Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2009 r., I SA/Łd 1339/08

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2009 r., I SA/Łd 1339/08

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

3 W przedmiotowej sprawie w dniu 6 lutego 2008 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wpłynął wniosek K.W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, uiszczonego przez stronę skarżącą na podstawie faktury VAT nr 358/2007, w kwocie 3.757,38, zł, wystawionej przez spółkę cywilną A z Ł. w związku z wykonaniem zamówionego przez K.W. katalogu numizmatycznego "Detsches Műzpreis Jahrbuch 2008" (ISBN 978-83-925901-0-1). Skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit.a w okresie od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 roku stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, mapek i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. W związku z powyższymi ustaleniami strona skarżąca stwierdziła, iż wykonawca katalogu zamiast obliczyć podatek przy zastosowaniu stawki 0% obliczył go stosując 22 % stawkę podatku VAT, dlatego też od sumy 17.079 zł nienależnie został obliczony i pobrany podatek VAT w kwocie 3.757, 38 zł.

4 Organ pierwszej instancji oceniając stan faktyczny w sprawie, na podstawie podjętych czynności sprawdzających ustalił, iż K.W. nie figurował jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Urząd Miasta Ł. oraz nie figurował w ewidencji urzędu skarbowego, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. W związku z tymi ustaleniami, na podstawie art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Pierwszego Urzędu skarbowego Ł. odmówił postanowieniem z dnia [...] wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

5 Zażaleniem z dnia [...] skarżący zaskarżył powyższe postanowienie, do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zażalenia powołał argumenty przytaczane już przy wniosku z dnia 6 lutego 2008 roku wskazując, że ma interes prawny we wszczęciu niniejszego postępowania i może być w nim stroną.

6 Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] o nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia stwierdził, iż zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, natomiast w przypadku, gdy żądanie, o którym mowa w tym przepisie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165 a Op. W razie żądania wszczęcia postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić m. in., czy jednostka składająca takie żądanie ma w sprawie interes prawny. W razie ustalenia, iż nie jest stroną w sprawie, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117, tej ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wskazano także, że w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Organ podniósł także, że ustawą podatkową, zawierającą definicję podatnika w podatku od towarów i usług jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), która w art. 15 ust. 1 stanowi, ze podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

7 Odnosząc powyższe ustalenia do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że K.W. nie jest stroną postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty podatku. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze w przedmiotowej sprawie podatnikiem w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów jest sprzedawca (wykonawca) katalogu numizmatycznego. Tak więc K.W. jest jedynie nabywcą katalogu, a podatek od towarów i usług, zawarty w cenie katalogu jest integralną częścią tej ceny, natomiast podmiotem zobowiązanym do realizacji obowiązku podatkowego z tytułu wykonania zamówionych katalogów jest A s.c. – zarejestrowana, jako czynny podatnik od towarów i usług.

8 Na powyższe postanowienie K.W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

9 - art. 165 w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że skarżący nie ma interesu prawnego i dlatego nie mógł żądać wszczęcia postępowania i być jego stroną,

10 - art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez niezasadne uznanie, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

11 - art. 122 w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu i nie załatwienie sprawy o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług.

12 W uzasadnieniu skargi powołał argumenty takie, jakie zostały podniesione w zażaleniu z dnia 1 lipca 2008 roku. W szczególności powołał się na art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a, zgodnie z którym w okresie od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 roku stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, mapek i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. W związku z powyższymi ustaleniami strona skarżąca stwierdziła, iż wykonawca katalogu zamiast obliczyć podatek przy zastosowaniu stawki 0% obliczył go stosując 22 % stawkę podatku VAT, dlatego też od sumy 17.079 zł nienależnie został obliczony i pobrany podatek VAT w kwocie 3.757, 38 zł. K.W. stwierdził także, że zgodnie z art. 7 § 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem jest osobą fizyczną, prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Powyższe przepisy, zdaniem skarżącego, w szczególności art. 15 ust. 2 ustawy, nie odwołują się do spełnienia wymogów formalnych i ewidencyjnych, aby uzyskać status podatnika, a wskazują jego zdaniem jedynie na faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej.

