Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., I SA/Łd 1049/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., I SA/Łd 1049/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 roku sprawy ze skargi J. T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie

2 I SA/Łd 1049/12

3 Uzasadnienie

4 Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko J.T., przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż biletów, karnetów, abonamentów do korzystania z pomieszczeń i urządzeń w fitness klubie, celem rekreacji oraz poprawy kondycji fizycznej.

5 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

6 Od czerwca 2010 roku wnioskodawca prowadzi działalność Fitness Klubu w ramach klasyfikacji PKD dział 93, mówiącej o działalności obiektów sportowych, działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej oraz pozostałej działalności rekreacyjnej i związanej ze sportem. Działalność wnioskodawcy w przeważającej części polega na sprzedaży wejść jednorazowych, karnetów ilościowych oraz abonamentów z nieograniczoną ilością wejść na teren obiektu. Usługi wnioskodawcy związane są więc ze sprzedażą wejść na teren obiektu celem rekreacji i poprawy kondycji.

7 Po wejściu do obiektu klient może korzystać ze wszystkich pomieszczeń oraz urządzeń jakimi obiekt dysponuje, z wyłączeniem przestrzeni, do której z założenia klient nie może mieć wstępu (m.in. pomieszczenia techniczne, socjalne). Ponadto do odpowiednich pomieszczeń wstęp mają osoby określonej płci (szatnie, łazienki i sauny niekoedukacyjne). Do niektórych pomieszczeń wstęp może być ograniczony w związku z maksymalnym limitem osób przebywających na danej powierzchni. Podczas pobytu w obiekcie klienci mogą dobrowolnie i bezpłatnie korzystać ze wszystkich animacji, z wyjątkiem masaży oraz treningów indywidualnych z instruktorem, które są płatne dodatkowo i objęte stawką VAT 23%.

8 Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i od wszystkich świadczonych usług nalicza ten podatek w standardowej stawce (22%, a po zmianie 23%).

9 W piśmie z dnia 23 kwietnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, zainteresowany podał dodatkowo, dla jego dominujących usług numerem PKWiU jest 93.13.10.0.

10 Wnioskodawca zaznaczył, że od 1 stycznia 2011 r. przy świadczeniu usług związanych z rekreacją w zakresie wstępu, nie ma znaczenia klasyfikacja PKWiU.

11 W związku z powyższym zainteresowany zadał następujące pytanie:

12 Czy w oparciu o przepisy prawa podatkowego (wskazane w pozycji 61 wniosku) wnioskodawca jest upoważniony do naliczania podatku VAT w stawce 8% od sprzedaży biletów, karnetów i abonamentów opisanych powyżej?

13 Zdaniem wnioskodawcy tak, gdyż od 1 stycznia 2011 r. przy świadczeniu usług związanych z rekreacją, nie ma znaczenia klasyfikacja PKWiU. Istotna jest natomiast nazwa usługi, co zostało uregulowane w Załączniku 3 do ustawy o VAT (pozycja 186). Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca odwołał się do w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...].

14 Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

15 Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

16 przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

17 zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

18 świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

19 Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa wart. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

20 Od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacja statystyczna towarów i usług jest dokonywana na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.)

21 Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

22 Zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, przewidują zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

23 W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto usługi o symbolu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Natomiast w poz. 186 tego załącznika do ustawy, zawarto "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu"- bez względu na symbol PKWiU.

24 Zdaniem organu preferencyjna stawka podatku dotycząca usług określonych w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie ma zastosowania do przedmiotowych usług wnioskodawcy.

25 Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął stawką VAT 8%. Znaczenie "wstępu" należy rozumieć zgodnie z brzmieniem zawartym w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) jako "możliwość wejścia gdzieś".

26 Oznacza to, że preferencyjną stawkę podatku należy stosować, gdy opłata za wstęp wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu, abonamentu uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną imprezę.

27 W ocenie organu pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w załączniku nr 3 do ustawy), nie można utożsamiać z pojęciem "biletu, karnetu, abonamentu", uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach sportowo - rekreacyjnych.

28 Natomiast bilety, karnety i abonamenty sprzedawane przez wnioskodawcę, upoważniają osoby będące w ich posiadaniu do korzystania z pomieszczeń i urządzeń, tj. do czynnego uczestnictwa w zajęciach sportowo – rekreacyjnych, celem rekreacji oraz poprawy kondycji fizycznej, a nie jedynie do wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m. in. w przypadku kupienia biletu do kina.

