Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2009 r., I SA/Łd 170/09

postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2009 r., I SA/Łd 170/09

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi -Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w F. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie prawidłowości wykorzystania środków publicznych p o s t a n a w i a: odrzucić skargę.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku kontroli z dnia [...] nr [...] przedstawił w pkt I zakres kontroli, w pkt II ustalenia kontroli, zaś w pkt III wnioski z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w F., obejmującego prawidłowość wykorzystania środków publicznych w roku 2007 na pomoc dla podmiotów zajmujących się zbieraniem zwłok padłych przeżuwaczy oraz świń, przetwarzaniem, transportem oraz spalaniem mączek wyprodukowanych z tych zwłok.

3 W dniu [...]. Spółka wezwała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, iż wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, gdy z jego treści wynika, że na stronę nałożono określone obowiązki.

4 W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazał w szczególności, iż wynik kontroli wskazuje stan faktyczny, jaki ustalono w toku kontroli i jego ocenę. Organ wyjaśnił, że wynik kontroli nie określa obowiązków Spółki w zakresie ustalonego w toku kontroli faktu "nadebrania" kwot pomocy finansowej, w szczególności nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu środków publicznych, a tym samym nie wywołuje bezpośrednich skutków prawnych dla kontrolowanego. Wyjaśnił, iż podmiotem właściwym do wydania rozstrzygnięć w tym zakresie jest dysponent środków publicznych – Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. , któremu ustalenia zostaną zgłoszone do wiadomości i wykorzystania we własnym zakresie w odrębnym postępowaniu. Organ kontroli skarbowej podał, że powyższe okoliczności stanowią przeszkodę do skutecznego wniesienia skargi na wydany wynik kontroli. Wynik ten nie stanowi bowiem aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a. W dalszej części odpowiedzi Dyrektor tego Urzędu ustosunkował się do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

5 Spółka wniosła skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 Konstytucji RP, art. 56, art. 353 1Kodeksu cywilnego oraz art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. o zmianę zaskarżonego wyniku kontroli "w części dotyczącej ustalenia zaskarżonych kosztów".

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł o jej odrzucenie, argumentując jak w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 1-8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Zgodnie z § 3 tego przepisu sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach.

9 Nie budzi wątpliwości, iż wynik kontroli nie jest decyzją, postanowieniem, aktem prawa miejscowego, aktem nadzoru czy też pisemną interpretacją podatkową. Rozważenia wymaga natomiast, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w pkt 3 powołanego przepisu. Zgodnie z przepisem art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), stanowiącym podstawę materialnoprawną wydania wyniku kontroli, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: 1. decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą: a) podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, b) opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a; 2. wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości: a) w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4, b) innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych. Zgodnie zaś z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4, do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającym zwrotowi.

10 Na gruncie tego przepisu w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zagadnienie to było przedmiotem między innymi dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych jeszcze na gruncie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ale aktualnych w obecnym stanie prawnym. I tak, w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (ONSA 1999/2/43) Sąd ten przyjął, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego". Natomiast w uchwale z dnia 4 grudnia 2000r., sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001/2/58) sformułował tezę, wedle której wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego".

11 W świetle powyższego, z całą pewnością wynik kontroli nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym, o ile wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości. Natomiast w każdym przypadku, gdy wynik kontroli może być kwalifikowany jako akt lub czynność dotycząca stwierdzenia obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, podlega kontroli sądowej. Także doktryna i orzecznictwo przyjmują, że wynik kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), nie może być wzruszony w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia, a do Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zaskarżony tylko wówczas, gdy odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm." (zob. A. Skoczylas, Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2004r., Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/3/32, a także wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999r., III SA 8054/98, ONSA 2001/2/69). Pogląd ten, choć wyrażony na gruncie poprzedniego stanu prawnego, wydaje się mieć całkowite zastosowanie na gruncie obecnie obowiązującej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

12 Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, badany wynik kontroli i zawarte w nim ustalenia nie wywołują skutków w zakresie obowiązków, wynikających z przepisów prawa oraz nie wskazują na potrzebę lub obowiązek podjęcia jakichkolwiek działań przez kontrolowaną Spółkę. Wynik ten określa jedynie w pkt I zakres kontroli, w pkt II zaś zawiera opis ustalonego w toku kontroli stanu faktycznego oraz w pkt III ustalenia i zalecenia na przyszłość. Na szczególne podkreślenie zasługuje okoliczność, iż wynik w punkcie III nie zawiera kategorycznego nakazu zwrotu wykorzystanej, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, niezgodnie z umową pomocy finansowej, ani też nie określa terminu tego zwrotu. Nie zawiera też terminu usunięcia wskazanych w wyniku nieprawidłowości, zaś zalecenia w części II wyniku kontroli stanowią jedynie wskazanie prawidłowego sposobu postępowania przy wydatkowaniu środków publicznych. Powyższe dowodzi, iż nie zostały przekroczone granice określone art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, które czyniłyby badany punkt III aktem z zakresu administracji publicznej.

13 Dodatkowo zauważyć należy, iż wynik kontroli spełnia rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego, w którym jest inkorporowany, potwierdza on bowiem określony stan faktyczny. Stanowi on czynność materialno – techniczną i jedynie środek dowodowy w innym postępowaniu, środek podlegający swobodnej ocenie przez dysponenta środków publicznych, którym w tej sprawie jest Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. To dysponent tych środków jest podmiotem właściwym do ewentualnego wystąpienia z żądaniem zwrotu wykorzystanej niezgodnie z umową pomocy finansowej (por. A. Skoczylas, Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej a jego kontrola przez sąd administracyjny, "Doradztwo podatkowe" 2002, z. 5, s. 35). A zatem materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku kontroli, prawidłowość i poprawność postępowania kontrolnego, ustalenia i oceny wyniku kontroli mogą być badane i weryfikowane w postępowaniu prowadzonym przez Agencję.

14 Istotne znaczenia dla oceny niedopuszczalności skargi wniesionej w niniejszej sprawie ma też okoliczność, iż publiczna pomoc finansowa została przyznana Spółce na podstawie umowy zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa

15 z której wynika, iż wszelkie sporne sprawy związane z realizacją jej postanowień, strony umowy rozstrzygają na drodze sądowej, przed sądem powszechnym właściwym dla siedziby Agencji. Powyższa okoliczność wskazuje, że zaskarżony wynik kontroli dotyczy zobowiązań cywilno - prawnych Spółki, a to oznacza, iż występujący między Agencją a Spółką stosunek prawny nie ma charakteru sprawy administracyjnej.

16 Dodatkowo podnieść należy, iż niedopuszczalność niniejszej skargi nie pozbawia Spółki, wbrew jej twierdzeniom zawartym w skardze, obrony jej interesów, z tym, że ochrony tej Spółka może dochodzić, co wskazano wyżej, przed sądem powszechnym.

17 Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 58 § 1 pkt 6 ustawy - Prawo

18 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w postanowieniu.

19 TF