Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Ke 15/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Ke 15/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi L. C. S.A. w M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 26 kwietnia 2012 r.; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. C. S.A. w M. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z [...] r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z [...] r[...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku L.C. Spółka Akcyjna (“Spółka"), z 23 stycznia 2012 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że 22 października 2008 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("strefa"). Jednym z warunków prowadzenia działalności na terenie strefy jest zatrudnienie przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy, w rozumieniu § 3 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2006 r. w sprawie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz.U.228.1667) dalej "rozporządzenie", w przeliczeniu na pełne etaty, minimum 24 pracowników w terminie do 31 grudnia 2011 r. i utrzymanie zatrudnienia na łącznym poziomie 601 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r.

4 W związku z ciągłą modernizacją zakładu może zachodzić potrzeba reorganizacji

5 i redukcji niektórych niepotrzebnych stanowisk pracy, a co za tym idzie zmniejszenia zatrudnienia w samej cementowni. Ponadto określona liczba pracowników będzie do 2016 r. przechodziła na emeryturę i pojawi się konieczność łączenia niektórych stanowisk pracy. Spółka, przed datą uzyskania zezwolenia zatrudniała trzy osoby: dwie na umowach o pracę na czas określony oraz jedną na umowie o pracę na zastępstwo. W 2011 r. dwie osoby zostały zatrudnione na nowo utworzonych stanowiskach, na podstawie umów na czas nieokreślony. Połączenie z kolei niektórych spółek córek na zasadzie inkorporacji spowoduje wzrost zatrudnienia

6 w całej Spółce, albowiem pracownicy spółek przejmowanych przejdą na zasadzie przejęcia zakładu pracy do spółki przejmującej.

7 W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania:

8 1. Czy, pod warunkiem zatrudnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy, w przeliczeniu na pełne etaty, minimum 24 pracowników na terenie strefy w terminie do 31 grudnia 2011 r. i utrzymania zatrudnienia na łącznym poziomie 601 pracowników w terminie do 31 grudnia 2016 r. Spółka może dokonywać w cementowni w Bielawach położonej w strefie, restrukturyzacji zatrudnienia, polegającego na zmniejszeniu ogólnej liczby stanowisk, nie tracąc jednocześnie przysługującego jej z racji prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

9 (j.t. Dz.U.2011.74.397) dalej "u.p.d.o.p", w związku z art. 17 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz

10 § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia.

11 2. Czy, w celu zachowania zwolnienia podatkowego przewidzianego

12 w art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 1 pkt 2

13 i § 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia, do wymogu zezwolenia utworzenia nowych 24 etatów Spółka może zaliczyć osoby, które pracowały na podstawie umów na czas określony oraz umowy o zastępstwo przed datą uzyskania zezwolenia a następnie, w wyniku utworzenia nowych etatów, zostały zatrudnione na podstawie nowych umów na czas nieokreślony.

14 3. Czy w odniesieniu do 24 nowo utworzonych stanowisk pracy, powstałych

15 w związku z inwestycjami, możliwa jest reorganizacja polegająca na modyfikacji nazw stanowisk i zakresów obowiązków w okresie do 31 grudnia 2016 r.

16 4. Czy, w przypadku połączenia z innymi spółkami, jeżeli przejęci pracownicy zostaną wliczeni do limitu 601 pracowników określonego w zezwoleniu, to wówczas zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 (1) § 1 Kodeksu pracy, Spółka zachowa prawo do zwolnienia podatkowego przewidzianego

17 w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z uzyskanym zezwoleniem.

18 Postanowieniem z [...] r. nr [...], Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Ministra Finansów

19 z treści wniosku oraz pytań postawionych przez wnioskodawcę wynika, że przedmiotem wniosku nie jest kwestia regulowana przepisami prawa podatkowego. Postanowieniem z [...] r., nr [...] Minister Finansów jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 511/12 oddalił skargę Spółki. Wyrokiem z 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 458/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok, wskazując na konieczność rozważenia, czy powołane w pytaniach podatnika przepisy § 3 rozporządzenia nie tworzą z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.d. normy prawnej, która może stanowić normatywny przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. NSA wskazał także na konieczność dokonania oceny podstawy prawnej do rozpoznawania przez Ministra Finansów zażalenia, od wydawanych przez siebie w postępowaniu interpretacyjnym postanowień.

