Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2011 r., I SA/Kr 471/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2011 r., I SA/Kr 471/11

Sentencja

1 Sygn. akt I SA/Kr 471/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2011r., sprawy ze skargi R.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 stycznia 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala -

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 24 stycznia 2011 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2010 r , którą uchylono wcześniej wydaną decyzję w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z dnia 21 sierpnia 2007 r. i ustalono ten podatek w kwocie 5 475 zł.

3 Podstawą faktyczną wydania decyzji przez organ I instancji było ustalenie, że

4 postanowieniem z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w K. stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 25 stycznia 2007 r. A.G. nabyli na podstawie ustawy jej mąż R.G .oraz synowie J. i K. – każdy po 1/3 części. R.G. złożył 25 czerwca 2007 r. zeznanie podatkowe wraz z drukami SD-3/A informującymi o pozostałych spadkobiercach, tj. J. i K. G. Ponieważ spadkobiercy dokonali zgłoszenia nabycia spadku w terminie uprawniającym ich do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, decyzją z dnia 21 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej A.G.

5 Dnia 23 października 2009 r. R.G. złożył w Urzędzie Skarbowym zenanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, w którym dodatkowo ujawnił nabycie tytułem dziedziczenia po A.G. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. Kj. Pełnomocnik R. G. poinformował, że spadkobiercy dopiero w październiku 2009 r. dowiedzieli się od notariusza, że lokal ten był objęty wspólnością ustawową małżeńską, stąd ½ udziału tego mieszkania była przedmiotem dziedziczenia. Dnia 30 listopada 2009 r. R.G. złożył zeznanie podatkowe na druku SD-3, wnosząc jednocześnie o zastosowanie w jego sprawie art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768), zwanej dalej "u.p.s.d.

6 Organ I instancji uznał bowiem, iż w powyższym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu.

7 W odwołaniu od tej decyzji R.G. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił, że organ I instancji:

8 1. dokonując ustaleń faktycznych zbył zupełnym milczeniem treść zaświadczenia spółdzielni z dnia 6 października 2009 r. – znajdującego się w aktach sprawy – z którego wynikało, że spółdzielnia również traktowała wnioskodawcę jako osobę wyłącznie uprawnioną do przedmiotowego lokalu,

9 2. nie wskazał jakichkolwiek racjonalnych przyczyn, dla których wnioskodawca miałby zataić w zeznaniu przed organem podatkowym fakt odziedziczenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. K. w W. – skoro i tak podlegałoby ono wówczas zwolnieniu od podatku,

10 - a w konsekwencji dokonał ustaleń w oparciu o jeden z dokumentów urzędowych, a wbrew treści innego dokumentu urzędowego i zeznaniom świadków,

11 3. bez jakiejkolwiek podstawy prawnej przyjął, że odebranie od wnioskodawcy oświadczenia w trybie art. 180§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") jest niedopuszczalne, w szczególności nie wskazał żadnego przepisu, który zakaz taki by statuował,

12 4. błędnie ustalił, że od odwołującego należy się podatek, mimo że w związku z dokonaniem przez niego stosownego zawiadomienia w trybie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nabycie w drodze dziedziczenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu.

13 Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 24 stycznia 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

14 Organ II instancji powołał mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn i podał, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 30 maja 2007 r., tj. z chwilą uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Spadkobiercy dokonali zgłoszenia większości składników masy spadkowej w terminie przewidzianym w treści art. 4a u.p.s.d., stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 sierpnia 2007 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej A.G.. Zgłoszenie nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w W. nastąpiło po upływie terminu, który jest ustawowym warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. Organ wskazał, że spór sprowadza się co określenia daty powzięcia wiadomości przez odwołującego o nabyciu tytułem spadku udziału w w/w lokalu. W toku postępowania twierdził on, że wiadomość o tym, że spadkodawczyni posiadała prawa do tego lokalu powziął od notariusza w październiku 2009 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko to nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślono, że podatnik był stroną aktu notarialnego z dnia 24 kwietnia 2002 r., na mocy którego dokonano sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak zapisano w §2 tego aktu podatnik oświadczył, że nabycia dokonuje za fundusze dorobkowe na zasadach wspólności ustawowej razem z żoną A.G.. Okoliczność ta stanowi zdaniem organu wystarczającą przesłankę do wnioskowania, że odwołujący nie uprawdopodobnił faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu składnika majątku wchodzącego do masy spadkowej, gdyż taką wiedzę posiadał, co dokumentuje oświadczenie złożone do aktu notarialnego. Wynika z tego, że podatnik już dnia 25 czerwca 2007 r. posiadał wiedzę pozwalającą za złożenie stosownego zgłoszenia podatkowego w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

