W toku kontroli skarżący przedstawił między innymi kalendarz książkowy

107 i rachunek nr [...]/2016 z 18 października 2016 r., dotyczący sprzedaży liści tytoniu przez firmę G. z siedzibą

108 w [...]. Wyjaśnił przy tym, że tytoń zakupił w [...] w celu dalszej odsprzedaży. Skarżący przesłuchany w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 65 § 3 k.k.s. podał, że samochód, którym jechał należy do brata, który poprosił go o pomoc w odbiorze towaru z [...]. Brat podał mu numer telefonu kontaktowego, na który skarżący zadzwonił, umówił się na stacji

109 w [...], gdzie spotkał się z nieznanym mężczyzną, po czym obaj udali się

110 w stronę granicy w [...]. Skarżący pojechał za nim na posesję, gdzie obaj załadowali do samochodu cztery pudła. Skarżący zapłacił 2 500 euro, otrzymał jakiś dokument, towar miał zawieźć bratu. Nie interesowało go, co jest napisane

111 w dokumencie. W czasie drogi powrotnej został zatrzymany do kontroli przez Służbę Celną. Domyślał się, że wiezie tytoń i jest to nielegalne. Podjął ryzyko, gdyż chciał pomóc bratu i zarobić. Po ujawnieniu zapisów w kalendarzu stwierdził, że ujawniony tytoń wiezie do siebie, tytoń kupił z własnej inicjatywy w celu przetworzenia

112 i odsprzedaży. Nadawał paczki z tytoniem z różnych urzędów pocztowych, sprzedawał za pobraniem 80 zł za kilogram. Posiada maszynkę do krojenia tytoniu, miesięcznie zarabiał na procederze ok. 1 000 zł.

113 W trakcie przesłuchania w dniu 22 lutego 2017 r. w ramach dochodzenia

114 w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 65 § 3 k.k.s. oraz w art. 54 § 2 k.k.s., prowadzonego przez Urząd Celny w Szczecinie, skarżący nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Dodatkowo wyjaśnił, że to on jechał tym samochodem i faktycznie wiózł ten towar w postaci czterech pudeł, z zawartością jak się domyślał tytoniu, ale pojechał dlatego, że brat dostał takie zlecenie i poprosił go

115 o pomoc, towar miał odebrać zaraz za granicą w [...]. Z odebranym towarem miał pojechać do domu, a brat miał go przewieźć do [...]. W postępowaniu przed Sądem Rejonowym w Gryfinie (II K 256/17) skarżący przyznał się natomiast do popełnienia zarzucanych mu czynów, stwierdzając, że brat go nigdzie nie wysyłał, pojechał sam z własnej inicjatywy, chciał dorobić.

116 W tych okolicznościach zasadnie organy wywiodły, ze odmienne, kilkakrotnie zmieniane wyjaśnienia skarżącego stanowiły wyłącznie próbę jego obrony. W istocie rzeczy nie miało to żadnego wpływu na ustalone elementy stanu faktycznego.

117 Wobec przedstawionych wyżej zdarzeń faktycznych i prawnych prawidłowe jest stanowisko organów, zgodnie z którym skarżący jako podmiot inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, zużywający susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub pośredniczący podmiot tytoniowy, o których stanowi art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.a., nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy susz tytoniowy. Ustalony stan faktyczny wypełnia bowiem znamiona przepisu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., według którego nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

118 Skoro stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, zaś

119 w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, nabywająca lub posiadająca wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, rozstrzygnięcie organów podatkowych – w ustalonym stanie faktycznym – jest całkowicie prawidłowe.

120 Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego z u.p.a. nie ma nic wspólnego z nabyciem i nabywcą, definiowanymi w kodeksie cywilnym. Bez względu na formę własności towaru, nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego staje się każdy, kto dokona przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju. Na gruncie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a. dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie, niezależnie od tego, czyją własnością jest wyrób akcyzowy, będący ich przedmiotem.

121 Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09 NSA stwierdził, że na gruncie u.p.a. – w świetle literalnego brzmienia przytoczonego wyżej art. 2 pkt 11 u.p.a. – przyjmuje się, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest każde fizyczne przemieszczenie wyrobu z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej do kraju, czyli sama czynność faktyczna, nawet jeżeli

122 w ogóle nie wystąpiła transakcja w rozumieniu ekonomicznym (por. także wyrok NSA 30 listopada 2018 r. o sygn. akt I GSK 957/16, CBOSA).

123 W tym stanie rzeczy okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, czy miała miejsce czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym było tylko to, czy wyrób został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

124 Należy zaznaczyć, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy. Konsekwentnie każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym – odpowiednio jako dostawa lub jako nabycie wewnątrzwspólnotowe

125 W konsekwencji istotne było ustalenie podmiotu, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego, czyli osoby, która przemieściła wyroby akcyzowe (susz tytoniowy) z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu. Ustalenie osoby, od której skarżący zakupił susz tytoniowy poza terytorium kraju nie miało natomiast żadnego znaczenia.

126 W przedmiotowej sprawie takiego przemieszczenia dokonał niewątpliwie skarżący, wobec czego zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadne. Prowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony.

127 Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność ustalenia, czy towar stanowi wyrób akcyzowy pod postacią suszu tytoniowego i przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia rzeczywistej wagi rzekomego suszu należy wskazać, że po pierwsze: skarżący miał świadomość, iż wbrew prawu przewoził susz tytoniowy, co sam potwierdził w protokole kontroli

128 z dnia 18 października 2016 r. oraz w protokołach przesłuchania z 18 października 2016 r. i z dnia 22 lutego 2017 r., po drugie: w toku postepowania zarówno przed organem I jak i II instancji nie składał takiego wniosku dowodowego, po trzecie: ujawniony susz tytoniowy został zważony, czego potwierdzeniem jest znajdujący się w aktach sprawy kwit wagowy nr [...] z 18 października 2021 r., wreszcie po czwarte: skarżący ustalonej wagi netto 440 kg nie zakwestionował na żadnym etapie postepowania, także karno-skarbowego nr RKS 717/2016/ESM.

129 Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 58e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w niniejszym rozdziale nie stosuje się względem osoby fizycznej, która za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Chodzi tu o Rozdział 6a zatytułowany "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe".

130 W niniejszej sprawie, organ I instancji decyzją z 28 czerwca 2021 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2016 r.

131 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego przez innym podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Nie wydał zatem decyzji z zastosowaniem przepisów wskazanych w art. 58a § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie ustalał jednocześnie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów rozdziału 6a.

132 Zarzut dotyczący utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu I instancji

133 w sytuacji, gdy organ II instancji winien był uchylić w całości i umorzyć postępowanie należy również uznać za niezasadny. Wyjaśnić przy tym należy, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie

134 z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie zaś jak wskazał skarżący art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.

135 Końcowo podkreślenia wymaga, że w przedstawionym stanie faktycznym

136 i prawnym za nieporozumienie należy uznać wywód skargi, jakoby "na skutek błędnego zastosowania i wykładni prawa doszło w okolicznościach sprawy do określenia obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy w wysokości nieproporcjonalnie dolegliwej w stosunku do wartości legalnie nabytego suszu tytoniowego, co również godzi w podstawowe wartości konstytucyjne, w tym wyrażone w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zasady demokratycznego państwa prawnego oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa". W ocenie Sądu jest wręcz przeciwnie. Nie do pogodzenia z tymi podstawowymi zasadami byłaby sytuacja,

137 w której osoba fizyczna świadomie dopuszczająca się nielegalnego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego pozostawałaby bezkarna, również

138 w sensie podatkowym.

139 Ze względów przytoczonych wyżej skargą została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).