Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r., I SA/Łd 1561/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r., I SA/Łd 1561/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną interpretacją z [...] . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w Ł., przedstawione we wniosku z [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

3 W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 5 września 2012 r., został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, którego udziałowcem w 100 % jest Miasto Ł. Przedmiotem działalności Spółki jest określana jako między innymi: pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, działalność obiektów sportowych, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, ruchome placówki gastronomiczne, przygotowywanie i podawanie napojów. W ramach tej działalności podatnik prowadzi między innymi sprzedaż biletów wstępu na basen, biletów wstępu do świata saun, biletów wstępu umożliwiających wejście na basen i do świata saun, biletów wstępu umożliwiających korzystanie z tężni solankowej, biletów do solarium, biletów wstępu do salonu masażu. Sprzedaż prowadzona jest formie sprzedaży biletów wstępu, karnetów i kart abonamentowych uprawniających do wejścia tylko na basen lub tylko na saunę lub na basen i na saunę, czyli do korzystania z tzw. usługi łączonej. Podatnik sprzedaje również bilety wstępu do tężni solankowej, solarium oraz salonu masażu.

4 W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

5 Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować niżej wymienione usługi:

6 a) sprzedaż biletów wstępu umożliwiających wejście i na basen i do świata saun (usługa łączona),

7 b) sprzedaż biletów wstępu tylko do świata saun,

8 c) sprzedaż biletów wstępu umożliwiających korzystanie z tężni solankowej,

9 d) sprzedaż biletów do solarium,

10 e) sprzedaż biletów do salonu masażu (nie ma masażu leczniczego)?

11 Zdaniem wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem zapytania powinny być opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT"), ze stawki preferencyjnej korzystają wymienione pod poz. 186 "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na PKWiU.

12 Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ stwierdził, że od 1 stycznia 2011 r. w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, tytuł drugiej kolumny otrzymał brzmienie "Symbol PKWiU 2008". Tym samym obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stała się Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

13 W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano między innymi na: "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (poz. 179; symbol PKWiU 93.11.10.0) oraz na "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" (poz. 186; bez względu na symbol PKWiU).

14 W analizowanej sprawie preferencyjna stawka podatku nie miała zastosowania, bowiem przedmiotowe usługi nie zostały przez wnioskodawcę sklasyfikowane w odpowiednim symbolu PKWiU (93.11.10.0).

15 Odnośnie zaś do drugiej sytuacji przewidzianej w załączniku ("pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu"), organ podatkowy zauważył, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś. Organ odwołał się następnie do treści art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "rozporządzenie Rady"). Zgodnie z tym przepisem:

16 1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

17 2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

18 a. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

19 b. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

20 c. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

21 3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

22 W konsekwencji, zdaniem organu, wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na zajęcia przykładowo fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych.

23 W przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca sprzedaje bilety wstępu: na basen, do świata saun, umożliwiających wejście na basen i do świata saun, korzystanie z tężni solankowej, wejście do solarium, do salonu masażu, a zatem opłata (bilet) wstępu upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do korzystania z oferty klubu, tj. urządzeń znajdujących się w klubie. Z tych też względów opłaty pobierane za bilet wstępu nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń i pomieszczeń. W związku z tym Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 do ustawy. W konsekwencji wnioskodawca powinien opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

24 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

25 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z [...] r. i przekazanie sprawy do organu celem ponownego wydania interpretacji podatkowej. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia następujących przepisów prawa procesowego i materialnego:

26 (a) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie – sporządzona przez organ indywidualna interpretacja podatkowa była niezupełna i tym samym nie spełniała wymagań przewidzianych dla aktów tego rodzaju;

27 (b) art. 14b Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie (wyjście poza granice wniosku o indywidualną interpretację);

28 (c) art. 41 ust. 2 z związku z art. 146f ustawy o VAT przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że do działalności prowadzonej przez stronę powinna być zastosowana stawka 23 % podatku VAT;

29 (d) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne zastosowanie do niego załącznika nr 3 do ustawy o VAT;

30 (e) art. 32 rozporządzenia Rady przez błędne jego zastosowanie do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie, że do działalności prowadzonej przez skarżącego winna być zastosowana stawka 23 % podatku VAT, podczas gdy przedmiotowy akt prawny dotyczył jedynie miejsca wykonania usługi i nie stanowił podstawy do zastosowanie określonej stawki podatku VAT.

31 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

32 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

33 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

34 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

35 W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

36 Stawka podatku od towarów i usług nie ma charakteru jednolitego. Obok stawki podstawowej, ustawa przewiduje różne stawki obniżone, które znajdują zastosowanie względem oznaczonych czynności.