21 Prawomocnym wyrokiem z 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 364/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił postanowienie Ministra Finansów z 13 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów jest upoważniony nie tylko do końcowego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku

22 o jej wydanie, w tym zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Sąd stwierdził, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Spółka wniosła zażalenie. Ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie wniosku skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia

23 na postanowienie kończące postępowanie z tego wniosku, w którym

24 uczestniczyła. Doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 Ordynacji podatkowej dającego podstawę do wznowienia postępowania, która to wadliwość uniemożliwiła Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi.

25 Rozpatrując ponownie złożone przez wnioskodawcę 11 maja 2012 r. zażalenie na postanowienie z [...] r., [...]w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia. Wskazując na przepisy Ordynacji podatkowej normujące wydawanie indywidualnych interpretacji (art. 14b § 1, art. 14b § 2 14b § 3 Ordynacji podatkowej) podniósł, że przedmiotem interpretacji indywidualnej może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał na brak ustawowej definicji pojęcia "prawo podatkowe" dla potrzeb regulacji art. 14b Ordynacji podatkowej, wyrażając pogląd, że określając zakres tego pojęcia należy odwołać się do zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji "przepisów prawa podatkowego". Oznacza to, że przez "interpretację prawa podatkowego" należy rozumieć interpretację przepisów ustaw podatkowych, zdefiniowanych

26 w art. 3 pkt 1 tej ustawy oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Przywołał definicję przepisów prawa podatkowego, znaczenia terminu "ustawy podatkowe" określonego w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pojęcia "niepodatkowych należności budżetowych" (art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej), definicje podatku (art. 6 Ordynacji podatkowej).

27 Zdaniem organu analiza przywołanych przepisów wskazuje, że wniosek

28 o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą musi istnieć związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Celem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, jest ocena prawnopodatkowa stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, z których wynikają dla podatnika/płatnika skutki podatkowe. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne/zdarzenia przyszłe, które są związane

29 z powstawaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. W ocenie organu przewidziany przez ustawodawcę zakres

30 i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej (art. 14k-14n Ordynacji podatkowej), odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek

31 z kształtowaniem obowiązku, czy zobowiązania podatkowego. Dla uzyskania statusu zainteresowanego nie wystarczy wykazanie się jakimkolwiek interesem prawnym, ale konieczne jest wykazanie interesu w zakresie podatkowym, a ściślej mówiąc wykazaniem, że rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie miało wpływ na obowiązek podatkowy bądź zobowiązanie podatkowe podmiotu.

32 W niniejszej sprawie ewentualna odpowiedź organu na pytania sformułowane we wniosku nie prowadziłaby, w przypadku zastosowania się wnioskodawcy, do powstania, wygaśnięcia lub zmiany obowiązku podatkowego, (zobowiązania podatkowego). Sprawa bowiem dotyczy kwestii, która nie ma bezpośredniego przełożenia na powstanie obowiązku, czy też zobowiązania podatkowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być tak, jak w przypadku przedmiotowego wniosku przepisy prawa podatkowego, które nie kształtują tych obowiązków. Żądanie wnioskodawcy przedstawione we wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, sformułowanych przez wnioskodawcę pytań nr 1-4 oraz przedstawionego we wniosku własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, wynika bowiem, że przedmiotem wniosku

33 z 30 stycznia 2012 r. nie były kwestie regulowane przepisami prawa podatkowego,

34 a w szczególności przepisami u.p.d.o.p., lecz przepisami rozporządzenia oraz Kodeksu pracy. Istotą podniesionych przez wnioskodawcę problemów interpretacyjnych są bowiem zagadnienia, które dotyczyły spełnienia przez Spółkę warunku określonego w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej

35 w specjalnej strefie ekonomicznej, a mianowicie limitu zatrudnienia.

36 W przedmiotowym wniosku, jak również w zażaleniu z 11 maja 2012 r. nie wykazano, że na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego kwestie dotyczące spełnienia bądź niespełnienia warunku określonego

37 w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej

38 (tj. limitu pracowników) będą miały bezpośrednie przełożenie na określenie zobowiązania podatkowego czy wyliczenie podatku. Przedmiot żądania wnioskodawcy, przedstawiony we wniosku z 23 stycznia 2012 r. nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego odnoszących się do sfery opodatkowania spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zagadnienia te, jako nienormowane przepisami prawa podatkowego, nie mogą zostać rozstrzygnięte przez organ interpretujący przepisy prawa podatkowego w interpretacji.