29 Z tych też względów opłaty za bilet, karnet czy abonament, pobierane przez wnioskodawcę, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, co oznacza, że zainteresowanemu nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji wnioskodawca powinien opodatkować przedmiotowe usługi podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

30 Odnośnie interpretacji indywidualnych powołanych przez wnioskodawcę, organ stwierdził, że dotyczą one konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego.

31 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

32 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o rozstrzygnięcie sporu pomiędzy nim a Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., dotyczącego stosowania obniżonej stawki VAT 8% w przypadku usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na PKWiU, w oparciu o pozycję 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, z uwzględnieniem innych przepisów prawa, w tym jego wykładni i Konstytucji RP.

33 W uzasadnieniu skarżący powołał się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. [...], w której organ ten mówiąc o "wejściu" uważa, że "(...) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś". Oznacza to, że preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni czy sauny. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty (karnet czy bilet)." Swoją wypowiedź organ ten kończy stwierdzeniem, że "(...) świadczone przez Zainteresowanego usługi wstępu do siłowni i sauny opodatkowane są 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy."

34 Zdaniem skarżącego sytuacja, w której firmy świadczące tożsame usługi w dwóch różnych regionach Polski mają różne interpretacje podatkowe, powoduje znaczny spadek konkurencyjności tych firm w skali makro.

35 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

36 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

37 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

38 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

39 W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

40 Stawka podatku od towarów i usług nie ma charakteru jednolitego. Obok stawki podstawowej, ustawa przewiduje różne stawki obniżone, które znajdują zastosowanie względem oznaczonych czynności.

41 Stawka podstawowa przez wiele lat (od początku wprowadzenia VAT w Polsce) wynosiła 22%. Na mocy przepisów przejściowych - zawartych w art. 146a ustawy o VAT - stawka podstawowa w latach 2011-2013 wynosi 23%. Zgodnie z tymi samymi przepisami, w tym okresie, pierwsza stawka obniżona wynosi 8%, zamiast 7%. Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono drugą stawkę obniżoną wynoszącą 5% (która według przepisów obecnie obowiązujących ma nie mieć charakteru przejściowego).

42 Zastosowanie stawki podatku właściwej dla danej czynności podlegającej opodatkowaniu, następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana jest według właściwej stawki określonej w ustawie (przepisach wykonawczych), niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz w prowadzonych ewidencjach.

43 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącego do poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%). W pozycji tej wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na symbol PKWiU.

44 W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy odwołując się do klasyfikacji statystycznej, dokonał wykładni językowej stosowanego przepisu, a efekty tej wykładni odniósł do rodzaju usługi świadczonej przez skarżącego, co należy uznać za prawidłowe. Organ trafnie odczytał, że znaczenie sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu", oznacza "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością aktywnego uczestniczenia i korzystania z "pozostałych usług związanych z rekreacją".

45 Z treści złożonego wniosku wynika, że usługi świadczone przez J.T. związane są ze sprzedażą wejść (jednorazowych lub wielokrotnych) na teren [...], w celu rekreacji i poprawy kondycji. Po wejściu do obiektu klient może korzystać ze wszystkich pomieszczeń oraz urządzeń jakimi ten obiekt dysponuje, z pewnymi ściśle określonymi wyłączeniami lub ograniczeniami. Zatem dokonanie opłaty umożliwia klientom skarżącego uruchomienie urządzeń oferowanych w Fitness Klubie i przy ich pomocy rozpoczęcie aktywnego wykonywania ćwiczeń fizycznych.

46 Natomiast treść poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu i niczego więcej. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

47 Podkreślić należy przy tym, że wszelkie odstępstwa od zastosowania podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, muszą być jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę i nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

48 W tej sytuacji sąd nie dopatrzył się aby w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej interpretacji poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT lub naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

49 Niewątpliwie organy, które w imieniu Ministra Finansów wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, powinny dążyć do zapewnienia jednolitości orzecznictwa dla analogicznych stanów faktycznych, jednak ich odmienność (wynikająca np. z interpretacji zaskarżonej oraz interpretacji, do której odwołuje się skarżący), nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi.

50 Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

51 P.Pij.