Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r., I SA/Łd 301/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r., I SA/Łd 301/11

Sentencja

1 Dnia 6 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku sp. z o.o. A o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej art. 131 w związku z art. 146 ust 1 lit. a Dyrektywy 112/2006 wspólny system podatku od wartości dodanej.

3 W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania.

4 W dniu [...] r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006 wspólny system podatku od wartości dodanej.

5 We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

6 Wnioskodawca dokonuje sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów na rynek polski, rynek UE oraz na eksport. Przyjęte przez niego zasady stosowania stawki VAT 0% w eksporcie są następujące. Jeżeli do 25 dnia miesiąca następującego po dokonaniu eksportu zainteresowany dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (komunikat IE-599), rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu eksportu stosując stawkę VAT 0% w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpił eksport. Zdarzają się przypadki, w których do 25. dnia kolejnego miesiąca nie dysponuje on ani komunikatem IE-599 (zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) ani dokumentem celnym potwierdzającym procedurę wywozu (zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT). W takiej sytuacji, wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy i wykazuje sprzedaż ze stawką krajową już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego tj. w miesiącu dokonania eksportu.

7 W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

8 Czy w świetle art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006 wspólny system podatku od wartości dodanej, zainteresowany postępuje prawidłowo opodatkowując eksport stawką krajową z braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą o podatku VAT?

9 Mając na uwadze tak sformowane pytanie organ podatkowy podniósł, iż obowiązującym w Polsce prawem w zakresie podatku od towarów i usług jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz akty wykonawcze do niej.

10 Dalej wskazano, iż mocą art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

11 Wyjaśniono również, że stosownie do zapisu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy .ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

12 Wskazując na ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania przepisów prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) wyjaśniono, iż Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów, przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

13 Mając na uwadze powyższe, stwierdzono, iż przepisy zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.), nie są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

14 Zdaniem organu, kwestia opodatkowania eksportu stawką krajową w przypadku braku posiadania dokumentów wymaganych ustawą o podatku VAT w świetle art. 131 w związku z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112/2006 wspólny system podatku od wartości dodanej, nie może być przedmiotem indywidualnej, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej w oparciu o cyt. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

15 Przywołując treść art. 14h oraz art. 165a § 1 stwierdzono, iż przedmiot zapytania wskazany przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. w pytaniu nr 2, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz spełnia przesłanki do zastosowania powołanego wyżej przepisu art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa.

16 W odpowiedzi na wniesione zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy postanowienie 5 listopada 2010 r.

17 Na powyższe postanowienie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

18 Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 5 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) poprzez bezpodstawne uznanie, że przepisy Dyrektywy 112/2006/WE Rady EU wspólny system podatku od wartości dodanej nie stanowią przepisów prawa podatkowego, które podlegają interpretacji przez Ministra Finansów w ramach procedury wydawania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

19 Strona podniosła, że definicja legalna "przepisów prawa podatkowego" zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowana w oderwaniu od regulacji konstytucyjnej i międzynarodowej, którym to źródłom prawa, w stosunku do ustawy, zostało przyznane pierwszeństwo stosowania.

20 Nie można zatem, w opinii strony, traktować wyliczenia zawartego wart. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako wyłącznego i wyczerpującego.

21 Strona skarżąca stwierdziła, że Konstytucja RP w art. 91 ust. 3 stanowi, że prawo stanowione przez organizację międzynarodową (np. stanowione przez Unię Europejską dyrektywy - w tym Dyrektywa 112/2006/WE) jest stosowane bezpośrednio (jeśli spełnione są warunki wynikające z traktatu powołującego daną organizację - np. Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), co więcej, ma pierwszeństwo w wypadku kolizji z ustawami.

22 Ponadto wskazano, że postawa organu zdaje się ignorować okoliczność, że po dniu 1 maja 2004 r. interpretacja przepisów dotyczących podatków zharmonizowanych musi być dokonywana z uwzględnieniem wzorca jaki stanowi właściwa Dyrektywa podatkowa.

23 Zdaniem Strony, w celu zbadania czy przepis jest w zakresie swej treści bezwarunkowy, jasny i precyzyjny, i czy przyznaje jednostce stosowne prawa konieczne jest dokonanie merytorycznej interpretacji tego przepisu w danym stanie prawnym - a wiec dokonanie tych czynności, których domagała się ona od organu podatkowego. Konieczne jest wiec zbadanie po pierwsze, czy w tym zakresie Dyrektywa VAT została implementowana do polskiego porządku prawnego, a jeśli nie została prawidłowo implementowana, to czy postanowienia Dyrektywy VAT w zakresie wynikającym z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego są bezpośrednio skuteczne.

24 Jako kolejną wadę wydanego rozstrzygnięcia wskazano pogląd organu zgodnie, z którym przepisy Dyrektywy nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa.

25 Strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła również naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i 217 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, do argumentacji podatnika.