39 W konsekwencji nie była to zatem dla Spółki indywidualna sprawa w rozumieniu

40 art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte we wniosku problemy prawne dotyczące restrukturyzacji zatrudnienia w Spółce w kontekście realizacji obowiązku utrzymania limitu zatrudnienia na poziomie określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, nie należą do kwestii, które badane przez właściwe organy w ramach postępowań mających na celu prawidłowe wyliczenie podatku, mają wpływ na taki wymiar. Niespełnienie warunków zezwolenia może być powodem jego cofnięcia. Organy podatkowe nie są jednak uprawnione do rozstrzygania tych kwestii. Zagadnienia te uregulowane zostały w postanowieniach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i mieszczą się w kompetencjach ministra właściwego do spraw gospodarki.

41 Zdaniem organu, tym samym w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, istniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania.

42 Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia z 26 kwietnia 2012 r. Zarzuciła naruszenie:

43 1. art. 153 ustawy p.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny prawnej wyrażonej

44 w wyroku NSA z 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 458/13, polegające na braku rozważenia, czy przepisy § 3 rozporządzenia w sprawie pomorskiej specjalnej strefy nie tworzą z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. normy prawnej, która może stanowić normatywny przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ fałszywie ocenił bowiem, że podnoszone przez podatnika problemy interpretacyjne dotyczą tylko zmian organizacyjnych wpływających na posiadane już zezwolenia i nie łączą się z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co miało wpływ na wynik sprawy;

45 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku podatnika, pomimo że wniosek podatnika z 23 stycznia 2012 r. dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego

46 i miał ścisły związek ze statusem skarżącego jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co miało wpływ na wynik sprawy;

47 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 26 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku podatnika, pomimo że nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wymienione w art. 165a Ordynacji podatkowej,

48 a dodatkowo skarżąca nie uzyskała w przedmiotowej sprawie uprzednio interpretacji indywidualnej, co miało wpływ na wynik sprawy;

49 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania

50 w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, wyrażającego się w powieleniu uzasadnienia prawnego uchylonego wcześniej postanowienia, pomimo jego sprzeczności ze znaną organowi oceną prawną NSA w wiążącym wyroku

51 z 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 458/13.

52 W uzasadnieniu skargi Spółka stanęła na stanowisku, że fakt uchylenia przez WSA w Kielcach postanowienia Ministra Finansów z przyczyn formalnych nie oznacza, że Sąd nie był (i aktualnie nie jest) związany oceną prawną wyrażoną

53 w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 458/13. Tym bardziej, powyższą oceną prawną związany jest organ podatkowy, który wydał aktualnie zaskarżone postanowienie. NSA w wyroku z 3 kwietnia 2015 r. przedstawił jednoznaczną ocenę prawną, obligującą do rozważenia, czy przedstawione przez wnioskodawcę przepisy prawa nie tworzą wspólnie normatywnej podstawy do udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Dopiero jasne udzielenie odpowiedzi na to pytanie,

54 powinno być w ocenie NSA przyczynkiem do rozważenia, czy spełnienie wymogów

55 § 3 ust. 1 pkt 2 - w zw. z § 3 ust. 6 rozporządzenia znajduje się w obszarze wyżej wzmiankowanego unormowania opartego na zwolnieniu podatkowym oraz czy dotyczyć go może następstwo prawne z art. 93 Ordynacji podatkowej. Organ ponownie jednak stwierdził, że wnioskodawca w zapytaniach nie wykazał, że na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego kwestie dotyczące spełnienia bądź niespełnienia warunku określonego w zezwoleniu

56 (tj. limitu pracowników) będą miały bezpośrednie przełożenie na określenie zobowiązania podatkowego czy wyliczenie podatku.

57 Analizując art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zawiarający definicję przepisów prawa podatkowego, skarżąca podniosła, że terminu "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych. W ustawie z 20 października 1994 r.

58 o specjalnych strefach ekonomicznych (ustawa o SSE) oraz w rozporządzeniu znajdują się przepisy, których stosowanie wywołuje skutki o charakterze podatkowym, a tym samym przepisy te należy uznać za "przepisy prawa podatkowego". W samej definicji ustawowej "ustaw podatkowych" mowa jest m.in.

59 o ustawach regulujących prawa i obowiązki podatników.