15 Akceptując zatem ustalenia poczynione przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie ma zatem zastosowania art. 4a ust. 2 ustawy. Organ odniósł się także do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, wskazując w szczególności, że z zaświadczenia spółdzielni, na które powołuje się podatnik nie wynika, że jest on osobą wyłącznie uprawnioną do przedmiotowego lokalu. Zaświadczenie to potwierdza tylko, że jest on członkiem Spółdzielni i posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Organ zwrócił także uwagę, że zaświadczenie to zostało wydane dopiero 6 października 2009 r. Odnosząc się natomiast do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu w trybie art. 180§2 O.p. organ odwoławczy podał, że z uwagi na jednoznaczny zapis znajdujący się w akcie notarialnym z dnia 24 kwietnia 2002 r., organ I instancji w sposób uprawniony przyjął, że w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne nie wymagają dalszego dowodzenia.

16 W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając, że organ:

17 1. błędnie utożsamił "komentowanie przyczyn motywów działania lub jego braku" z ich podaniem, a w konsekwencji wbrew treści art. 122 O.p. nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie,

18 2. odmówił – sprzecznie z dyspozycją art. 180§2 O.p. – odebrania od skarżącego oświadczenia min. na temat powzięcia wiedzy.

19 W uzasadnieniu skarżący podał, że nie wnosił o komentowanie motywów, którymi rzekomo miałby się kierować przy "zatajaniu" pełnego składu masy spadkowej po A.G. lecz w ogóle o ich wskazanie. Tymczasem brak takiego motywu jest relewantny dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż uprawdopodabnia fakt późniejszego powzięcia przez skarżącego wiadomości o nabyciu przedmiotowego lokalu, co w konsekwencji pozwala zastosować instytucję opisaną w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał – wbrew wyraźnej dyspozycji art. 122 O.p. – dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

20 Uzasadniając drugi ze wskazanych zarzutów skarżący podał, że organ odmówił odebrania oświadczenia od skarżącego, gdyż przyjął za udowodnioną okoliczność przeciwną. Taka interpretacja nie znajduje oparcia w treści art. 180§2, pozostaje również w sprzeczności z art. 188 O.p., który pozwala nie uwzględnić wniosku dowodowego strony tylko wtedy, gdy dana okoliczność została ustalona.

21 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

24 Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny Sąd uznał za prawidłowy i przyjął jako własny przy rozpoznawaniu sprawy.

25 W szczególności bezsporne jest, że postanowienie stwierdzające nabycie przez skarżącego spadku po A.G. uprawomocniło się 30 maja 2007 r. Bezsporne także jest, że skarżący pierwotne zeznanie podatkowe złożył z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Złożył jednak również w październiku i listopadzie 2009 r. kolejne zeznanie podatkowe, wykazując dodatkowo nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonym w W. przy ul. K.. Natomiast pozostałe ustalenia zostały poczynione w oparciu o zgromadzone w aktach dowody, których prawdziwość strony nie kwestionowały. Zakres zebranego materiału dowodowego pozwalał przy tym na poczynienie wiarygodnych ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego sprawy istotnego w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego.

26 W opinii skarżącego nabycie to podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż uprawdopodobnił on fakt powzięcia wiadomości o nabyciu tego prawa majątkowego po upływie terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

27 W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.), zwalnia się od podatku między innymi nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższych członków rodziny (w tym przez małżonka), jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Odstępstwo od terminowego warunku zastosowania zwolnienia podatkowego ustawodawca przewidział w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Zgodnie zaś z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. A zatem niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia odnosi ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Czyli złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez danego podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 u.p.s.d.

