Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r., III SA/Wa 3503/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r., III SA/Wa 3503/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie

2 1. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. nr

3 [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie zastosowania stawki podatku od sprzedaży członkowstwa do wstępu na teren klubu.

4 W powyższym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

5 Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sieci

6 ogólnodostępnych klubów fitness. Członkostwo w klubie jest dostępne dla każdego

7 i rozpoczyna się po zawarciu przez zainteresowanego Klienta umowy ze Spółką na

8 czas określony. Członkostwo w klubie ma charakter imienny, tj. każdy z członków

9 klubu otrzymuje imienną kartę członkowską (karnet wejściowy). Opłata za usługę

10 świadczoną przez Spółkę uiszczana jest przez Klienta w formie opłaty wstępnej

11 (rejestracyjnej) oraz miesięcznych opłat członkowskich. Członkostwo w klubie

12 upoważnia Klientów Spółki do korzystania z urządzeń sportowo - rekreacyjnych

13 Spółki znajdujących się w prowadzonych przez nią klubach (siłownia, fitness),

14 a także pomieszczeń o charakterze rekreacyjnym (np. sauny). Członkostwo

15 upoważnia także uczestnika do udziału w zajęciach zorganizowanych prowadzonych

16 przez Spółkę, np. ATB, TBC, pilates, body pump, itp.

17 Korzystanie z oferowanych przez Spółkę usług odbywa się w ten sposób,

18 iż Klient będący członkiem klubu może korzystać w sposób w zasadzie

19 nieograniczony z oferowanych przez nią usług i uczestniczyć podczas jednego

20 wejścia do klubu w zajęciach indywidualnych, zorganizowanych lub też w jednych

21 i drugich. Klient niezależnie od uczestniczenia w zajęciach lub ćwiczenia we własnym

22 zakresie ma także możliwość skorzystania z pomieszczeń rekreacyjnych (sauna).

23 Zaznaczyła, iż odnotowuje w systemie komputerowym jedynie wejście i wyjście

24 każdego z Klientów, nie ma natomiast możliwości bieżącego ustalenia, czy konkretny

25 Klient w danym momencie (jak też podczas całego pobytu w klubie w danym dniu)

26 brał udział w zajęciach zorganizowanych, czy też korzystał we własnym zakresie

27 jedynie z siłowni, fitness, itp. nie uczestnicząc w zajęciach zorganizowanych.

28 Dotychczas opłaty miesięczne za świadczone usługi Spółka opodatkowywała

29 wg stawki podstawowej podatku VAT 22% oraz od 1 stycznia 2011 r. 23%.

30 W związku jednak z brzmieniem art. 43 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

31 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 dalej: "u.p.t.u.")

32 w zw. z treścią Załącznika nr 3 do u.p.t.u. Spółka uznała, iż świadczone przez nią

33 usługi powinny być opodatkowane stawką obniżoną podatku VAT 8% (do dnia 1

34 stycznia 2011 r. 7%) oraz 23% (do dnia 1 stycznia 2011 r. 22%), wg proporcji

35 przyjętej przez Spółkę.

36 Wskazując na powyższe zadała następujące pytanie:

37 Czy w opisanym stanie faktycznym Skarżąca może do połowy ceny za

38 świadczoną usługę zastosować stawkę obniżoną podatku VAT 8% (7%),

39 a w odniesieniu do drugiej połowy ceny zastosować stawkę podstawową VAT 23%

40 (22%)?

41 W ocenie Skarżącej na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

42 W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, że ustawodawca w art. 41 ust.

43 2 u.p.t.u. wprowadził stawkę obniżoną (7%) podatku VAT dla towarów i usług,

44 wymienionych w Załączniku nr 3 do u.p.t.u. (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31

45 grudnia 2013 r., stawka podatku wynosi 8 %, zgodnie 2 art. 146a pkt 2 u.p.t.u.).

46 Zgodnie z Załącznikiem nr3dou.p.t.u. {poz. 186) stawka obniżona VAT 8% znajduje

47 zastosowanie do pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie

48 wstępu bez względu na symbol PKWiU.