13 Ponadto skarżący stwierdził, że w sytuacji, gdy nie został uznany za podatnika od towarów i usług, gdyż w ocenie organu podatnikiem takim jest sprzedawca (wykonawca) katalogu zamówionego przez skarżącego, to organ podatkowy powinien zgodnie z art. 122 i art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej wszcząć z urzędu postępowanie i załatwić sprawę o stwierdzenie nadpłaty podatku.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

16 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w skrócie ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co oznacza, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

18 Kontrolując określone wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Sąd nie doszukał się jego niezgodności ani z przepisami prawa materialnego, ani z przepisami proceduralnymi, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze.

19 W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący K.W. jest stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług w związku z zapłatą przez niego należności za zamówione katalogi na podstawie wystawionej przez wykonawcę katalogów faktury VAT. Na wstępie przypomnieć należy, że z art. 133 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, ze stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W myśl natomiast art. 7 § 1Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Istotnym elementem definicji strony jest interes prawny w sposób bezpośredni odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumieć należy interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes ten wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie. Z kolei o tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi wreszcie bezpośrednio dotykać sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie ) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

20 Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że ustawą podatkową, która zawiera definicję podatnika w podatku od towarów i usług jest wskazana już ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W art. 15 ust. 1 ustawodawca określił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

21 W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, iż K.W. nie jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegającej na wykonaniu, na jego zamówienie, przez inny podmiot, katalogów numizmatycznych i z tego powodu zasadna stała się odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

22 Jak to zostało już wyżej wskazane podmiotem uprawnionym zarówno do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i jej zwrotu jest w szczególności podatnik, płatnik lub inkasent. Podatnikiem zaś jest określony przez ustawę podmiot, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie jest nim sprzedawca (wykonawca) zamówionych przez skarżącego katalogów numizmatycznych. Skarżący pozostaje natomiast jedynie ich nabywcą, a podatek od towarów i usług zawarty w cenie jest integralną częścią ceny przedmiotowych katalogów. Podmiotem zobowiązanym do realizacji obowiązku podatkowego z tytułu dostawy katalogów jest spółka cywilna A – zarejestrowani, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

23 Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż na gruncie niniejszego stanu faktycznego wyłącznie uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty jest podmiot występujący w charakterze podatnika, jeżeli nienależnie naliczył podatek od towarów i usług. Statusu tego nie posiada K.W., a tym samym nie może on występować, jako strona postępowania w zakresie zwrotu nadpłaty podatku z zamówionych przez siebie katalogów.

24 Argumenty podnoszone w skardze dotyczące prowadzenia przez skarżącego samodzielnie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo braku jej zarejestrowania, nie są uzasadnione. W tej sprawie jest bowiem istotne to, czy skarżący był podatnikiem w zakresie konkretnej czynności dokumentowanej określoną wyżej fakturą VAT nr 358/2007, a nie to, czy wykonuje w ogóle działalność gospodarczą.

25 Nie jest też uzasadniony zarzut sformułowany w pkt 3. skargi. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek uprawnionej strony (podatnika, płatnika, inkasenta), co wynika z art. 74 i art. 75 Ordynacji podatkowej. W tym wypadku postępowanie mogłoby być wszczęte na skutek złożenia wniosku przez podatnika, którym przecież nie jest skarżący.

26 W związku z powyższym organ podatkowy, zobowiązany był na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

27 W niniejszej sprawie nie została w żaden sposób naruszona zasada postępowania podatkowego zawarta w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a uzasadnienie spornego postanowienia spełnia wymagania, o których mowa w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

28 Odnosząc się natomiast, do roszczenia skarżącego o zwrot zawyżonej ceny spornego katalogu sąd zwraca uwagę, iż kwestia ta może stanowić przedmiot rozliczeń stron umowy sprzedaży, jednak poza postępowaniem podatkowym.

29 Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

30 (MSi)