28 Dokonując wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przyjąć należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w okolicznościach przewidzianych w tym przepisie, konieczne jest w pierwszej kolejności uprawdopodobnienie faktu powzięcia przez spadkobiercę wiadomości o nabyciu w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W sprawie słusznie organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że okolicznością przesądzającą o tym, że skarżący już w dniu 25 czerwca 2007 r. mógł dokonać prawidłowego zgłoszenia w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., są zapisy zawarte w akcie notarialnym z dnia 24 kwietnia 2002 r., na mocy którego dokonano sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Po pierwsze skarżący był stroną tego aktu, po drugie, w §2 tego aktu, zawarte jest oświadczenie skarżącego, w którym podaje on, że nabycia dokonuje za fundusze dorobkowe, na zasadach wspólności ustawowej razem z żoną A.G. Nie można zatem przyjąć, że o fakcie nabycia tego składnika majątku dowiedział się później. Wypis z aktu notarialnego skarżący otrzymał i mógł zapoznać się z jego treścią. Sąd zauważa, że argumentacja skarżącego prezentowana w toku postępowania administracyjnego zamierzała w zasadzie do zaakceptowania stanowiska, że na zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. pozwala subiektywne, a przy tym nieweryfikowalne poczucie spadkobiercy o posiadanej wiedzy na temat rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Przyjęcie takiej możliwości prowadziłoby zaś do tego, że warunek dotyczący terminu do złożenia stosownego zgłoszenia podatkowego, w zasadzie nie miałby zastosowania. A to z tej przyczyny, że nie sposób w praktyce zweryfikować stanu wiedzy podatnika, na temat poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez niego w drodze spadku. Takie stanowisko nie może być uznane za prawidłowe. Nie pozwala na nie również treść art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W przepisie tym chodzi bowiem o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań, chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów (W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC, 2010). W konsekwencji zarzut skarżącego, że organy podatkowe nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż nie ustaliły motywów działania podatnika, nie może być uznany za zasadny. W świetle powołanych wyżej przepisów nie mają znaczenia motywy działania podatnika. Ich ustalenie nie może także wpływać na ocenę stanu faktycznego. Na gruncie prawa podatkowego nie ma bowiem znaczenia z jakich przyczyn podatnik zaniechał wymaganych przez prawo czynności. Istotne jest tylko czy obiektywnie spełnił ustawowe przesłanki od których zaistnienia uzależnione jest w danym przypadku zwolnienie podatkowe.

29 Dlatego też nie można zgodzić się z zawartym w skardze twierdzeniem, że ustalenie motywów zachowania podatnika może uprawdopodobnić fakt późniejszego powzięcia przez niego wiadomości o nabyciu przedmiotowego lokalu. W sytuacji gdy podatnik posiadając odpis aktu notarialnego mógł w każdej chwili zapoznać się z jego treścią ( niezależnie od złożonego w nim oświadczenia, iż dokument ten został odczytany ) przyczyny braku świadomości co do zawartych w nim zapisów mogą mieć tylko wpływ na stopień winy , a nie jej zaistnienie.

30 Z tych względów organ podatkowy słusznie odmówił również przeprowadzenia dowodu w postaci odebrania w trybie art. 180§2 O.p. oświadczenia od podatnika na okoliczność sposobu sporządzenia aktu notarialnego nabycia przedmiotowej nieruchomości, czy jego świadomości nabycia prawa do lokalu do majątku osobistego oraz powzięcia wiedzy o odmiennej sytuacji prawnej tej rzeczy dopiero od notariusza w październiku 2009 r. Jak wskazano bowiem wyżej okoliczności, te w sytuacji gdy skarżący jako właściciel lokalu dysponował wypisem z aktu notarialnego, z którego treścią mógł się w każdej chwili zapoznać, są dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia.

31 Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.