49 Zauważając brak w ustawie podatkowej definicji legalnej terminu "wstęp"

50 Spółka przyjęła, iż dla potrzeb zastosowania stawki obniżonej podatku VAT dla

51 pozostałych usług związanych z rekreacją (w zakresie wstępu) użyty w u.p.t.u. termin

52 "wstęp" powinien być rozumiany jako "możliwość wejścia gdzieś, co wiąże się

53 zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu, itp. uprawniającego do wejścia do danego

54 obiektu lub na daną imprezę".

55 W ocenie Spółki, mając na uwadze stan faktyczny oraz rodzaj usług przez nią

56 świadczonych należy ustalić, w jakim zakresie usługi przez nią świadczone uznać

57 należy za usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu opodatkowane

58 stawką VAT 8%, a w jakim za inne usługi związane z rekreacją nie będące jednak

59 usługami "wstępu" i w konsekwencji opodatkowane stawką podstawową VAT 23%.

60 Wobec braku stosownych regulacji u.p.t.u., Spółka stanęła na stanowisku,

61 iż dla prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez nią usług,

62 należy w pierwszej kolejności dokonać rozróżnienia na usługi wstępu związane

63 z usługami rekreacyjnymi oraz usługi w zakresie uczestnictwa w zajęciach

64 o charakterze rekreacyjnym.

65 Zdaniem Spółki w zakresie w jakim zakupywana przez Klienta usługa

66 związana jest z wolnym wstępem do pomieszczeń, w których znajdują się urządzenia

67 do ćwiczeń fizycznych lub innych części rekreacyjnych nie wiążących się

68 z uczestnictwem w zajęciach o charakterze zorganizowanym i prowadzonych przez

69 wykwalifikowanego instruktora, usługa ta powinna być opodatkowana stawką VAT

70 8%. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż korzystanie przez Klientów z udostępnianych

71 przez Spółkę części nieruchomości, w których mają oni możliwość wykonywania

72 ćwiczeń fizycznych (siłownia, fitness) oraz części rekreacyjnej (sauna) wiąże się

73 rekreacją Klientów. Jednocześnie usługa w tej części polega jedynie na zapewnieniu

74 Klientom możliwości opisanej rekreacji połączonej z ćwiczeniami fizycznymi,

75 w konsekwencji zatem ogranicza się ona do zapewnienia Klientom "wstępu", czyli

76 możliwości uczestnictwa i korzystania z rekreacji w sposób dowolnie wybrany przez

77 Klienta. Podkreśliła, iż Klienci korzystają z tej usługi w sposób przez siebie wybrany,

78 tj. z ustaloną przez siebie częstotliwością, długością korzystania z urządzeń siłowych

79 oraz rekreacyjnych, a Spółka nie organizuje sposobu ich wykorzystania przez

80 Klientów. Nadmieniła, iż chociaż Spółka zapewnia każdemu Klientowi

81 korzystającemu z siłowni, ćwiczeń fitness, itp. dostęp do wykwalifikowanego

82 instruktora, to jednak dostęp ten ma charakter pomocniczy, co oznacza, że

83 instruktorzy służą Klientom radą, układają programy treningowe oraz czuwają nad

84 poprawnością wykonywania przez Klientów ćwiczeń w zasadzie jedynie na ich

85 prośbę i w żaden sposób nie organizują ćwiczeń Klientów, przez co ich obecność nie

86 zmienia charakteru świadczonej usługi jako usługi polegającej na zapewnieniu

87 Klientom wolnego dostępu (wstępu) w zakresie usług rekreacyjnych.

88 Następnie podała, że od wskazanej powyżej usługi odróżnić należy

89 świadczone przez Spółkę usługi w zakresie umożliwienia Klientom uczestnictwa

90 w zajęciach zorganizowanych o charakterze sportowo - rekreacyjnym. W przypadku

91 bowiem ww. zajęć usługa Spółki nie ogranicza się do zapewnienia Klientom dostępu

92 do odpowiednich urządzeń siłowych lub fitness, lecz także zapewnia zorganizowanie

93 tych zajęć poprzez utworzenie odpowiedniej grupy uczestników oraz zapewnienie

94 prowadzenia zajęć przez wykwalifikowanego instruktora. W tym przypadku obecność

95 instruktora nie ma charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny. Inna jest także rola

96 osoby prowadzącej zajęcia, gdyż w przypadku ww. zajęć prowadzenie zajęć ma

97 charakter aktywny.

