Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., I SA/Kr 652/17

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., I SA/Kr 652/17

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I.uchyla zaskarżone postanowienie, II zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej koszty postepowania w kwocie 100 zł (sto złotych).

Uzasadnienie

2 Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], jako organ egzekucyjny prowadził egzekucję administracyjną do majątku zobowiązanego T. B., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego przez wierzyciela: Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na kwotę należności głównej w wysokości 260.667,00 zł, na podstawie decyzji nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r.

3 Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., jako organ egzekucyjny uprzednio właściwy miejscowo, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 05.05.2016 r. nr [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku PKO BP S.A. W odpowiedzi, pismem z dnia 11.05.2016 r., bank poinformował organ egzekucyjny, że istnieją przeszkody w realizacji zajęcia spowodowane brakiem środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia na rachunku bankowym.

4 Zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanemu w dniu 12.05.2016 r.

5 W związku ze zmianą miejsca zamieszkania zobowiązanego organem egzekucyjnym właściwym miejscowo stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego [...].

6 Zobowiązany pismem z dnia 14.07.2016 r. zwrócił się do organu egzekucyjnego z wnioskiem "o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24.03.2016 r. Nr [...] dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. ze względu na przedawnienie w/w zobowiązania podatkowego". Do wniosku dołączono zaświadczenia z banku PKO BP S.A., w których stwierdzono, iż od dnia 17.01.2014 r. zobowiązany nie posiada rachunków depozytowych w banku oraz, że bank nie prowadzi dla zobowiązanego rachunku firmowego na jednoosobową działalność gospodarczą.

7 Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 22.08.2016 r. zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie wniosku zobowiązanego. Wierzyciel pismem z dnia 16.09.2016 r. wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego, do czasu wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania.

8 Organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 upea, postanowieniem z dnia 26.09.2016 r. nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułu wykonawczego.

9 Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., pismem z dnia 22.12.2016 r. nr [...], poinformował organ egzekucyjny, iż środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonany zawiadomieniem z dnia 05.05.2016r. jest skuteczny.

10 Naczelnik Urzędu [...] postanowieniem z dnia 18.01.2017 r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został przerwany w myśl art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: Op), w związku z doręczeniem zobowiązanemu zawiadomienia z dnia 05.05.2016 r. o zajęciu rachunku bankowego. Ponadto podniesiono, że kolejnym środkiem egzekucyjnym, który skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia było zajęcie udziału zobowiązanego w spółce Zakład Przetwórstwa M. J. B. Sp. z o. o. zawiadomieniem z dnia 18.08.2016 r.

11 Zobowiązany na powyższe postanowienie, pismem z dnia 10.02.2017 r., wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. za pośrednictwem organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany zaskarżył jedynie sposób doręczenia w/w postanowienia, wskazując, iż nie otrzymał zawiadomienia o pozostawieniu i możliwości odebrania pisma w placówce pocztowej.

12 Zażalenie uzupełnione zostało pismem datowanym na dzień 27.02.2017 r. , w którym zarzucono:

13 -nieprawidłowość doręczenia zaskarżonego postanowienia na adres: K., al. [...], gdy tymczasem adres zamieszkania zobowiązanego to: K., al. [...],

14 -naruszenie przepisu art. 70 § 4 Op poprzez błędne przyjęcie, że znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny nie zastosował środka egzekucyjnego jakim jest egzekucja z rachunku, to znaczy nie dokonał zajęcia wkładu oszczędnościowego na rachunkach imiennych książeczek oszczędnościowych w Banku PKO BP S.A.,

15 -naruszenie przepisu art. 70 § 1 w związku z § 4 Op w związku z art. 1a pkt 2, art. 1a pkt 12, art. 1a pkt 18, art. 67 § 1, 2 i 5, art. 67a § 1, art. 80 i art. 85 upea "poprzez wybiórcze stosowanie przepisów, w tym niezastosowanie przepisów w szczególności niezastosowanie art. 85 u.p.e.a",

16 -naruszenie przepisu art. 7, 77 i 80 Kpa w związku z art. 18 upea "poprzez zaniechanie dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy relewantnego prawnie z punktu widzenia stosowanych przez organ przepisów o trybie przeprowadzania egzekucji", w tym zwłaszcza przepisu art. 85 §1, 2 i 3 u.p.e.a., a to poprzez zaniechanie ustalenia właściwości i charakteru imiennych książeczek oszczędnościowych (z których wkłady miałyby być przedmiotem zajęcia) jako dokumentów określonych w art. 85 §1 u.p.e.a. ..."

