Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2005 r., I SA/Kr 84/03
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2005 r., I SA/Kr 84/03
Sentencja
1 Sygn. akt I SA/Kr 84/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Rojek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10czerwca 2005r., sprawy ze skargi A. M., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 20 grudnia 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, -skargę oddala-
Uzasadnienie
2 Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 4.02.1999 roku, na podstawie testamentu nabył w całości A. M.. Masa spadkowa obejmowała lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony w K. os. K. 15/29. Postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn prowadzone przez Urząd Skarbowy zakończone zostało decyzją z dnia [...] maja 2000 roku, umarzającą postępowanie wobec braku podstaw do wymiaru przedmiotowego podatku w sytuacji gdy spadkobierca spełniał warunki ulgi mieszkaniowej, przewidziane w art. 16 ust 2 ustawy z dnia 28.07.1983 roku o podatku od spadków i darowizn [tekst jednol. Dz.U. z 1997 roku nr 16 poz.89 ze zm.]. Spadkobierca zaliczony bowiem został do III grupy podatkowej w której kwota wolna od podatku wynosiła 3.820 zł /przy wartości masy spadkowej 55.000 zł/ a nadto oświadczył, że zamieszkiwał wspólnie z W. H. w związku z łączącą go z najemcą umową o opiece, zawartą za zgodą Urzędu Miasta wyrażoną w decyzji z dnia 18.04.1994 roku.
3 Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 roku nr [...] Urząd Skarbowy stwierdził wygaśnięcie decyzji z [...] maja 2000 roku w sprawie umorzenia postępowania w związku z niezachowaniem warunków ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Postawą faktyczną wy dania decyzji było powzięcie wiadomości o sprzedaży w dniu [...].10.2000 roku przez A. M. lokalu mieszkalnego uzyskanego ze spadku. Według wyjaśnień spadkobiercy, pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu zostały przeznaczone na adaptację powierzchni strychowej budynku położonego w K. przy ul. K. 8/13, stanowiącego własność Gminy K.. Decyzją z dnia [...]11.1998 roku wydano pozwolenie na adaptacje wymienionego strychu na lokal mieszkalny dla A. M. i A. D., zamieszkałych w Krakowie os. K. 15/29. Przebudowa poddasza wraz z adaptacją strychu zakończyły się [...].11.2000 roku a zawiadomieniem z dnia[...].11.2000 roku zezwolono na przystąpienie do użytkowania obiektu. 23.01.2001 roku A. M. i A. D. zawarli z reprezentantem Gminy K.umowę najmu, zbudowanego lokalu o powierzchni użytkowej 93,05 m 2. W marcu 2001 roku rozwiązano umowę najmu z A. D. a w lokalu pozostał drugi najemca, A. M.. W postępowaniu podatkowym przedstawił on dokumenty potwierdzające powyższe okoliczności a także kosztorys ofertowy prac adaptacyjnych sporządzony przez Firmę Handlowo-Usługową "K." s.c., opatrzony datą[...].12.1998 rok, określający wartość kosztorysowana kwotę 136.552,94 zł, oraz umowę pożyczki z dnia [...]maja 1999 roku na podstawie której uzyskał w miejscu pracy 10-letnią pożyczkę na kwotę 55 000 zł., przeznaczoną na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.
4 Po zapoznaniu się z dokumentami przedstawionymi przez A. M. oraz jego wyjaśnieniami organ podatkowy uznał, że spadkobierca nie zachował terminów warunkujących utrzymanie ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn gdyż pomiędzy nabyciem spadkowego lokalu mieszkalnego, licząc od daty złożenia zeznania podatkowego / [...].08.1999r /a jego sprzedażą w dniu [...].10.2000 roku nie upłynął 5-lemi okres zamieszkiwania, warunkujący skorzystanie z ulgi podatkowej a uzyskanie pozwolenia na adaptację strychu nastąpiło przed dniem złożenia zeznania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wskazał nadto, iż przepis art. 16 ust 7 cytowanej ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania gdyż stanowi o konieczności uzyskania pozwolenia na budowę nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia a zatem dotyczy innych sytuacji faktycznych, niż ustalona w niniejszej sprawie.
5 Odwołanie AM nie zostało uwzględnione. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].12.2002 roku nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielając w pełni stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji dodatkowo wskazała, iż dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej nie jest istotna okoliczność, że majątek spadkowy przeznaczony został na pokrycie budowy innego lokalu lecz wypełnienie dyspozycji z art. 16 ust 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, że podstawą wygaśnięcia decyzji o umorzeniu nie jest zbycie budynku lub lokalu, jeżeli jest ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych a nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Zdaniem Izby, spadkobierca nie zachował wskazanego trybu postępowania oraz nie wskazał przyczyn uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowych a także przedstawił pozwolenie na budowę z którego wynika, że dotyczy ono adaptacji części strychu na lokal mieszkalny a nie budowy budynku a więc czynności nie objętych przesłankami określonymi w cytowanym przepisie.
6 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które wywarło wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, polegające na dokonaniu błędnej wykładni przepisów zawartych w art. 16 ust 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez wyrażenie poglądu, iż zbycie lokalu uzyskanego w drodze dziedziczenia i przeznaczenie uzyskanych stąd środków pieniężnych na budowę innego lokalu mieszkalnego w postaci adaptacji strychu, dokonane w związku z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych w oparciu o pozwolenia budowlane, wydane przed dniem zbycia odziedziczonego lokalu, nie daje podstaw do dalszego korzystania z ulgi określonej w art. 16 ust 1 pkt 3 cytowanej ustawy, chociaż analiza treści tego przepisu dokonana z uwzględnieniem zasad wykładni językowej, systemowej i racjonalnej, prowadzi do przeciwnego przekonania. Skarżący wskazał, iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży należącego do spadku lokalu mieszkalnego zostały w całości przeznaczone na finansowanie kosztów budowy lokalu przy ul. Krasickiego 18/3, bez nich nie byłby w stanie dokończyć inwestycji. Podstawą do dalszego stosowania ulgi był więc nadal art. 16 ust 7 cytowanej ustawy. Wbrew temu co twierdzi Izba Skarbowa - przepis ten nie wymaga aby uzyskanie pozwolenia budowlanego nastąpiło po zbyciu odziedziczonego lokalu lecz wymaga aby nie było to później niż w 6 miesięcy od daty zbycia co oznacza, że zdarzenie to może nastąpić także wcześniej. Z analizy tego przepisu nie można więc wysnuć twierdzenia, że wolą ustawodawcy było określenie takiej kolejności zachowań podatnika w której zbycie odziedziczonego lokalu ma poprzedzać nabycie innego lokalu czy uzyskanie pozwolenia budowlanego.
7 Za uznaniem, że działanie skarżącego uzasadnione było koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych przemawiają dane dotyczące parametrów odziedziczonego lokalu, był to bowiem lokal jednopokojowy, bez kuchni o powierzchni 24 m 2, w złym stanie technicznym stąd dążenie do zmiany tych warunków wydaje się oczywiste. Jeżeli organy podatkowe uznały, że skarżący nie wykazał tych okoliczności, to - w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej -winny przeprowadzić dalsze dowody a nie arbitralnie orzekać o niespełnieniu wymogów ustawowych.
8 Skarżący wskazał też na istotną rozbieżność pomiędzy sposobem argumentowania Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej, w szczególności uzasadnienie organu pierwszej instancji wskazywało jako jedyną przeszkodę do korzystania z ulgi podatkowej fakt, iż pozwolenie budowlane wydane zostało przed zbyciem odziedziczonego lokalu natomiast dopiero z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej wynikało, że taką przeszkoda jest też okoliczność, że pozwolenie opiewa na budowę lokalu mieszkalnego a nie budynku. Taki sposób procedowania podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych i stanowi naruszenie norm prawnych zawartych w art. 122§ 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej skarżący podniósł, iż ustawodawca preferuje wszelkie działania inwestycyjne podatników, zmierzające do zapewnienia godziwych warunków mieszkaniowych a więc zapewne nie było jego zamiarem dyskryminowanie podatników adaptujących strych na lokal mieszkalny.
9 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje ;
10 Skarga A. M. nie jest zasadna albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa materialnego a postępowanie ją poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe.
11 Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać , że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
12 Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było stwierdzenie czy skarżący - mimo zbycia lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku -zachował uprawnienia do korzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn.
13 Przepis art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg. Zdaniem Sądu, przepis ten został zastosowany w niniejszej sprawie właściwie, w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania.
14 Przy określaniu prawa do ulg podatkowych należy bowiem mieć na względzie wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2003 roku wydany w sprawie o sygn. I SA/Wr 2626/2001 [niepublikowany], stanowiący, iż ulgi inwestycyjne określone w art. 26 a ust 3 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , podobnie zresztą jak wszystkie ulgi w systemie prawa podatkowego , są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego stosowanie jakiejkolwiek ulgi trzeba oceniać na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w jej kwestii przepisów .Nie można więc stosować wykładni rozszerzającej ani celowościowej.