98 W ocenie Skarżącej usługa świadczona przez Spółkę w zakresie w jakim

99 dotyczy umożliwienia Klientom udziału w ww. zajęciach zorganizowanych nie jest

100 żadną z usług, o których mowa w załączniku nr 3 do u.p.t.u., w związku z czym

101 podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

102 Skarżąca wskazała, że po dokonaniu powyższego rozróżnienia należy

103 następnie dokonać stosownego przyporządkowania powyższych usług

104 (z uwzględnieniem opisanego rozróżnienia) do ceny, jaką płaci Klient za usługi

105 świadczone przez Spółkę.

106 Podała, że mając na uwadze fakt, iż usługi świadczone przez Spółkę są jej

107 zdaniem opodatkowane dwoma stawkami podatku VAT, podjęła próbę oceny, jaki

108 czas uczestników (Klientów) spędzany jest na zajęciach indywidualnych, a jaki na

109 zajęciach zorganizowanych. Na podstawie obserwacji pracowników Spółki szacuje

110 ona, iż proporcje te wynoszą około 50/50, tzn. połowa czasu uczestników spędzana

111 jest na zajęciach indywidualnych, a połowa na zajęciach zorganizowanych.

112 Spółka stanęła na stanowisku, że wobec dokonanego przez nią oszacowania

113 oraz mając na uwadze, iż cena karnetu wstępu jest zgodnie z regulaminem

114 członkowskim niepodzielna i odejmuje możliwość uczestniczenia w zajęciach

115 indywidualnych oraz zorganizowanych, prawidłowym jest dokonanie podziału

116 odpłatności za świadczoną usługę i opodatkowanie jej zgodnie z przyjętą proporcją

117 (50/50) w połowie stawką VAT obniżoną 8% jako usługa, o której mowa w pkt 186

118 Załącznika Nr 3dou.p.t.u.,aw pozostałej części stawką VAT 23%.

119 Końcowo podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie

120 zastosowania dyrektywa wykładni przepisów podatkowych, zgodnie z którą

121 w przypadku usług o charakterze złożonym należy zastosować stawkę podatku VAT

122 właściwą dla usługi mającej charakter główny, przeważający. W przypadku bowiem

123 usług świadczonych przez Spółkę nie można wskazać, iż którakolwiek z usług ma

124 charakter główny.

125 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r.

126 uznał, że powyższe stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

127 Na wstępie organ przytoczył treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1,

128 art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

129 Ponadto organ powołał się na załącznik nr 3 do u.p.t.u. który zawiera wykaz

130 towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w którym w poz.

131 186 zawarto m.in. usługi - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi

132 związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

133 Wskazał, że z ww. przepisów wynika, iż stawką VAT 8% objęte zostały m.in.

134 usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

135 Podał, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod

136 pojęciem "wstępu" należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest

137 równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. I tak np.

138 opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za

139 uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Podkreślił,

140 że pojęcie wstępu rozumiane jak "prawo wejścia" wiąże się zazwyczaj z nabyciem

141 biletu, karnetu itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną

142 imprezę.

143 W ocenie organu przedstawione przez Skarżącą okoliczności wskazują,

144 iż Spółka oferuje za stosowną opłatą członkostwo w klubie uprawniające nie tylko do

145 wejścia do danego obiektu służącego poprawie kondycji fizycznej, ale jednocześnie

146 oferuje swoim klientom korzystanie z zajęć zorganizowanych (ATB, TBC, pilates,

147 body pump itp.) oraz korzystanie z korzystanie z urządzeń sportowo-rekreacyjnych

148 (siłownia, sauna). Zatem opłata za członkostwo wniesiona przez klienta Skarżącej,

149 stanowi opłatę za możliwość korzystania z zajęć grupowych i/lub urządzeń siłowych

150 oraz całej infrastruktury technicznej znajdującej się w ofercie, a służącej poprawie

151 kondycji fizycznej i rekreacji.