17 Na tej podstawie zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

18 Ponownie, pismem z dnia 24.03.2017 r., zobowiązany uzupełnił zażalenie wnosząc o dołączenie do materiału dowodowego dwóch zaświadczeń Banku PKO BP S.A. oraz kopii postanowień w sprawie gromadzenia wkładów na mieszkaniowych książeczkach oszczędnościowych PKO.

19 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

20 Organ wskazał , że w przypadku procedowania w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przesłanki określone w art. 59 § 1 upea, organ egzekucyjny jest uprawniony do samodzielnego rozważenia i rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki określone w tym przepisie, Oznacza to, że wniosek o umorzenie postępowania powinien zostać rozpoznany przez organ egzekucyjny po dokonaniu samodzielnej oceny wskazanych w nim przesłanek, przy czym organ nie jest w tej sytuacji zobligowany do uzyskania w tym zakresie stanowiska wierzyciela.

21 Nie wyklucza to oczywiście, możliwości uzyskania od wierzyciela stosownych informacji i dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

22 Organ egzekucyjny w rozpatrywanej sprawie zwrócił się do wierzyciela o zajęcie merytorycznego stanowiska w zakresie podnoszonych przez zobowiązanego okoliczności.

23 Wierzyciel pismem z dnia 22.12.2016 r., dołączonym do akt sprawy, potwierdził wymagalność obowiązku objętego w/w tytułem wykonawczym.

24 W związku z tym wierzyciel skierował do dłużnika zajętej wierzytelności pismo z prośbą o informację w tej kwestii. Dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 11.08.2016 r. poinformował, że zobowiązany jest jedynie właścicielem książeczek oszczędnościowych, a wkład na zajętych książeczkach nie przekracza kwoty wolnej od zajęcia. Wierzyciel w dniu 06.10.2016 r. ponownie skierował do banku pismo z prośbą o przedstawienie stanu faktycznego w zakresie posiadanych przez zobowiązanego rachunków bankowych, lokat terminowych oraz książeczek oszczędnościowych na dzień zajęcia. W odpowiedzi skierowanej do organu egzekucyjnego bank poinformował ponownie, że zobowiązany jest jedynie posiadaczem 2 książeczek oszczędnościowych, których wkład nie przekracza kwoty wolnej od zajęć egzekucyjnych. Ponadto bank poinformował, że książeczka oszczędnościowa jest również rachunkiem oszczędnościowym.

25 Na tej podstawie wierzyciel stwierdził, że zastosowany zawiadomieniem z dnia 05.05.2016 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego jest skuteczny, przez co spełniona została przesłanka zawarta w przepisie art. 70 § 4 Op, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Bieg terminu przedawnienia egzekwowanego obowiązku został przerwany w dniu 10.05.2016 r., a od dnia 11.05.2016 r. rozpoczął na nowo swój bieg.

26 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwraca uwagę, że w myśl zasady wyrażonej w art. 70 § Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. (objęte w/w tytułem wykonawczym), którego termin płatności upłynął z dniem 30.04.2010 r., uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2015 r.

27 W rozpatrywanej sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z zaistnieniem przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, który stanowi: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

28 Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 28.10.2015 r. nr S W/7012-31/15 zawiadomił zobowiązanego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania w dniu 21.09.2015 r., skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to doręczono zobowiązanemu w trybie art. 43 Kpa w dniu 05.11.2015 r. Następnie pismem z dnia 23.03.2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił zobowiązanego (data doręczenia pisma: 29.03.2016 r.), że stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia 17.03.2016 r.

