Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1011/18

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1011/18

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - s k a r g ę o d d a l a -

Uzasadnienie

2 Sygn. akt I SA/Kr 1011/18.

UZASADNIENIE.

3 Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 24.04.2018r. Nr [...] ustalił M. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł

4 W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 7.02.2018r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej J. N., a następnie w dniu 21.03.2018r. wpłynęła korekta złożonego uprzednio zeznania podatkowego. Zgodnie z w/w. deklaracjami, spadek po zmarłej J. N. stanowią:

5 - udział wynoszący 1/2 cz. w niezabudowanej nieruchomości o pow. gruntu 2925 m2 obj. Kw nr [...], [...], [...], składającej się z działki nr [...] obr. [...], położonej w O. , oraz

6 - nieruchomość zabudowana o pow. gruntu 1206 m2 obj. [...] składająca się z działki nr [...] obr.[...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 48 m2 oraz budynkiem niemieszkalnym położona O. , ul. [...] nr [...].

7 Wartość nabytego udziału w spadku spadkobierczyni określiła w łącznej kwocie wynoszącej [...] zł. Zdaniem organu I instancji wartość spadku określona w zeznaniu podatkowym odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stąd też wartość ta została uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania, po odliczeniu kwoty wolnej od podatku właściwej dla I grupy podatkowej, gdyż spadek został nabyty po zmarłej w dniu 8.11.1981r. matce spadkobierczyni. Stosowne postanowienie spadkowe wydane zostało przez Sąd Rejonowy dla [...] w K. 8.09.2017r. w sprawie o sygn. akt [...]

8 Od powyższej decyzji M. T. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

9 a/ art.4a ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn poprzez jego nie zastosowanie,

10 b/ art. 3 ust.2 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, póz. 1629) poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie, że do nabycia spadku przez odwołującą w dacie 8.11.1981r. nie ma zastosowania przywołany przepis przejściowy i zwolnienie przewidziane w pkt 1 art.4a. Odwołująca przywołała na poparcie swojego stanowiska uchwałę Sądu Najwyższego z 27.05.1993r., sygn. akt III AZP 36/92.

11 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 23.07.2018r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję I instancji.

12 W uzasadnieniu decyzji wywiedziono, że pierwotny obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia spadku tj. 8.05.1982r. – sześć miesięcy od otwarcia spadku, ale skoro skarżąca nie zgłosiła w terminie jego nabycia, to obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku.

13 Nadto, co do skali podatkowej podano, iż z dniem 24.08.1995r. weszła w życie ustawa z dnia 29.06.1995r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.Nr 85, poz.428). Ustawa nowelizująca zmieniła m.in. brzmienie art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skal podatkowych. Przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. l pkt 5 i art. 9 ust. 1 oraz przedziały nadwyżki kwot wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, określone w art. 15 ust. 1 u.p.s.d., w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 15 ust. 3 u.p.s.d.). Przytoczony wyżej przepis w brzmieniu nadanym nowelą obowiązuje do chwili obecnej. Mając na uwadze powyższe przywołana w odwołaniu uchwała Sądu Najwyższego rozstrzygała wyłącznie kwestie międzyczasowe w zakresie stosowania art.15 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisów wykonawczych obejmujących kwoty wolne od podatku i skale podatkowe.

14 Ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, póz. 1629), która weszła w życie z dniem 1.01.2007r. ustawodawca wprowadził w art. 4a zwolnienie od podatku przewidziane dla osób najbliższych. Stosownie do postanowień zawartych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1.01.2007r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1983r. w brzmieniu sprzed wejścia w życie w/w noweli. Skoro nabycie rzeczy i praw majątkowych w kontrolowanej sprawie nastąpiło w dniu 8.11.1981r., to zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4 a noweli nie ma zastosowania.

15 Z powyższą decyzją nie zgodziła się M. T. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przywołując zarzuty przedstawione w odwołaniu.

16 W uzasadnieniu zarzucono, iż organ zastosował przepisy ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn, która weszła w życie 11 sierpnia 1983r. a spadek został nabyty 8 listopada 1981r., kiedy obowiązywała poprzednia ustawa, jeszcze z 1975r. Nadto w obszernym uzasadnieniu zarzutów podobnie jak w odwołaniu, podkreślono wymagalność zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 wprowadzonego do ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn.

17 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

20 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że jest ona prawidłowa.

21 Istota rzeczy w poddanej sądowej weryfikacji sprawie sprowadza się do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a wprowadzonego ustawą z 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do nabycia tytułem spadku otwartego 8.11.1981r. własności rzeczy lub prawa majątkowych przez zstępnych.

22 Instytucja spadkobrania unormowana jest w art. 991 ust.1 k.c., z kolei wedle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP. W ustawie spadkowej ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem spadku, a w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Z art. 925 tego aktu prawnego wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny.

23 Okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy, jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych zawartych w powołanej wyżej ustawie nowelizacyjnej. W ich świetle kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Należy więc oddzielić te dwa zdarzenia. Nabycie rzeczy i praw majątkowych jest bowiem zdarzeniem cywilnoprawnym, którego zaistnienie warunkuje powstanie obowiązku podatkowego, rozumianego jako powinność jednostronnego, bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa.

24 W ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn uregulowano kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. W zasadzie obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy), powstała konieczność rozstrzygnięcia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 wspomnianej ustawy nowelizacyjnej.

25 Z przepisu tego wynika jasno, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z tego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych).

26 Wobec powołania się skarżącej na stanowiska odmienne od zaprezentowanego przez sąd orzekający, można jedynie dodać, że w orzecznictwie sadowo-administracyjnym utrwalony już został pogląd, zgodnie z którym zwolnienie od podatku, przewidziane w art. 4a u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, Lex Nr 465035 oraz wyroki tegoż Sądu: z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 606/08 i II FSK 722/08 oraz z dnia 4 grudnia 2008 r., II FSK 1226/08). Przedstawiona przez skarżącą interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów jest więc wadliwa.

27 Wobec powyższego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a skarga, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.