Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2006 r., I SA/Kr 1313/03

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2006 r., I SA/Kr 1313/03

Sentencja

1 Sygn. akt I SA/Kr 1313/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006r., sprawy ze skarg F. C. "D." S.A. w O., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2003r Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 1999r , kwiecień, maj i lipiec 2000r, , , - s k a r g i o d d a l a -,

Uzasadnienie

2 W dniu [...].07.2002r. Firma "D." S.A. działając w oparciu o art. 79§ 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek zawierający m.in. żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c lipiec 2000r. w kwocie 1.687.00 zł. , za czerwiec 1999 r. w kwocie 408.138,00 zł. za kwiecień 2000 r. oraz za miesiąc maj 2001 r. w kwocie 29..277.00 zł. Do wniosku dołączono skorygowane deklaracje VAT-7 za wskazane okresy. Korekta polegała na zmniejszeniu deklarowanej pierwotnie wartości sprzedaży zwolnionej, a w konsekwencji zwiększeniu wartości podatku naliczonego obniżającego podatek należny przy zakupach towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, wyliczonego na zasadzie określonej w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ . Wykazana w deklaracji VAT 7 kwota podatku do zwrotu była niższa od należnej dlatego też w deklaracji korygującej wykazano większą kwotę podatku do zwrotu .

3 W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła , iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez inspektora UKS na początku 1999 r. ujęła w rejestrach sprzedaży zwolnionej za wyżej wymienione miesiące wartości wniesionych do spółek prawa handlowego , aportów. Argumentując wniesione żądanie, Spółka powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29.10.200Ir. sygn. akt NFSA 1/01 oraz wyrok z dnia 6.06.2002r. sygn. akt I SA/Kr 261/00), który zapadł w indywidualnej sprawie spółki ,a w których Sąd wyraził stanowisko, iż wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego nie są objęte ustawą o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy w Krakowie w 2002 r podzielił stanowisko poszerzonego składu w zakresie aportów uchylając decyzję Izby skarbowej, które określały zobowiązania podatkowe w podatku VAT od wniesionych aportów.

4 Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...].10.2003 r. umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe uznając , iż w obowiązującym stanie prawnym brak jest uregulowań , które pozwoliłyby na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku Spółki. Urząd stwierdził , iż w dniu złożenia wniosku o nadpłatę podatnikowi przysługiwało takie prawo jednak w chwili wydawania decyzji brak już było uregulowań prawnych , które pozwoliłyby na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

5 Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie z dnia [...].02.2003r. zarzucając organowi podatkowemu przewlekłość postępowania i uchylanie się od merytorycznego rozpoznania sprawy . Spółka podniosła , iż postępowanie w sprawie było pięciokrotnie przedłużane co spowodowało wydanie decyzji dopiero [...] stycznia 2003 r. po nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa . Niemniej jednak podatnik uważał, iż również w nowym stanie prawnym organ podatkowy winien określić wysokość nadpłaty w oparciu o art. 74a Op.

6 Izba Skarbowa po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz zarzutami odwołania decyzjami z dnia 30 czerwca 2003 r. utrzymała zaskarżone decyzję w mocy ;

7 - decyzją nr [...] utrzymała w mocy decyzję nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. ,

8 - decyzją nr [...] utrzymała w mocy decyzję nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. ,

9 -decyzją nr [...] utrzymała w mocy decyzję nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r.

10 -decyzją nr [...] utrzymała w mocy decyzję nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r

11 Izba Skarbowa uznała , iż w świetle obowiązujących przepisów brak jest merytorycznych przesłanek do rozpatrzenia wniosków spółki .

12 Organ podatkowy drugiej instancji wykazał , iż art. 81 a ustawy Ordynacja podatkowa nie może być podstawą korekty, gdy podatnik wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej, taka sytuacja nie jest również uznawana za nadpłatę podatku w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej oraz nie wymieniono jej w katalogu przypadków uprawniających do żądania stwierdzenia nadpłaty w ujęciu art. 75 Ordynacji podatkowej.

13 Zgodnie z definicją zawartą w art. 72 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku.

14 Zgodnie z zapisem art. 75 par.2 pkt l lit.b Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 par.2 pkt 2 i 3 wykaże zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłaci zadeklarowany podatek może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W takim przypadku - zgodnie z postanowieniami art.74 a Ordynacji podatkowej - wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

15 A więc istotą nadpłaty jest faktyczna wpłata, uiszczenie podatku nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej.

16 Izba Skarbowa dodatkowo wykazała , iż od strony merytorycznej podatnikowi również nadpłata nie przysługuje .

17 Z zaskarżonymi decyzjami nie zgodził sie podatnik składając skargę do Naczelnego Sądu administracyjnego .

18 Skarżący organom podatkowym zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej zawartych w rozdziale 9 pt. Nadpłata.

19 Przepis na który powołuje się organ podatkowy w uzasadnieniu do decyzji - art. 75 § 2 pkt l lit.b, którego nowe brzmienie obowiązuje dopiero od 2003 r., a którego odpowiednik - art.79 § 2 pk.t l lit.b. stanowił, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługiwało również podatnikom, którzy wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej, a który to obowiązywał do końca 2002 r. - nie stanowił i nadal nie stanowi legitymacji dla organów podatkowych o orzekaniu w sprawie nadpłaty dla zwrotu podatku, ale się odnosił i odnosi dalej wyłącznie do uprawnień strony i jej prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Występowanie tego uprawnienia, należy więc badać w dacie złożenia wniosku, albowiem wówczas tj. 10 lipca ub.r. obowiązywał przepis art.79 § 2 pkt l lit.b Ordynacji podatkowej w jej ówczesnym brzmieniu, a Spółka skorzystała z możliwości przewidzianej ku temu przepisami prawa. Dlatego zdaniem skarżącego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawy winna pozostawać zmiana ww. przepisów dokonana po dacie złożenia wniosku przez stronę, a przed datą wydania decyzji przez organ I instancji.

20 Dalej jednak skarżący wywodzi , iż w art. 76 zapisano , że jeżeli inne ustawy podatkowe nie przewidują innego zwrotu podatku stosuje się przepis art. 75 2 pkt. 1 lit b Ordynacji . Ponieważ przepisy innych ustaw podatkowych w sytuacji skarżącego nie przewidują innego trybu zwrotu podatku to wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie . Zdaniem Skarżącego tym innym przepisem nie jest art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w złożonej skorygowanej deklaracji skorygowano wyłącznie wartość sprzedaży zwolnionej . W cyt. przepisie można obniżyć kwotę podatku należnego jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego . Przyczyny złożenia korekty deklaracji mają źródło po stronie sprzedaży towarów i usług i przepisy art. 19 ust 3 b cyt. ustawy nie mają tu zastosowania .

21 Skarżący zarzucił również, iż Urząd Skarbowy poprzez odwlekanie w czasie załatwienia sprawy uchylił sie od merytorycznego jej rozpatrzenia czym naruszył interes strony. Takie postępowanie nie może zostać zaaprobowane w kontekście zasady prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej .

22 Podniesiono również zarzut , iż skoro w zaskarżonej decyzji orzeczono o umorzeniu postępowania w sprawie , to w sprzeczności rozstrzygnięcia pozostaje zasadnicza część uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotycząca rozważań, ustaleń a nawet obliczeń dokonywanych co do meritum sprawy.

23 Na koniec zauważono , iż nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa , która nastąpiła ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw , nie zawiera przepisów intertemporalnych dla zagadnień regulowanych w rozdziale nadpłata, podczas gdy normy przejściowe dla innych zagadnień ( przedawnienie itd. ) zostały w nowelizacji zamieszczone . Brak wprowadzenia przepisów intertemporalnych dla sprawy dziedziny nadpłaty jest zdaniem skarżącego celowym działaniem natomiast w 2003 r. sytuacja prawna podatnika , który nieprawidłowo wykazał zwrot podatku w wysokości mniejszej od należnej , nie uległa pogorszeniu w stosunku do 2002 r.

24 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

25 Przyznano , iż w treści uzasadnienia decyzji znalazł się również fragment, gdzie merytorycznie zajęto się wnioskiem lecz było to jedynie dodatkowe merytoryczne wyjaśnienie sprawy , i ta cześć uzasadnienia nie była zasadnicza częścią uzasadnienia ani nie była również sprzeczna z jego pierwszą częścią.

26 Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

27 Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie .

29 Firma Dwory S.A. w wyniku błędnej interpretacji prawa, aporty wniesione do innych spółek prawa handlowego ujęła w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazała w deklaracji VAT- 7 w jako sprzedaż zwolniona od tego podatku.

30 Okazało się jednak , iż interpretacja prawa dokonana przez Spółkę w tym zakresie jest błędna .

31 Konsekwencją wykazania aportów po stronie sprzedaży zwolnionej było wykazanie mniejszej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym co przeniosło sie w wykazaniu mniejszej kwoty zwrotu podatku interpretacji prawa za miesiąc kwiecień 2000 r. . czerwiec 1999 r. , lipiec 2000 r, i maj 2001 r.

32 W dniu [...]-.07.2002r. Firma "D." S.A. działając w oparciu o art. 79 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek zawierający m.in. żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące.

33 Wniosek ten jednak został rozpatrzony dopiero [...] stycznia 2001 r. czyli już w nowym stanie prawnym, który obowiązywał od 1 stycznia 2001 r. wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmiennie ustawy - Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U Nr 169, poz., 1387 ). Art. 1 ust 63 cyt. ustawy wprowadzone zostały bardzo istotne zmiany w rozdziale 9 Nadpłata i 10 Korekta Ordynacji podatkowej.

34 Na wstępie ustalić zatem należy , które przepisy w niniejszej sprawie powinny mięć zastosowanie . Kwestię tą rozstrzyga art. 22 § 1 cyt. wyżej ustawy zgodnie, z którym do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

35 W postępowaniu zwykłym niezakończonym w pierwszej instancji znajdą zatem zastosowanie, od 1 stycznia 2003 r., przepisy nowe, zatem zasadnie te przepisy znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie .

36 Oceniając natomiast sytuacje podatnika w świetle uregulowań prawnych dotyczących nadpłaty zawartych w Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. należy uznać rozstrzygnięcie organów podatkowych za prawidłowe . Sąd w pełni podziela argumentację argumentacje organów w tym zakresie.

37 Zgodnie z art. 75 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik nie ma możliwości wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatkach powstałych z mocy zaistnienia zdarzeń skutkujących powstanie zobowiązań podatkowych, jeżeli ustawy podatkowe normujące ten podatek przewidują inny tryb zwrotu podatku. Odnosi się to głównie do podatku od towarów i usług.

38 W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z póź. zm.) w art. 21 przewidziano instytucję zwrotu podatnikowi różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (tzw. zwrot bezpośredni). Zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług polega na faktycznym przekazaniu środków pieniężnych na rzecz podatnika. Dlatego nie jest nadpłatą sama różnica między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym. ( zob w Ordynacja podatkowa. Komentarz - Stefan Babiarz Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński ....Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Sp z o.o. ) . Zatem w zakresie w jakim ustawa o podatku od towarów i usług

39 przewiduje zwrot różnicy podatku na podstawie swojej regulacji, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty określona w art. 75 Ordynacji podatkowej

40 Ponadto w przypadkach wykraczających poza regulację zwrotu podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, w których podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, można występować o stwierdzenie nadpłaty (składając jednocześnie deklarację korygującą) w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Może to mieć miejsce w sytuacji obniżenia podatku należnego, jak również zwiększenia w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadzić będzie do obniżenia uprzednio zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Nadpłata w takich przypadkach powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 73 § l pkt 6).- Ordynacja podatkowa . Komentarz. Barbara Adamiak, Janusz Zubrzycki ... - wyd. UNIMEX

41 W ocenie Sądu bezzasadne jest natomiast stanowisko strony skarżącej , iż art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dotyczy sytuacji będącej przedmiotem rozpoznania , gdyż w złożonej skorygowanej deklaracji skorygowano wyłącznie wartość sprzedaży zwolnionej .

42 O ile bowiem można podzielić stanowisko skarżącego , iż w cyt. przepisie chodzi o obniżenie kwoty podatku należnego jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to zwrócić należy uwagę, iż właśnie taki stan faktyczny mamy w niniejszej sprawie .

43 Ujęcie aportu po stronie sprzedaży zwolnionej miało wpływ na wielkość podatku naliczonego podlegającemu odliczeniu . Różnica podatku naliczonego wykazana w deklaracji korygującej jest podatkiem naliczonym o wielkość, której nie obniżono kwoty podatku należnego .

44 Sąd w pełni podziela argumentacje skarżącego odnośnie przewlekłego załatwienia sprawy przez Urząd Skarbowy, niemniej jednak przedłużające postępowanie nie może być podstawą zastosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. gdyż taką sytuacje przewidział ustawodawca w art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmiennie ustawy - Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw.

45 Izba Skarbowa w sposób nieuprawniony dokonała natomiast merytorycznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, podczas gdy postępowanie umorzono z uwagi na jego bezprzedmiotowość . Analizując jednak treść uzasadnienia uznać należy, iż ta część uzasadnienia jest jedynie dodatkowym wyjaśnianiem stanowiska organu w kwestii merytorycznej i nie ma wpływu podstawę rozstrzygnięcia .

46 Sąd także nie dopatrzył się innych naruszeń przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji.

47 W świetle powyższego na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.

48 Sygn. akt I SA/Kr 1313/03

49 Zarządzenie:

50 1/ doręczyć odpis wyroku wraz z uzasadnieniem skarżącej spółce

51 2/ pouczyć o prawie wniesienia skargi kasacyjnej do NSA w Warszawie

52 3/ kal.30 dni