29 Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 178 dni, co oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. winno przedawnić się z dniem 26.06.2016r. Jednak w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego - na co wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy - zastosowano kolejno następujące środki egzekucyjne, przerywające bieg terminu przedawnienia - w dniu 10.05.2016 r. (data doręczenia zawiadomienia bankowi) zawiadomieniem nr [...], zajęto wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które doręczono zobowiązanemu pod ówcześnie aktualnym adresem zamieszkania: C., ul. P. w dniu 12.05.2016 r.,

30 Zatem skuteczne doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w dniu 12.05.2016 r., skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia i rozpoczęciem jego biegu na nowo, od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego. Ponownie bieg terminu przedawnienia przerwany został i rozpoczął się na nowo po zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia udziału zobowiązanego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

31 Powyższe wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia był przerywany dwukrotnie i każdorazowo rozpoczynał się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

32 Słusznie zatem organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego, ponieważ obowiązek nim objęty nie uległ przedawnieniu i jest nadal wymagalny.

33 W ocenie organu odwoławczego nie ma racji zobowiązany twierdząc, że "nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego, który by przerwał bieg terminu przedawnienia". Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, dokonane zostało zawiadomieniem z dnia 05.05.2016 r. z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, co miało miejsce w dniu 10.05.2016 r. Organ egzekucyjny jednocześnie wezwał bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 11.05.2016 r. poinformował organ egzekucyjny, że "istnieją przeszkody w prowadzeniu egzekucji spowodowane brakiem środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia na rachunku. W związku z powyższym realizacja zajęcia nastąpi niezwłocznie po ustaniu przeszkody, o której mowa wyżej". Z informacji banku nie wynikało w żaden sposób, iż z zajętym rachunkiem bankowym związane jest posiadanie dokumentu, o którym mowa w art. 85 upea. Na postawie tych okoliczności organ egzekucyjny przyjął, że w dniu 10.05.2016 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Termin przedawnienia rozpoczął zatem bieg na nowo w dniu 11.05.2016 r. Słusznie więc Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania objętego tytułem wykonawczym i brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

34 W odpowiedzi na zarzut nieprawidłowości w doręczeniu zaskarżonego postanowienia, wskazano, że nie znajduje on uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., przekazując akta postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 22 § 2 upea, poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zmianie adresu zamieszkania zobowiązanego na: [...], al. [...]. Pisma organu egzekucyjnego, wysyłane na adres zobowiązanego do doręczeń, ujawniony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, tj. Kraków, al. [...], doręczane były skutecznie za pośrednictwem poczty. Podkreślić należy, że zobowiązany dotychczas nie kwestionował adresu, na który wielokrotnie kierowane były pisma organu egzekucyjnego, np. zawiadomienie o zajęciu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 18.08.2016 r.; pismo z dnia 31.08.2016 r. informujące o przekazaniu akt sprawy do wierzyciela; postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego z dnia 26.09.2016 r. Również pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24.03.2017 r. zostało skutecznie doręczone na powyższy adres.

35 Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie:

36 -art. 134 w zw. z art. 144 kpa. w zw. z art. 18 , a także art. 138 §1 pkt 1 w zw. z art. 18 upea, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy z uwagi na jego niedoręczenie organ odwoławczy winien uznać to postanowienie za akt nieistniejący i stwierdzić niedopuszczalność zażalenia,

37 - art. 70 § 4 Op w związku z 138 § 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 18 upea oraz niezastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 upea w związku z art. 18 upea, poprzez błędne przyjęcie, że przepis art. 70 § 4 Op znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do jego zastosowania, bowiem organ egzekucyjny nie zastosował środka egzekucyjnego jakim jest egzekucja z rachunku bankowego,