152 Taka obecność uczestnika (klienta) stanowi aktywne uczestnictwo

153 w świadczonej usłudze i wykracza poza usługę wstępu i biernego uczestnictwa

154 w wydarzeniu. Opłata członkowska w istocie stanowi wynagrodzenie za świadczone

155 usługi: zajęć grupowych i/lub zajęć indywidualnych w siłowni, saunie itp. na które

156 składa się udostępnienie urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej i rekreacji

157 czy zajęć ruchowych fitness. Opłata ta uprawnia zatem do korzystania z szerszego

158 zakresu usług niż sam wstęp. Zatem w przedmiotowej sprawie nie przysługuje

159 uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku na mocy poz. 186

160 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

161 Zaznaczył, że w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje rozróżnienie na

162 zajęcia indywidualne na siłowni, fitness, saunie i na zajęcia zorganizowane. Bowiem,

163 opłaty pobierane za korzystanie z urządzeń siłowni, fitness również nie mogą być

164 uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania

165 z dostępnych tam urządzeń, a więc stanowią uczestnictwo czynne nie bierne. Wobec

166 tego zarówno usługi świadczone przez Spółkę w postaci udostępnienia siłowni oraz

167 sauny, jak też usługi zorganizowane nie są usługami wymienionymi w poz. 186

168 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zatem Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do

169 stosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

170 Wskazał, że powyższe rozumienie potwierdza obowiązujący od 1 lipca 2011 r.

171 art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca

172 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie

173 wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie Rady UE")

174 Z ww. przepisu Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu,

175 których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub

176 opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy,

177 mecze, zawody, konferencje, seminaria. Podał, iż art. 32 jest co prawda w Rozdziale

178 V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli

179 "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej,

180 naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". Nie można jednakże utożsamiać

181 go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii

182 Europejskiej we wstępie do niniejszego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr

183 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii

184 Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie

185 wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1),

186 w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt

187 27 wskazała, iż "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług

188 kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych

189 i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi

190 pomocnicze związane z takim wstępem".

191 Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III

192 SA/GL 1543/11 podał, że mając na uwadze treść art. 32 Rozporządzenia Rady

193 wskazać należy, iż pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186

194 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu"

195 uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które

196 prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na zajęcia m.in.

197 fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak

198 to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne

199 uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych.

200 3. Skarżąca niezgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia

201 naruszenia prawa.

202 4. Minister Finansów w odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdził brak podstaw

203 do zmiany przedmiotowej interpretacji.

204 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

205 Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów.

206 Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

207 a) art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29

208 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej:

209 "O.p.") poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego z naruszeniem

210 ogólnych zasad wykładni przepisów prawa, która to błędna wykładnia spowodowała

211 wydanie negatywnej interpretacji prawa podatkowego;.

212 b) art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

213 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1,

214 dalej: "Dyrektywa 112") w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. z 121 §

215 1 i art. 122 O.p. poprzez dokonanie interpretacji wskazanego przepisu u.p.t.u.

216 z pominięciem art. 98 Dyrektywy 112, które to pominięcie doprowadziło do błędnej

217 wykładni wspomnianego przepisu u.p.t.u.,

218 c) art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 32 Rozporządzenia Rady UE

219 poprzez dokonanie interpretacji przepisu prawa, o którego interpretację Skarżąca nie

220 wnosiła i przyjęcie wniosków, do których ten przepis prowadzi jako podstawy

221 rozstrzygnięcia wyrażonego w Interpretacji.

222 W ocenie Skarżącej organ dokonał błędnej wykładni literalnej pojęcia "wstęp",

223 bowiem odniósł się jedynie do części jednostki redakcyjnej przepisu prawnego

224 (w zakresie słowa "wstęp") w oderwaniu od pojęcia "usługa rekreacyjna". Podkreśliła,

225 że użyte w poz. 186 załącznika nr 3 wyrażenie "wstęp" nie dotyczy jakiegokolwiek

226 wstępu gdziekolwiek, lecz dotyczy usług rekreacyjnych i może być analizowane

227 jedynie w kontekście wstępu związanego z "usługami związanymi z rekreacją".

228 Konsekwencją powyższego błędu są dalsze błędne wywody organu, z których

229 wynika, iż poz. 186 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, gdy wstęp

230 wiąże się z "biernym" uczestnictwem w imprezie. Podała, że takie "bierne"

231 uczestnictwo jest możliwe, ale w imprezie o charakterze m.in. rozrywkowo -

232 widowiskowym, a nie w imprezie rekreacyjnej.

233 Powołując się na słownik języka polskiego podała, iż "rekreacja" oznacza:

234 "rekreacja [łac.], różnorodne formy działalności podejmowane poza obowiązkami

235 zaw., społ., domowymi i nauką dla odpoczynku, rozrywki". Stwierdziła, że

236 z powyższego wynika iż "rekreacja" jest formą działalności, aktywności ludzkiej,

237 podejmowanej w określonym celu. Rekreacja jest więc działalnością aktywną,

238 wyrażająca się poprzez czynności ludzkie. Zdaniem Skarżącej posługując się

239 wykładnią literalną nie można mówić o rekreacji "biernej". W tym kontekście

240 poczynione przez organ podatkowy rozróżnienie, iż poz. 186 załącznika nr 3 odnosi

241 się do sytuacji, w której wstęp związany jest z uczestnictwem biernym jest

242 w zasadzie niemożliwy, jeżeli chodzi o imprezę rekreacyjną. Nie można bowiem

243 mówić, iż dana norma prawna znajduje zastosowanie w sytuacji wstępu i biernego

244 uczestnictwa w imprezie, której charakter wymusza uczestnictwo aktywne.

245 Podnosząc zarzut naruszenia art. 98 Dyrektywy Rady w zw. z art. 41 ust. 1

246 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. z 121 § 1 i art. 122 O.p. wskazała, iż przepis zawarty

247 w poz. 186 Załącznika 3 do u.p.t.u. jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy

248 112 w zw. z Załącznikiem III tej Dyrektywy.

249 Wskazała, że z treści art. 98 Dyrektywy 112 wynika, iż państwo członkowskie

250 ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki

251 krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w Załączniku III

252 Dyrektywy 112. W konsekwencji państwo członkowskie może więc zastosować

253 stawkę podstawową jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania

254 w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak

255 wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego.

256 Podała, że wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. usługi w istocie

257 są implementacją regulacji zawartej w Załączniku III Dyrektywy 112 umożliwiającą

258 stosowanie stawki obniżonej m.in. dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz.

259 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych

260 miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin,

261 na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na

262 imprezy sportowe (poz. 13). Polskie przepisy podatkowe (u.p.t.u.), realizując

263 powyższy zapis przewidują obniżoną stawkę VAT dla m.in.: usług związanych

264 z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0 (poz. 179),

265 wstępu na imprezy sportowe (poz. 185), usług związanych z rozrywką i rekreacją -

266 wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na

267 dyskoteki, sale taneczne (poz. 183), usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie

268 w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe lub

269 do obiektów kulturalnych (poz. 182) oraz pozostałych usług związanych z rekreacją -

270 wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU (poz. 186).

271 Z powyższego zestawienia wynika, że w Dyrektywie brak jest wyraźnego

272 upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją".

273 Z drugiej strony Załącznik nr 3 do u.p.t.u. ogranicza zawarty w Dyrektywie zapis

274 "korzystanie z obiektów sportowych" (poz. 14) jedynie do "usług związanych

275 z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." (poz. 179).

276 Odnosząc się do naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 32

277 Rozporządzenia Rady UE wskazała, że w wydanej interpretacji organ przeważającą

278 większość swoich rozważań oparł na wykładni art. 32 Rozporządzenia Rady,

279 podczas gdy w odniesieniu do będącego przedmiotem interpretacji art. 41 ust. 1 i ust.

280 2 u.p.t.u. (w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.) ograniczył się jedynie do

281 dokonania słownikowej analizy określenia "wstęp". Biorąc powyższe pod uwagę

282 zarzuciła, iż organ podatkowy dokonał de facto interpretacji art. 32 Rozporządzenia

283 Rady a nie przepisów u.p.t.u., o których interpretację wnosiła.

284 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

285 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

286 7.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

287 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

288 ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy

289 administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje

290 przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś

291 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.

292 U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej

293 sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza

294 się ona jednak do zbadania czy organ administracji w toku rozpoznawanej sprawy

295 nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ (przepisy prawa materialnego),

296 lub mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik (przepisy procedury), a ocena ta jest

297 dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu

298 wydania zaskarżonego aktu.

299 Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji

300 indywidualnej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

301 7.2. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zakwalifikowanie części

302 usług świadczonych przez Skarżącą do poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.,

303 zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości

304 8% (7% do dnia 1 stycznia 2011 r.). Pozycja ta obejmuje " Pozostałe usługi związane

305 z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu ", bez względu na symbol PKWiU .

306 Różnica zaprezentowanych przez strony niniejszego sporu stanowisk, wynika

307 z odmiennego rozumienia pojęcia " wstępu", które nie zostało zdefiniowane

308 w ustawie.

309 Minister Finansów interpretując ww. pojęcie odwołał się do wykładni językowej

310 oraz wewnętrznej wykładni systemowej {w prawie wspólnotowym). Mianowicie

311 wskazując na słownik języka polskiego stwierdził, że przez "wstęp" należy rozumieć

312 "możliwość wejścia gdzieś" co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania

313 z dostępnych tam urządzeń (uczestnictwo bierne). Następnie przywołując się na

314 treść art. 32 Rozporządzenia Rady, uznał, że z uwagi, iż w art. 32 Rozporządzenia

315 Rady użyto również pojęcia "wstęp", przepis ten może być pomocny w zdefiniowaniu

316 znaczenia "wstępu".

317 W ocenie organu, z uwagi na treść art. 32 Rozporządzenia Rady uznać

318 należy, że pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr

319 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do

320 uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na

321 zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wobec tego, zarówno usługi świadczone

322 przez Spółkę w postaci udostępnienia części rekreacyjnej (np. siłownia, sauna ), jak

323 też usługi zorganizowane nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3

324 do u.p.t.u., dlatego też stosuje się wobec nich stawkę podstawową podatku VAT

325 23%.

326 W ocenie Skarżącej, usługa związana z wolnym wstępem do pomieszczeń,

327 w których znajdują się urządzenia do ćwiczeń fizycznych lub innych części

328 rekreacyjnych (sauna, itp.) nie wiążących się z uczestnictwem w zajęciach

329 o charakterze zorganizowanym i prowadzonych przez wykwalifikowanego

330 instruktora, powinna być opodatkowana stawką VAT 8%.

331 Natomiast usługa świadczona przez Spółkę w zakresie jakim dotyczy

332 umożliwienia klientom udziału w zajęciach zorganizowanych nie jest żadna z usług,

333 o których mowa w załączniku nr 3, w związku z czym podlega opodatkowaniu według

334 stawki 23%.

335 Spółka podniosła, że definicja pojęcia "wstęp" zawarta w poz. 186 załącznika

336 nr 3 u.p.t.u. nie może być ograniczona do "biernego" uczestnictwa w imprezie.

337 Zdaniem Skarżącej użyte w poz. 186 załącznika nr 3 wyrażenie "wstęp" dotyczy

338 usług rekreacyjnych i może być analizowane jedynie w kontekście wstępu

339 związanego z "usługami związanymi z rekreacją".

340 Stwierdziła, że posługując się wykładnią literalną, nie można mówić o rekreacji

341 "biernej". W tym kontekście poczynione przez organ podatkowy rozróżnienie, iż poz.

342 186 załącznika nr 3 odnosi się do sytuacji, w której wstęp związany jest

343 z uczestnictwem biernym jest w zasadzie niemożliwy, jeżeli chodzi o imprezę

344 rekreacyjną. Nie można bowiem mówić, iż dana norma prawna znajduje

345 zastosowanie w sytuacji wstępu i biernego uczestnictwa w imprezie, której charakter

346 wymusza uczestnictwo aktywne.

347 3. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że wobec całości usług

348 świadczonych przez Spółkę, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji

349 indywidualnej, należy zastosować stawkę podstawową VAT w wysokości 23%.

350 4. Sąd wskazuje, że w sprawie nie było sporne, że na mocy art. 5 ust. 1 pkt

351 1. u.p.t.u., do którego prawidłowo odwołał się Minister Finansów, Spółka odpłatnie

352 świadczyła usługi na rzecz klientów. Przez odpłatne świadczenie usług, na gruncie

353 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub

354 jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy

355 towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Definicja świadczenia

356 usług jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, transakcji

357 wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie

358 z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda

359 transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została

360 wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, str.

361 40).

362 Sąd za prawidłowe uznaje również powołanie w zaskarżonej interpretacji

363 indywidualnej przepisu art. 5a u.p.t.u., który obowiązuje od 1 stycznia 2011 r.,

364 z którego wynika, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których

365 mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów

366 o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych

367 towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej

368 podstawie powołują symbole statystyczne.

369 Nie budzi również zastrzeżeń powołanie się przez Ministra Finansów

370 w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na przepis art. 41 ust. 1 u.p.t.u.,

371 przewidujący stawkę VAT podstawową - 23% (na mocy art. 146a u.p.t.u.

372 obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r.), oraz przepis art. 41 ust. 2

373 u.p.t.u., przewidujący stawkę obniżoną 8% (na mocy art. 146a u.p.t.u., obowiązującą

374 od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r.).

375 Sąd zwraca również uwagę, że Minister Finansów odwołując się

376 w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u., prawidłowo

377 wskazał, że ustawodawca odwołał się zwrotu "wyłącznie w zakresie wstępu"

378 wskazując wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8% -

379 bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie

380 w zakresie wstępu".

381 Sąd podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym,

382 a w szczególności w wyroku WSA w Łodzi 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd

383 1049/12 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 31 stycznia 2013 r. sygn. akt III

384 SA/Wa 1983/12 oraz z 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/12, że pojęcie

385 "wyłącznie w zakresie wstępu", którym posługuje się poz. 186 zał. 3 do u.p.t.u.,

386 w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, należy interpretować wąsko

387 jako wstęp - wejście - bez możliwości korzystania z dostępnych tam urządzeń

388 (uczestnictwo bierne).

389 Zdaniem Sądu przewidziany w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. wykaz usług

390 związanych z rekreacją pozwala zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości

391 8%, tylko wobec możliwości wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej

392 z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie "pozostałej

393 usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już

394 opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%.

395 Sąd wskazuje, że zastosowanie stawki VAT właściwej wobec danej czynności

396 podlegającej opodatkowaniu, następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana

397 jest według właściwej stawki określonej w u.p.t.u. (przepisach wykonawczych),

398 niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował

399 podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz

400 w prowadzonych ewidencjach. Wszelkie odstępstwa od zastosowania podstawowej

401 stawki VAT w wysokości 23%, muszą więc być jednoznacznie wskazane przez

402 ustawodawcę, a rodzących się wątpliwości nie należy interpretować rozszerzająco.

403 Uznanie zatem przez Ministra Finansów, wobec braku w u.p.t.u. definicji

404 legalnej pojęcia "wstępu", że zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć

405 jako "prawo wejścia" (uczestnictwo bierne), które nie obejmuje korzystania

406 z szerszego zakresu usług niż sam wstęp, należy uznać za prawidłowe.

407 W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się, aby Minister Finansów w zaskarżonej

408 interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz poz.

409 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. lub naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu istotnego dla

410 rozstrzygnięcia sprawy.

411 Skoro Spółka za opłatą (za wynagrodzeniem za świadczone usługi) oferuje

412 członkostwo w Klubie, uprawniając nie tylko (wyłącznie) do wejścia, ale jednocześnie

413 zapewnia możliwość korzystania z całej infrastruktury wymienionej we wniosku

414 o udzielenie interpretacji indywidualnej (aktywne uczestnictwo), opłaty te nie mogą

415 być uznane za opłaty wyłącznie w zakresie wstępu, bowiem wykraczają poza bierne

416 uczestnictwo w wydarzeniu (oglądanie i słuchanie). Wobec tego usługi świadczone

417 przez Spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u., co

418 oznacza, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki

419 VAT w wysokości 8%.

420 7.5. W ocenie Sądu Minister Finansów zasadnie dokonał wykładni pojęcia

421 "wstęp" poprzez odwołanie się do treści art. 32 Rozporządzenia Rady.

422 Zauważenia wymaga, że pkt 4 preambuły Rozporządzenia Rady stanowi,

423 że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego

424 stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych

425 do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy

426 towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

427 Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii

428 Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do

429 osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego

430 bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób

431 najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

432 W treści pkt 27 preambuły do Rozporządzenia UE wskazano, że Rada Unii

433 Europejskiej, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

434 uwzględniając dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie

435 wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jej art. 397,

436 uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, a także mając na uwadze zapewnienie

437 jednolitego opodatkowania świadczenia usług kulturalnych, artystycznych,

438 sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, zdefiniowała

439 pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim

440 wstępem. Rada Unii Europejskiej uczyniła to w treści art. 32 Rozporządzenia,

441 zamieszczając go w podsekcji 7 noszącej tytuł "Świadczenie usług w ramach

442 działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej

443 lub podobnej".

444 Skoro z powyższych punktów preambuły wynika, że Rozporządzenie Rady ma

445 za zadanie wykonywać Dyrektywę 112, a przepis art. 32 Rozporządzenia Rady

446 znajdującej się w podsekcji 7 noszącą tytuł "Świadczenie usług w ramach

447 działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej

448 lub podobnej", należało uznać, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji miał

449 pełne prawo, w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku

450 o interpretację indywidualną, odwołać się do treści przepisu art. 32 Rozporządzenia

451 Rady, niejako potwierdzając swoje stanowisko wyprowadzone z językowej wykładni

452 sformułowania " wstępu", którym posłużył się polski ustawodawca w treści poz. 186

453 zał. nr 3 do u.p.t.u.

454 Wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 3 Rozporządzenia Rady zakres

455 pojęcia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe,

456 edukacyjne, rozrywkowe lub podobne nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak

457 sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Zatem usługi świadczone przez

458 Skarżącą, nie mogą w myśl tego przepisu być uznane za usługi wstępu, w stosunku

459 do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT.

460 W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14b § 1

461 i art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 32 Rozporządzenia Rady.

462 7.6. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego dokonania przez organ

463 interpretacji art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z pominięciem art. 98 Dyrektywy 112, należy

464 uznać, że Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, trafnie powołał orzecznictwo

465 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące przepisu art. 12 ust. 3 lit, a)

466 Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy 112) odnoszącego się do

467 stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych.

468 TSUE w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko

469 Republice Francuskiej stwierdził, że "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym,

470 iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka

471 podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów

472 kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można

473 wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie

474 spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji." - pkt 25 tego wyroku.

475 Trybunał wskazywał również, że "z zastrzeżeniem poszanowania zasady

476 neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa

477 członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do

478 określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do

479 szóstej dyrektywy" (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (...) Wynika z tego,

480 że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust.

481 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do

482 kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem

483 poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system

484 podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT

485 do określonych i swoistych aspektów tej kategorii." pkt 26 i 28 tego wyroku.

486 Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja

487 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

488 Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie

489 mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług

490 objętych daną kategorią załącznika II do Dyrektywy 112. Warunkiem jest zachowanie

491 zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać

492 opodatkowaniu na takich samych zasadach. Tym samym zarzut naruszenia art. 98

493 Dyrektywy 112 należy uznać za bezzasadny.

494 7.7. Sąd, mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a.,

495 oddalił skargę.