15 Prawo do ulgi podatkowej statuuje w niniejszej sprawie przepis art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. z 1997 roku nr 16 poz. 89 ze zm./. Stanowi on, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości tego lokalu do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m 2 powierzchni użytkowej lokalu. Ulga ta przysługuje osobom, które spełnią łącznie warunki wymienione w ust. 2 cytowanego przepisu, w tym będą zamieszkiwać w nabytym lokalu przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Stosownie do art. 16 ust 7 wskazanej ustawy, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji o umorzeniu postępowania zbycie lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie lokalu jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych a nabycie innego budynku, pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.
16 Analizując dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące powyższego przepisu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2001 roku sygn. I SA/Lu 1257/99 [Lex nr 47507]. W tezie 2 wyroku zaznaczono, iż dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn nie jest istotna okoliczność, że nabycie innego lokalu nastąpiło z majątku spadkowego lecz, że odziedziczony lokal służyć ma zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy. W sytuacji gdy potrzeby te zaspokojone zostały z innego źródła niż sprzedaż budynku czy lokalu nabytego w drodze spadku, nie można twierdzić, że sprzedaż tego budynku czy lokalu służyć miała realizacji potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy. Z uwagi na odmienny stan faktyczny, teza cytowanego wyroku ma jedynie ogólne znaczenie interpretacyjne. Podobnego stanu faktycznego sprawy dotyczył natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004 roku sygn. III SA 1608/2002 [POP 2002/6/128] w sprawie gdzie podstawą orzeczenia o wygaśnięciu decyzji o umorzeniu postępowania było nabycie innego lokalu mieszkalnego na 12 dni przed zbyciem lokalu nabytego w drodze darowizny. Sąd stwierdził wówczas, iż "dokonując wykładni art. 16 ust 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, iż ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga jedynie by nabycie nowego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Oznacza to spełnienie tego warunku także w sytuacji, gdy nabycie nowego lokalu nastąpiło jeszcze przed datą zbycia nabytego w drodze darowizny lokalu" W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż różnica czasowa pomiędzy nabyciem i zbyciem lokalu była tak niewielka, że nie mogła stanowić o zerwaniu związku przyczynowo - skutkowego jednego zdarzenia z drugim. Zauważając nadto różnicę znaczenia określeń ; "w ciągu 6 miesięcy" i "nie później niż w ciągu 6 miesięcy" stwierdził, że nie każdy przypadek wcześniejszego nabycia nowego lokalu czy budynku będzie wyczerpywał hipotezę art. 16 ust 7 cytowanej ustawy. Ustawa ta uzależnia bowiem prawo do zachowania ulgi mieszkaniowej od zaistnienia łącznie drugiej okoliczności tj. konieczności zmiany warunków mieszkaniowych realizowanych w zbywanym lokalu. W sprawie której dotyczy orzeczenie, okoliczność ta została wykazana przez podatnika, co wyraźnie stwierdzono w uzasadnieniu wyroku.
17 Inaczej wyglądała ta kwestia w rozpatrywanej sprawie ; A. M. złożył bowiem zeznanie podatkowe w dniu [...] sierpnia 1999 roku. Już wówczas dysponował decyzją o pozwoleniu na budowę polegającą na adaptacji strychu i poddasza na lokal mieszkalny przy ul K. 18/3 w K.. W maju 1999 roku uzyskał pożyczkę długoterminową w kwocie 55 000 złotych z zakładu pracy. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż nakłady na adaptację lokalu ponosił wspólnie z inną osobą, figurującą jako inwestor w decyzji - pozwolenie na budowę. Zachodzi więc domniemanie, że osoba ta partycypowała w równej części w czynionych nakładach. Przeciwnych okoliczności skarżący nie wykazał a nawet ich nie powołał. Twierdził natomiast, że adaptację strychu na lokal mieszkalny sfinansował w znacznej części ze środków uzyskanych ze sprzedaży spadkowego lokalu. Tymczasem lokal ten zbył w dniu[...] października 2000 roku a prace w adaptowanym lokalu zakończył 15 listopada 2000 roku. W tej sytuacji, twierdzeń skarżącego nie można uznać za wiarygodne i przyjąć należy, iż adaptacja strychu na lokal mieszkalny nastąpiła ze środków innych niż pochodzące ze zbycia spadkowego lokalu. Istotne znaczenie ma również fakt, nie powoływania się przez skarżącego w toku postępowania podatkowego na zaistnienie okoliczności uzasadniających zmianę warunków mieszkaniowych. Skarżący nie podnosił, że taka zmiana nastąpiła a dopiero w skardze wskazał, że okoliczność tą udowodnił gdyż w aktach znajdują się dane o parametrach i powierzchni odziedziczonego lokalu, był to lokal jednopokojowy, bez kuchni i w złym stanie technicznym - a jeżeli organ podatkowy uważał, że okoliczność ta jest nie udowodniona, winien - zmierzając do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - sam przeprowadzić stosowne dowody. Odnośnie tej kwestii Sąd nie podziela zarzutów skarżącego. Co prawda, przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują w sposób jednoznaczny na kim spoczywa ciężar dowodzenia lecz nie można uznać, że na organach podatkowych ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów, jeżeli argumentów w badanym zakresie nie dostarcza sam podatnik. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. W tym celu podatnik zapoznawany jest z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wynikami prowadzonego postępowania, ma on wówczas możliwość zwrócenia uwagi na istotne dla sprawy okoliczności oraz przedstawienia dowodów dla ich wykazania. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie wskazywał na żadne fakty uzasadniające konieczność zmiany warunków mieszkaniowych a więc organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania dowodów w tym zakresie. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że skarżący zamieszkiwał w odziedziczonym lokalu wspólnie z jego właścicielką a po jej śmierci wspólnie z osobą o nazwisku A. D. a zatem zaspokajał tam swe potrzeby mieszkaniowe. Nie wskazał na zmianę swej sytuacji rodzinnej, osobistej czy zawodowej uzasadniającą zbycie lokalu. Niewielka powierzchnia lokalu czy też jego parametry nie uległy przecież zmianie w okresie od daty zamieszkania do daty zbycia lokalu.
18 Przedstawione wyżej rozważania - zdaniem Sądu - w pełni uzasadniają wniosek o prawidłowym zastosowaniu przez organy podatkowe przepisu art. 16 ust 7 cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn ponieważ ; skarżący nie wykazał konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, nie wybudował lokalu mieszkalnego ze środków pochodzących ze zbycia odziedziczonego lokalu z uwagi na fakt, że środki te uzyskał na trzy tygodnie przed zakończeniem adaptacji lokalu strychowego, przy trwającym przez dwa wcześniejsze lata procesie inwestycyjnym, oraz nie zamieszkiwał w odziedziczonym lokalu przez pięć lat od daty złożenia zeznania podatkowego i nie zachował jakiejkolwiek zbieżności czasowej pomiędzy zbyciem odziedziczonego lokalu a uzyskaniem pozwolenia na budowę. Tym samym zaistniały podstawy do zastosowania art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
19 Dodatkową okolicznością na którą trzeba zwrócić uwagę w niniejszej sprawie - wskazywaną przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu swej decyzji -jest stwierdzenie czy A. M. w istocie "nabył inny budynek lub uzyskał pozwolenie na jego budowę albo nabył inny lokal". Kwestia ta jest tym bardziej skomplikowana, że skarżący w rzeczywistości poniósł nakłady na budowę lokalu i uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę lecz w wyniku realizacji tej decyzji i poniesienia nakładów, uzyskał jedynie status najemcy wybudowanego lokalu, którego właścicielem jest Gmina Miasta K.. Skarżący dopiero stara się o możliwość wykupienia lokalu na własność. Zaistniała więc sytuacja, która nie jest bezpośrednio regulowana przez art. 16 ust 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn a wykładnia językowa przepisu i zasada braku możliwości oceniania ulg podatkowych rozszerzająco wskazują, że podzielić należy w tym względzie stanowisko Izby Skarbowej. Prawa najmu lokalu nie można utożsamiać z nabyciem lokalu a decyzji o pozwoleniu budowlanym na adaptację strychu na lokal mieszkalny nie można utożsamiać z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynku.
20 Zdaniem Sądu, nie doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów procedury podatkowej o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe podjęły wszelkie, uzasadnione stanem sprawy działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Trzeba jednak stwierdzić, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w istocie nie zawierała rozważenia wszelkich przesłanek określonych w art. 16 ust 7 cytowanej ustawy, lecz ta niedokładność nie miała wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Brak ten uzupełniony został w uzasadnieniu Izby Skarbowej, przy czym nie można stwierdzić, że -jak zarzuca skarga - uzasadnienie rozstrzygnięcia jest różne w przypadku obydwu decyzji. Decyzja organu podatkowego drugiej instancji zawiera, po prostu wyczerpujące uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia.
21 Biorąc powyższe pod uwagę skargę -jako nieuzasadnioną- oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.