38 -art. 70 § 1 w związku z § 4 Op w związku z art. 1a pkt 2, art. 1a pkt 12, art. 1a pkt 18, art. 67 § 1, § 2 i § 5, art. 67a § 1, art. 80 i art. 85 upea oraz w związku z art. 138 § 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 18 upea oraz niezastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 18 upea, poprzez wybiórcze stosowanie przepisów, w szczególności niezastosowanie art. 85 upea,

39 -art. 7, art. 77, art. 80, art. 140 Kpa i art. 138 § 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 18 upea oraz niezastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 upea w związku z art. 18 upea, poprzez zaniechanie dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy relewantnego prawnie z punktu widzenia stosowanych przez organy przepisów o trybie przeprowadzania egzekucji, w tym zwłaszcza przepisu art. 85 § 1, § 2 i § 3 upea,

40 -art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c Op w związku z art. 138 § 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 18 upea Kpa oraz niezastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 18 upea, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997 Nr78 poz.483 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, będące m.in. następstwem nieuwzględnienia faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

41 -art. 6, art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 oraz art. 140 Kpa w związku z art. 18 upea oraz art. 138 § 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 18 upea oraz niezastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 18 upea,

42 -art. 8, art. 11, art. 124 § 2 w związku z art. 126 w związku z art. 107 § 3 w związku z art. 140 kpa oraz w związku z art. 18 upea, poprzez brak wskazania jakimi motywami kierował się organ odwoławczy uznając, ze zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a w związku z tym obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie wygasł,

43 -art. 138 § 1 pkt 1 Kpa w związku z art. 18 upea Kpa i niezastosowanie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 18 upea , przejawiające się utrzymaniem w mocy postanowienia organu I instancji.

44 W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty zawarte w zażaleniu . Skarżący utrzymuje , że nie otrzymał postanowienia organu pierwszej instancji a o jego istnieniu dowiedział się przez przypadek i tylko dlatego zdołał zachować termin do wniesienia zażalenia . Nie zgadza się ponadto ze stwierdzeniem , że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu albowiem w jego ocenie nie zastosowano skutecznie środka egzekucyjnego . Wyjaśnił bowiem , że był właścicielem dwóch książeczek oszczędnościowych wydanych przez Powszechną Kasę Oszczędności . Wskazane książeczki oraz wkłady oszczędnościowe nie są już jego własnością albowiem w dniu 18 kwietnia 2013r. darował je swojemu bratu . Nie był zatem w posiadaniu książeczek, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie mógł we właściwym trybie dokonać zajęcia rachunku.

45 W ocenie skarżącego termin przedawnienia upłynęła z dniem 31 grudnia 2015 r. albowiem w trybunale Konstytucyjnym toczy się sprawa sygn. akt K 31/14 dotycząca konstytucyjności art. 11a k.k.s. i art. 70 § 6 pkt 1.Op. W razie stwierdzenia niekonstytucyjności wskazanego wyżej przepisu nieuprawnione będzie przyjęcie , że w niniejszej sprawie doszło w ogóle do przedawnienia .

46 Ponadto zwrócił uwagę , że na wpływ przedawnienia będzie miał również wpływ wynik postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1255/16 dotyczące postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności

47 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu .

48 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

49 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

50 Na wstępie odnieść się należy do zarzutu niedoręczenia postanowienia organu pierwszej instancji . Skarżący pismem z dnia 14 września 2016 r. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego podając adres ul M. [...] w K. . Postanowienie Naczelnika rzędu Skarbowego [...] z dnia 18.01.2017 r. nr [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało na adres ul. M. w K. czyli adres jaki został podany przez stronę. Nie ulega zatem wątpliwości , że postanowienie organu pierwszej instancji zostało skierowane na prawidłowy adres.

51 Co do zasady pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy (art. 42 § 1 Kpa), w przypadku zaś nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi, zawiadamiając o tym adresata w drodze zawiadomienia umieszczanego w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania (art. 43 Kpa). W razie natomiast niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany: w przypadku doręczania pisma przez pocztę - poczta jest zobowiązana przechowywać pismo przez okres 14 dni w swojej placówce (art 44 § 1 pkt 1Kpa), w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy/miasta lub upoważnioną osobę lub organ - pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie właściwej gminy/miasta (art. 44 § 1 pkt 2 Kpa). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w art. 44 § 1 Kpa, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 44 § 2 Kpa).