26 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi przywołując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga okazała się zasadna. Odmowa merytorycznego odniesienia się do stanowiska Strony z uwagi na konieczność dokonywania oceny prawnej tego stanowiska z uwzględnieniem postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, co zdaniem organu nie mieści się w zakresie obowiązków Ministra zawartych w przepisach Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej - w ocenie Sądu , narusza prawo.

29 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi, czy w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., mieszczą się przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji, czy Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej Dyrektywy.

30 Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definiuje, że przez przepisy prawa podatkowego rozumie się - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

31 Zauważyć w tym miejscu należy ,że stosownie do art. 91 ust 3 Konstytucji RP , na co wskazuje skarżący , iż prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa – zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji – jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa oraz – gdy dotyczy problematyki podatkowej - stanowi przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., będąc ratyfikowaną przez Rzeczpospolitą Polską umową międzynarodową w tym zakresie.

32 Nie ulega wątpliwości , czego nie chce zaakceptować interpretator , że po 1 maja 2004 r. – po dacie przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej – interpretacja przepisów krajowych w odniesieniu do ustaw podatkowych ( podatków zharmonizowanych ) powinna być dokonywana z uwzględnieniem regulacji jakie stanowi stosowna Dyrektywa.

33 Przeciwko poglądowi organu wyrażonemu w interpretacji zawierającemu kategoryczne stwierdzenie , że przepisy zawarte w Dyrektywie 2006/112 WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie są przepisami prawa podatkowego , o których mowa w art. 3 pkt 2 OP oraz za stanowiskiem Spółki zawartym w skardze, uprzednio we wniosku o interpretację , opowiadającym się przeciwnie, jednoznacznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym przez spółkę wyroku z 11 marca 2010 r. ( sygn. I FSK61/09 ) , którego pogląd sąd rozpoznający sprawę podziela . W odniesieniu do wyrażonych 3 tez do tego rozstrzygnięcia – równie ważnych – szczególnego znaczenia na potrzeby rozpoznawanej sprawy nabiera ta z nich , w której NSA stwierdził ,że w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.

34 W tym kontekście wskazać należy także na zasadny w swej wymowie pogląd NSA wyrażony w wyroku z 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 4/08, LEX nr 497204), z którego wynika ,że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), zwłaszcza, że akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

35 W świetle przytoczonych uwag przypomnieć należy ,że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Minister z kolei ma obowiązek ocenić stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

36 Jak wynika z wniosku o interpretację pytanie Spółki dotyczyło zasad stosowania stawki krajowej w podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów, w którym wyrażono stanowisko ,że regulacja krajowa dotycząca stawki 0% ( art. 46 ust 6-9 ustawy o VAT) przewidująca czasowe opodatkowanie transakcji jako krajowej do momentu uzyskania przez podatnika potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium wspólnoty stoi w sprzeczności z art. 131 w zw. z art. 146 ust 1 lit a Dyrektywy 2006/112 albowiem Dyrektywa ta w ogóle nie przewiduje sytuacji , w której opodatkowaniu według stawki krajowej podlega czasowo dostawa towaru aż do momentu otrzymania przez podatnika dowodu potwierdzającego wywóz poza terytorium wspólnoty. W ocenie pytającego choćby czasowe opodatkowanie transakcji eksportowych stawką krajową stoi w sprzeczności z cytowanymi przepisami Dyrektywy 2006/112 tj . art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit a .

37 Zdaniem Sądu żądanie Strony co do uzyskania interpretacji jest prawnie uzasadnione.

38 Organ ma obowiązek stosować (czy też w tym przypadku raczej interpretować) ustawę w zgodzie z prawem wspólnoty w celu zapewnienia temu prawu należytej efektywności. Dlatego porównywanie postanowień ustawy o VAT z jej wzorcem VI Dyrektywą (obecnie Dyrektywą 112) jest obecnie istotną częścią jej interpretacji.

39 W piśmiennictwie można spotkać słuszny pogląd ,że istotnym jest ażeby organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy – nadały przepisom prawa krajowego taki sens, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s. 131).

40 W tych warunkach organ, prowadząc sprawę ponownie, merytorycznie rozpozna żądanie Strony dotyczące oceny prawnej jej stanowiska. Oceni czy wskazywane przez nią przepisy Dyrektywy są dostatecznie precyzyjne i bezwarunkowe co do przedmiotu, czy zostały prawidłowo zaimplementowane do ustawy krajowej oraz czy uprawnione jest twierdzenie, że przepisy ustawy krajowej w zakresie w jakim uzależniają stosowanie stawki 0% od posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towary poza terytorium Wspólnoty , i choćby czasowe stosowanie stawki krajowej, są zgodne z art. 131 w zw. z art. 146 ust 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE .

41 Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 lit. a) i c) i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz w oparciu o § 18 ust 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm. ) , orzekł jak w sentencji wyroku.

42 P.Z-C.