60 Odnosząc się merytorycznie do kwestii objętej wnioskiem o wydanie interpretacji, skarżąca stanęła na stanowisku, że w niniejszej sprawie podatnik może skorzystać ze zwolnienia, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą na

61 terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa

62 w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, a szczegółowe warunki w zakresie możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia zostały określone w przepisach wykonawczych do tej ustawy, a mianowicie w rozporządzeniu. Wbrew twierdzeniom organu, wnioskodawca wyczerpująco uzasadnił, że w zakresie stosowania

63 art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 4-6 tej ustawy oraz art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy

64 o SSE oraz rozporządzenia stały się przepisami prawa podatkowego. W ocenie skarżącej natomiast wnioskowanie organu stanowi znaczne zawężenie dyspozycji norm wynikających z przepisów art. 14b § 1 i następnych Ordynacji podatkowej.

65 W nieuzasadniony bowiem sposób ogranicza uprawnienia podatników wynikające

66 z tych przepisów, jednocześnie zwalniając organy podatkowe z obowiązku wydawania indywidualnej interpretacji w każdej sytuacji, gdzie interpretowany przepis podatkowy posługuje się nazewnictwem, zasobem pojęciowym zdefiniowanym

67 w aktach prawnych niezaliczanych do gałęzi prawa podatkowego, czy też odwołuje się do takich aktów prawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 633/06 dotyczący podobnego stanu faktycznego. Powołany w podstawie prawnej uchylonego postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. reguluje zwolnienie od tego podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na

68 terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa

69 w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Zwolnienie to adresowane jest do pewnej tylko grupy przedsiębiorców, tj. do prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych i co więcej wykonujących tą działalność na podstawie zezwolenia. Skoro zatem rozporządzenie reguluje m.in. kwestie szczegółowe związane z przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, które to zwolnienie stanowi równocześnie pomoc regionalną udzieloną dla przedsiębiorcy, to w tym zakresie przepisy tego rozporządzenia stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

70 Skarżący przywołał art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz powołując przykłady z literatury wskazał na sytuacje kiedy postępowanie nie może być wszczęte. W ocenie skarżącej, ww. sytuacje nie miały miejsca w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym w sprawie nie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania.

71 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

72 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zważył co następuje:

73 Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy

74 z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270.) określanej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

75 w indywidualnych sprawach.

76 Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

77 Istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 458/13 NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 511/12 oddalający skargę na postanowienie Ministra Finansów z 13 lipca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

78 w Kielcach. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność rozważenia dwóch kwestii po pierwsze czy istnieje podstawa prawna do rozpoznawania przez organ interpretacyjny Ministra Finansów, zażalenia od wydawanych przez siebie

79 w postępowaniu interpretacyjnym postanowień, a ponadto NSA wskazał, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było rozważenie czy wskazane w pytaniach

80 (1, 2, 4) przepisy § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia nie tworzą

81 z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. normy prawnej, która może stanowić normatywny przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA przemawiać może za tym fakt, że w przywoływanym § 3 rozporządzenia stanowi się o pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie

82 art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Odpowiedź na to pytanie otwiera drogę do rozważań, czy spełnienie wymogów § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 6 rozporządzenia znajduje się w obszarze wyżej wzmiankowanego unormowania opartego na zwolnieniu podatkowym oraz czy dotyczyć go może następstwo prawne z art. 93 Ordynacji podatkowej.

83 Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach realizując wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że Minister Finansów jest uprawniony do orzekania w sprawach zażaleń od wydawanych przez siebie w postępowaniu interpretacyjnym postanowień z tym, że wyrokiem z 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 364/15, uchylił postanowienie Ministra Finansów z 13 lipca 2012 r., uznając, że postanowienie było dotknięte kwalifikowaną wadą formalną – w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Spółka wniosła zażalenie. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwiała Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości.

84 Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Ministra Finansów z 6 listopada 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie z 26 kwietnia 2012 r., którym organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki

85 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest, że przedmiotowe postanowienie zapadło w postępowaniu, w którym NSA wskazał na konieczność rozważenia, czy przepisy rozporządzenia nie tworzą z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. normy prawnej, która może stanowić normatywny przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 190 ustawy p.p.s.a obowiązek zastosowania się do wykładni przepisów dokonanej w wyroku kasacyjnym został nałożony na sąd, który ma obowiązek ocenić skarżony akt

86 z punktu widzenia założeń wyznaczonych przez sąd odwoławczy. Jakkolwiek adresatem wskazanego obowiązku jest sąd, to organ nie jest zwolniony przy rozpatrywaniu sprawy, w której zapadł wyrok NSA nie uwzględnić zawartego

87 w wyroku stanowiska. Związanie oceną prawną oznacza bowiem, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu

88 w pełnym zakresie. Obowiązkiem organu przy rozpoznawaniu zażalenia było dokonanie oceny, czy uwzględniając charakter powiązań pomiędzy przepisem § 3 rozporządzenia oraz przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zagadnienie przedstawione we wniosku może stanowić przedmiot interpretacji.

89 Zasadnie skarżąca podnosi, że organ takiej analizy nie przeprowadził, twierdząc, że wnioskodawca nie wykazał, że przedstawione w zapytaniu i stanowisku podatnika kwestie dotyczące spełnienia bądź niespełnienia warunku zezwolenia (limit zatrudnienia) mają przełożenie na zobowiązanie podatkowe. To, że WSA w Kielcach uchylając postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2012 r., z uwagi na wadę kwalifikowaną którą było dotknięte, nie mógł odnieść się do wskazanej kwestii nie zwalniał organu od rozważenia istnienia zależności pomiędzy przepisem § 3 rozporządzenia, a przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Obowiązek ten wynika

90 z prawomocnego wyroku (art. 170 ustawy p.p.s.a) wiążącego nie tylko sąd, ale też organy i Minister Finansów zobowiązany był, przy ponownym rozpoznaniu zażalenia, dostosować się do oceny wyrażonej przez sad odwoławczy, stosownie do treści

91 art. 153 ustawy p.p.s.a. Ocena ta bowiem "zastępuje" niejako wskazania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który przy rozpoznaniu skargi od postanowienia tego organu z 6 listopada 2015 r. jest nią związany. Zasadnie zatem skarżąca zarzuca, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie uwzględnił oceny prawnej NSA wyrażonej w wiążącym wyroku, co stanowi naruszenie art. 153 ustawy p.p.s.a.

92 Odmawiając wszczęcia postępowania, zainicjowanego wnioskiem skarżącej

93 o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ podatkowy wskazał, że przedmiotem wniosku nie jest kwestia regulowana przepisami prawa podatkowego. W ocenie organu podniesione we wniosku zagadnienia nie mają bezpośredniego przełożenia na powstanie obowiązku, czy też zobowiązania podatkowego. Przedmiotem wniosku nie były kwestie regulowane przepisami prawa podatkowego, a w szczególności przepisami u.p.d.o.p, lecz przepisami rozporządzenia oraz Kodeksu pracy, zaś podnoszone zagadnienia dotyczące zmian organizacyjnych (osiągnięcie zakładanego limitu zatrudnienia) wpływają na posiadane już zezwolenia i nie łączą się z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zagadnienia te uregulowane zostały

94 w postanowieniach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i mieszczą się

95 w kompetencjach ministra właściwego do spraw gospodarki.

96 Z takim stanowiskiem organu, uwzględniając stanowisko NSA wyrażone

97 w wyroku z dnia 3 kwietnia 2015 r., nie można się zgodzić.

98 Na wstępie należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego stanowiąc autonomiczną dziedzinę prawa podatkowego nie są przez to całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych czy wysokość tych zobowiązań a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności uregulowanych bądź zdefiniowanych w innych przepisach

99 niebędących przepisami prawa podatkowego. Takim unormowaniem jest przepis

100 art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który wprost odsyła do regulacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Wobec tego przyjąć należy, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wskazują na konsekwencje podatkowe to niejednokrotnie znajdą one zastosowanie dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w innych gałęziach prawa. Wypełnienie przesłanek z nich wynikających stanowi nieraz podstawę do dokonania analizy konkretnych przepisów podatkowych. Wielokrotnie przepisy te stanowią warunek sine qua non zastosowania przepisów podatkowych, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu (tak WSA

101 w Gorzowie w wyroku z 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 274/15 oraz przywołane w nim orzecznictwo, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza brak podstaw do ujmowania na gruncie interpretacji podatkowych zawężonego odwołania się do przepisów prawa podatkowego jako przesłanki wydania interpretacji.

102 W rozpoznawanej sprawie skarżąca zwracając się do Ministra Finansów

103 z pytaniami dotyczącymi restrukturyzacji zatrudnienia (zmniejszenie liczby stanowisk przy spełnieniu warunku zatrudnienia przy prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, w przeliczeniu na pełne etaty minimum 24 pracowników i utrzymania zatrudnienia na poziomie 601 pracowników), możliwości wliczenia do wymogu utworzenia 24 etatów osób zatrudnionych przed wydaniem zezwolenia na czas określony lub zastępstwo oraz możliwości wliczenia do limitu 601 pracowników, pracowników przejętych w przypadkach połączenia wnioskodawcy z innymi spółkami jednoznacznie wskazała na przepis art. 17 ust 1 pkt 34 ust. 4-6 u.p.d.o.p oraz

104 § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia, zaś w zakresie pytania czwartego obejmującego skutki wliczenia do limitu 601, pracowników przejętych w wyniku łączenia spółek także przepis art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 23¹ § 1 K.p. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnione od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy

105 o specjalnych strefach ekonomicznych. Zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą przewiduje też przepis art. 12 ustawy

106 o specjalnych strefach ekonomicznych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Szczegółowe kwestie związane z udzieleniem zezwolenia, a tym samym przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie

107 art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej określone zostały w rozporządzeniu. Przepisy rozporządzenia w § 3 ust. 1 wprost odwołują się do kwestii dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określając warunki pomocy regionalnej dającej podstawę do uzyskania zwolnienia. Jednym z warunków przyznania pomocy regionalnej w formie zwolnienia podatkowego jest tworzenie nowych miejsc pracy. Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana w wyniku łączenia lub przejęcia wskazanych

108 w tym przepisie podmiotów, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, co oznacza, że osoba prawna powstała w sposób wskazany staje się sukcesorem łączących się podmiotów.

109 Skoro szczegółowe kwestie związane z przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zostały określone

110 w rozporządzeniu, uprawniony jest pogląd, że w zakresie stosowania tego przepisu, art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jak również przepisy rozporządzenia stały się przepisami prawa podatkowego. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują - to jakkolwiek do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego,

111 a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte, to norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa

112 (por. wyrok NSA z 27 listopada 2013 r. II FSK 2981/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawężenie pojęcia "prawa podatkowego" z art. 14 b Ordynacji podatkowej wyłącznie do definicji art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadnione, stanowi bowiem zawężenie dyspozycji art. 14 b Ordynacji podatkowej.

113 Zatem uprawniony jest pogląd, że przywołane przez skarżącą we wniosku

114 o wydanie interpretacji przepisy § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 3 i 6 jak rozporządzenia tworzą z art. 17 ust.1 pkt. 34 u.p.d.o.p. normę prawną, która w ocenie Sądu, stanowi przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

115 Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014r. sygn. akt. II FSK 2524/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej.

116 Uwzględniając wskazane powiązania pomiędzy unormowaniem

117 art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczącym zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy, a wynikającymi z przepisów rozporządzenia warunkami zezwolenia (limit zatrudnienia) należy stwierdzić, że kwestie dotyczące spełnienia bądź niespełnienia warunku zezwolenia mają przełożenie na zobowiązanie podatkowe. Wskazane

118 w pytaniach (1, 2, 4) przepisy § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia tworzą

119 z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. normy prawne, które mogą stanowić przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz

120 w rozporządzeniu znajdują się przepisy, których stosowanie wywołuje skutki

121 o charakterze podatkowym, a tym samym przepisy te należy uznać za "przepisy prawa podatkowego".

122 Nie jest zatem uzasadnione stanowisko organu, że przedmiotem wniosku jest kwestia nie regulowana przepisami prawa podatkowego, że podniesione zagadnienia nie mają bezpośredniego przełożenia na powstanie obowiązku, czy też zobowiązania podatkowego i nie łączą się z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie zatem skarżąca zarzuca, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. Skoro przedmiotem wniosku było zwolnienie podatkowe przewidziane w przepisach u.p.d.o.f. nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ był zobowiązany rozstrzygnąć, czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p dochód z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem uzyskanym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy

123 o specjalnych strefach ekonomicznych, przy opisanej we wniosku restrukturyzacji zatrudnienia w spółce, w kontekście realizacji obowiązku utrzymania limitu zatrudnienia, jest zwolniony od podatku dochodowego.

124 Odmawiając wszczęcia postępowania, organ naruszył przepis art. 165a § 1

125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

126 Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko.

127 Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c i art. 135 ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem tamowało rozpoznanie merytoryczne wniosku o interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ustawy p.p.s.a.