52 W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w art. 44 § 2 Kpa, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3 Kpa). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 44 § 1 Kpa, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 44 § 4 Kpa). Sytuacja jak wyżej określana jest mianem fikcji doręczenia. I taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Stąd przyjęta przez organ, jako data doręczenia skarżącej decyzji, data 6 lutego 2017 r. - jest to ostatni dzień 14-dniowego okresu obowiązkowego przechowywania awizowanej przesyłki w placówce pocztowej, liczonego od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania, które w niniejszym przypadku miało miejsce w dniu 23 stycznia 2017r. Powyższe wynika z ze stosownych adnotacji operatora pocztowego na kopercie zawierającej postanowienie organu pierwszej instancji – karta 81 akt administracyjnych. Okoliczności tych skarżący skutecznie nie podważył. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć , że skarżący zapoznał się z ww. postanowieniem o czym świadczy złożone w terminie zażalenie i późniejsze pisma procesowe, w którym polemizuje z tezami postanowienia. Odróżnić natomiast należy brak doręczenia postanowienia od doręczenia nawet zakładając, że wadliwego , ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości . W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia zażalenia zwłaszcza , gdy uczyniła to strona , której postanowienie należało doręczyć . Złożenie zażalenia oznacza bowiem , że postanowienie dotarło do strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią a następnie skorzystanie z tego środka odwoławczego. Podkreślić więc należy , iż doręczenie postanowienia w innej formie niż oczekiwanej przez stronę nie miało wpływu na skorzystanie przez Skarżącego z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Skarżący zaakceptował taki sposób doręczenia czego dał wyraz składając zażalenia, z którego wynika , że zapoznał się z treścią postanowienia . Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie postanowienia (decyzji) nie ma wpływu na wynik sprawy tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia . (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2008 r., sygn. akt I FSK 282/07, z 27.07. 2010 r. sygn. akt. I GSK 826/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2004. sygn. akt III SA ).

53 Sąd uznał natomiast , że w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania skutkujące koniecznością uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia .

54 Przeprowadzona przez Sąd kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 7, art. 77, art. 80, art. 84 i art. 107 § 3 K.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący złożył bowiem wniosek o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego argumentując to tym , że nie przerwano biegu terminu przedawnienia albowiem nie zastosowano środka egzekucyjnego. Skarżący był bowiem w posiadaniu książeczek oszczędnościowych i niezbędnym elementem zajęcia wierzytelności był odbiór tych dokumentów. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji skarżący szeroko odniósł się do charakteru książeczek oszczędnościowych jak i charakteru egzekucji związanej z a takimi dokumentami . Do akt złożone zostały także kserokopie książeczek oszczędnościowych.

55 Zwrócić należy uwagę , iż zgodnie z art. 85 § 1 upea jeżeli dokument jest tego rodzaju, że bez jego okazania zobowiązany nie może realizować wierzytelności z rachunku bankowego, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego związanego z tym dokumentem przez jego odbiór.

56 Ww. artykuł reguluje zasady prowadzenia egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego, do realizacji której niezbędne jest okazanie stosownego dokumentu. Będzie on miał zastosowanie w sytuacjach, w których warunkiem koniecznym do wykonywania prawa do wierzytelności z rachunku bankowego będzie posiadanie określonego dokumentu, w szczególności w postaci różnego rodzaju książeczek oszczędnościowych, bonów oszczędnościowych, czeków podróżnych czy też dokumentów upoważniających do wypłaty akredytywy . Może to być zarówno dokument wystawiony na nazwisko zobowiązanego, jak i dokument na okaziciela.