37 Stawka podstawowa przez wiele lat (od początku wprowadzenia VAT w Polsce) wynosiła 22%. Na mocy przepisów przejściowych - zawartych w art. 146a ustawy o VAT - stawka podstawowa w latach 2011-2013 wynosi 23%. Zgodnie z tymi samymi przepisami, w tym okresie, pierwsza stawka obniżona wynosi 8%, zamiast 7%. Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono drugą stawkę obniżoną wynoszącą 5% (która według przepisów obecnie obowiązujących ma nie mieć charakteru przejściowego).

38 Zastosowanie stawki podatku właściwej dla danej czynności podlegającej opodatkowaniu, następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana jest według właściwej stawki określonej w ustawie (przepisach wykonawczych), niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz w prowadzonych ewidencjach.

39 Zgodnie z art. 32 rozporządzenia Rady:

40 1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

41 2. Ustęp powyższy ma zastosowanie w szczególności do:

42 a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

43 b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

44 c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

45 3. Ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

46 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącą spółkę do poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%). W pozycji tej wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na symbol PKWiU.

47 W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy odwołując się do klasyfikacji statystycznej, dokonał wykładni językowej stosowanego przepisu, a efekty tej wykładni odniósł do rodzaju usług świadczonych przez skarżącą, co należy uznać za prawidłowe. Organ trafnie odczytał, że znaczenie sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu", oznacza "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością aktywnego uczestniczenia i korzystania z "pozostałych usług związanych z rekreacją".

48 Z treści złożonego wniosku wynika, że skarżąca spółka sprzedaje bilety, karnety i karty abonamentowe, uprawniające do korzystania z tężni solankowej, solarium, basenu, sauny oraz salonu masażu, również w postaci z tzw. usługi łączonej.

49 Pojęcia usług w zakresie wstępu, (o którym mowa w poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 32 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady) nie można utożsamiać z pojęciem biletu, karnetu, czy karty abonamentowej (jak w niniejszej sprawie), uprawniających do czynnego uczestniczenia w oferowanych zajęciach, np. pływania w basenie, korzystania z salonu masażu, czy solarium. Wstęp na takie zajęcia nie uprawnia korzystającego jedynie do wstępu w sensie "wejścia gdzieś" w celu obejrzenia czegoś, czy wysłuchania np. koncertu, ale obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych, z możliwością korzystania z usługi kompleksowej.

50 Dokonanie takiej opłaty umożliwia klientom rozpoczęcie aktywnego wypoczynku, gdyż posiadacz biletu, karnetu, czy karty abonamentowej (sprzedawanych przez skarżącą spółkę) może nie tylko wejść do obiektu, w którym prowadzone są zajęcia, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w poszczególnych salach obiektu.

51 Natomiast treść poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu i niczego więcej. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Oznacza to, że nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

52 Podkreślić należy przy tym, że wszelkie odstępstwa od zastosowania podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, muszą być jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę i nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

53 Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 31 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1863/12, stwierdzając, że pojęcie "wstępu" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przykładowo przez widza co do zasady za uczestniczenie w spektaklu poprzez jego oglądanie (uczestnictwo bierne). Tym samym pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego przykładowo do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego w nich uczestnictwa. Przykładowo wstęp na siłownię, do solarium, na zajęcia fitness, czy też wstęp na masaż nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina czy teatru lub na inny spektakl, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo – rekreacyjnych, a więc korzystanie z kompleksowej usługi siłownia/fitness, solarium, masażu itp.

54 Bilety wstępu na typowe zajęcia fitness, siłownię, saunę czy solarium, który to bilet wstępu upoważniają osobę będącą w ich posiadaniu do czynnego uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a zwłaszcza do korzystania z infrastruktury znajdującej się w pomieszczeniach np. siłowni czy solarium. Z tych też względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych i korzystanie z urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w takich zajęciach.

55 Analogiczny pogląd wyraził również WSA w Gdańsku w wyroku z 19 grudnia 2012 r., I SA/GD 1126/12.

56 Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż przez skarżącą biletów, karnetów i kart abonamentowych nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Prawidłowo zatem organ podatkowy uznał, że usługi świadczone przez skarżącą (każda z osobna, jak i jako usługa kompleksowa), niebędące usługami wstępu, opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

57 W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się, aby w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej interpretacji art. 41 ust. 2 z zw. z art. 146f ustawy o VAT, art. 32 rozporządzenia Rady, Załącznika nr 3 do ustawy o VAT lub naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

58 Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

59 P. C.