57 Charakterystycznym i zasadniczym elementem tego rodzaju egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego jest odebranie dokumentu warunkującego posiadaczowi wykonywanie prawa do wierzytelności z rachunku bankowego, przy czym może on zostać odebrany nie tylko zobowiązanemu, ale i osobie trzeciej będącej jego posiadaczem. Do jego zastosowania będzie dochodziło wtedy, gdy organ egzekucyjny, uzyskawszy wiadomość o posiadaniu przez zobowiązanego rachunku bankowego, który wymaga do wykonywania prawa do zgromadzonych na nim wierzytelności stosownego dokumentu, wydeleguje poborcę w celu jego odebrania, lub wówczas, gdy taki dokument zostanie ujawniony w toku egzekucji na miejscu u zobowiązanego albo u osoby trzeciej, gdy będzie znajdował się w jej posiadaniu, np. w wyniku przeszukania dokonanego w trybie art. 47 bądź 48 u.p.e.a., i następnie odebrany przez poborcę skarbowego.

58 Okoliczności te zostały przez organ odwoławczy całkowicie pominięte . Organ poza krótkim enigmatycznym stwierdzeniem , że z informacji banku nie wynikało , iż z zajętym rachunkiem bankowym związane jest posiadanie dokumentu o którym mowa w art. 85 upea. nie dokonał w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych jak i prawnych. Tym bardziej , że z treści pisma PKO Bank Polski z dnia 21.10.2016 r. nie wynika aby kwestia ta była w ogóle przedmiotem zadanego przez organ pytania, jak również aby do tej kwestii bank się odnosił. Z pisma tego nie można wywieść żadnej pozytywnej informacji w tym zakresie . Zatem niezasadne jest aby pismo to było podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie .

59 Powyższe świadczy o braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy . Tym samym podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia naruszają przepisy art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a.. Uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi integralną część postanowienia, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiące dyspozytywną jego część. Obowiązkiem zaś każdego organu administracji jest jak najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawej, co wypływa również z zasad ogólnych wyrażonych w art. 9 k.p.a. (zasada udzielania informacji), art. 7 k.p.a. (zasada wyjaśnienia stanu faktycznego), art. 11 k.p.a. (zasada przekonywania, czyli wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy). Na podstawie art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś na podstawie art. 80 k.p.a. - ocenić na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zawarte w art. 7, art. 9, art. 11 i art. 77 § 1 k.p.a. zasady wyznaczają również granice postępowania przed organem drugiej instancji, którego istotą, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.), jest ponowne rozpatrzenie sprawy w pełnym zakresie przez organ drugiej instancji. Kontrola instancyjna dokonywana przez ten organ obejmuje więc zarówno legalność rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, jak i ocenę przez ten organ stanu faktycznego sprawy. Przy czym organ drugiej instancji nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, w tym również do rozstrzygnięcia zasadności argumentów podniesionych w zażaleniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 138 k.p.a. organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma on obowiązek rozpatrzeć wszystkie okoliczności sprawy i żądania strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu postanowienia. Brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności w uzasadnieniu postanowienia organu drugoinstancyjnego, zwłaszcza tych które podniosła strona w toku postępowania (jak w niniejszej sprawie), stanowi naruszenie art. 107 § 3, ale i art. 15 i art. 138 k.p.a.. Do takich naruszeń doszło w niniejszej sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

60 Ponownie rozpoznając sprawę organ przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowego w celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych związanych z charakterem rachunku oszczędnościowego oraz wyjaśni czy dokonane czynności doprowadziły do skutecznego zajęcia wierzytelności. Dla stwierdzenia czy został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego koniecznym jest ustalenie w oparciu o przepisu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czy zastosowano skutecznie środek egzekucyjny o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej .

61 Z uwagi na fakt , że nie zostało wyjaśnione czy w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia odnoszenie się do pozostałych zarzutów związanych z konstytucyjnością zapisów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej należy uznać za przedwczesne .

62 Skoro zaskarżone postanowienie naruszało powołane wcześniej przepisy prawa procesowego – ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku