Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 września 2012 r., I SA/Go 548/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 września 2012 r., I SA/Go 548/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi TF S.A. w przedmiocie wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I SA/ Po 431/09 oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Skarżąca Spółka - TF Spółka Akcyjna, reprezentowana przez M.I. - Prezesa Zarządu, wniosła w dniu 13 października 2011 r. skargę w przedmiocie wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09.

3 W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny:

4 Decyzją z dnia [...] września 2000 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił TF S.A. ZPChr w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu w wysokości 349.446 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 103.000 zł, zaległość podatkową w wysokości 103.000 zł oraz odsetki od ww. zaległości w wysokości 120.109,30 zł.

5 Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. w wysokości 359.968 zł podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.

6 Na ww. decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7 Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1434/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił ww. decyzję Izby Skarbowej oraz uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...].

8 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt

9 I FSK 1970/08 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1434/07 i przekazał sprawę

10 do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

11 Następnie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r.

12 Od powyższego orzeczenia skargi kasacyjne wniosły obie strony, które Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I FSK 942/10, oddalił.

13 Pismem z dnia 23 listopada 2010 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu, przesłał dwa prawomocne wyroki z 2 kwietnia 2010 r. o sygn. akt: I SA/Po 431/09 i I SA/Po 1120/09, wydane w sprawach ze skarg Spółki na decyzje Izby Skarbowej: z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. i z dnia [...] sierpnia 2002r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995r. Wraz z prawomocnym orzeczeniem zwrócono do organu dwa tomy akt administracyjnych. Doręczenie organowi administracji prawomocnych wyroków wraz z dwoma tomami akt administracyjnych nastąpiło 26 listopada 2010 r.

14 Następnie, pismem z [...] grudnia 2010 r. TF S.A. wniosło "wezwanie do wykonania prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09 i I SA/Po 1120/09 poprzez "bezzwłoczne poprawne rozpatrzenie odwołań od niezgodnych z prawem decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2000 r. w zakresie podatku VAT za lipiec i październik 1995 r.".

15 W dniu [...] grudnia 2010 r. w siedzibie Izby Skarbowej stawił się Prezes Zarządu skarżącej Spółki – M.I. i zapoznał się z aktami zwróconymi przez Sąd oraz ww. wyrokami.

16 Począwszy od [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej kilkakrotnie zwracał się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o zwrot pozostałej części akt administracyjnych - 10 segregatorów i 6 teczek - przesłanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w marcu 2010 r. w związku ze skargą ww. Spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...]. Akta te zostały zwrócone do organu pismem z [...] sierpnia 2011 r.

17 W okresie poprzedzającym zwrot akt administracyjnych do organu skarżąca Spółka wniosła skargi na "niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawomocnych wyroków WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. I SA/Po 431/09 oraz I SA/Po 1120/09". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 100/11 oddalił skargę w przedmiocie wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 431/09.

18 Dyrektor Izby Skarbowej wobec niemożności przeprowadzenia postępowania z powodu braku akt administracyjnych informował stronę skarżącą o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy i wskazał nowy termin załatwienia sprawy. Czynił to czterokrotnie pismami z: [...] stycznia 2011 r., [...] maja 2011 r., [...] lipca 2011 r. i [...] września 2011 r. Ostatni raz przedłużając termin do załatwienia sprawy, organ poinformował skarżącą o wyznaczeniu terminu do jej załatwienia do dnia 6 grudnia 2011 r.

19 Pismem z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie pełnej informacji w zakresie biegu oraz terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. W odpowiedzi uzyskał informację oraz szereg dokumentów, które zostały dołączone do akt administracyjnych sprawy.

20 Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji czy zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. wygasło w całości lub w części wskutek: zapłaty, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku bądź innej okoliczności przewidzianej przepisami prawa. W odpowiedzi uzyskał informację oraz obszerną dokumentację, którą także dołączył do akt administracyjnych sprawy.

21 Pismem z [...] lipca 2011 r. organ II instancji podjął także próbę wypożyczenia akt administracyjnych z Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi organ uzyskał telefoniczną informację, że w dniu 18 maja 2011 r. została oddalona skarga kasacyjna na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz informację w zakresie planowanego wysłania ww. orzeczenia wraz z uzasadnieniem i zwrotu akt do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

22 Następnie pismem z 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 116/11 (data wpływu do organu 8 sierpnia 2011r.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

23 w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011r. poinformował o prawomocnym orzeczeniu w sprawie I FSK 116/11 oraz zwrocie akt administracyjnych wraz z aktami sądowymi o sygn. akt I SA/Po 565/10 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

24 Z kolei, pismem z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 565/10 (data wpływu do organu 1 sierpnia 2011 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przesłał do Izby Skarbowej odpis prawomocnego postanowienia z 15 października 2010 r. oraz zwrócił akta administracyjne (18 tomów).

25 Wezwaniem z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do radcy prawnego K.P., o udzielenie informacji w zakresie aktualności znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia [...] listopada 1997r.

26 Następnie, pismem z [...] sierpnia 2011 r. organ odwoławczy zwrócił się do Prezesa Sądu Rejonowego, Wydziału Karnego Sekcji Wykonawczej o udostępnienie do wglądu akt sprawy o sygn. [...] przeciwko M.I. i innym oraz o podanie w jaki sposób i jakim orzeczeniem zakończyło się ww. postępowanie karne. W dniu [...] września 2011 r. Sąd Rejonowy udzielił zgody na wgląd do akt [...] przeciwko M.I. i innym oraz na wykonanie kserokopii dokumentów z powyższych akt informując jednocześnie, że ww. sprawa zakończyła się [...] marca 2006 r. prawomocnym orzeczeniem o umorzeniu postępowania. Wglądu do części powyższych akt dokonał upoważniony pracownik Izby Skarbowej w dniach [...] września 2011 r. Pozyskał również informację, że akta sprawy karnej liczą około 30 tomów.

27 Pismem z dnia [...] września 2011 r. TF S.A. wniosło wezwanie do wykonania prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt: I SA/Po 431/09, I SA/Po 432/09, I SA/Po 433/09, I SA/Po 1120/09, I SA/Po 1117/09, I SA/Po 436/09.

28 Pismem z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prezesa Sądu Rejonowego o sporządzenie i wydanie kserokopii poszczególnych dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...]. Kserokopie tych dokumentów zostały postanowieniem organu II instancji włączone do akt sprawy.

29 Z zebranymi materiałami w sprawie Prezes Zarządu skarżącej Spółki zapoznał się [...] września 2011 r.

30 W dniu 27 września 2011 r. pracownik Izby Skarbowej odebrał część kserokopii dokumentów z akt sprawy [...].

31 Następnie pismami z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prezesa Sadu Rejonowego o sporządzenie i wydanie kserokopii prawomocnego orzeczenia umarzającego postępowanie w sprawie [...], kserokopii aktu oskarżenia dotyczącego przedmiotowej sprawy oraz dalszej części dokumentów z akt sprawy [...]. Wnioskowane kopie dokumentów organ odwoławczy uzyskał w dniach [...] października 2011 r.

32 W dniu [...] września 2011 r. w siedzibie Izby Skarbowej stawił się M.I., który zapoznał się z wnioskowaną częścią materiałów zebranych w trakcie postępowania. Do przedmiotowego protokołu z dnia [...] września 2011 r. Strona wniosła uwagi do przedstawionych materiałów.

33 Zawiadomieniem z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art.140 § 1 Ordynacji podatkowej podał przyczyny przedłużenia terminu i wskazał nowy termin załatwienia sprawy - do dnia 6 grudnia 2011 r.

34 W dniu 13 października 2011 r. Spółka wniosła skargę na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09, wnosząc o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do bezzwłocznego wykonania ww. wyroku, wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej stosownej grzywny. Uzasadniając skargę Prezes Zarządu skarżącej Spółki stwierdził, że bezzasadne w jego ocenie było dołączenie akt postępowania karnego oraz że brak wydania rozstrzygnięcia jest w jego opinii niczym nieuzasadnionym ignorowaniem porządku prawnego.

35 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył szereg okoliczności na uzasadnienie, że złożona skarga nie ma podstaw faktycznych i prawnych i wniósł o jej oddalenie.

36 W piśmie z [...] grudnia 2011 r. skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy bezzasadnie uchyla się od wykonania wyroku sądowego. W jej ocenie postępowanie w sprawie trwa 16 lat z winy błędów popełnionych przez organy podatkowe i niezbędne jest wydanie orzeczenia sądowego dyscyplinującego organy podatkowe.

37 Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1077/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim skargę oddalił.

38 Sąd I instancji, odwołując się do treści art. 154 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że organ podatkowy jakkolwiek nie rozstrzygnął sprawy w terminie wyżej wskazanym, to jednak nie był bezczynny. Bezspornym zdaniem Sądu I instancji było, iż organ administracyjny dysponował kompletnymi aktami administracyjnymi sprawy dopiero od dnia 11 sierpnia 2011 r., tj. po ich zwrocie. Nie ulegało też, zdaniem Sądu I instancji wątpliwości, iż nie można czynić organowi zarzutu bezczynności w sytuacji, gdy postępowanie ulegało przedłużeniu z przyczyn od niego niezależnych, a taką przyczyną był brak całości akt administracyjnych, o zwrot których lub ich wypożyczenie, Dyrektor Izby Skarbowej przez cały ten okres tj. od dnia otrzymania prawomocnych wyroków w sprawach o sygn. akt I SA/Po 431/09 i I SA/Po 1120/09 w listopadzie 2010 r. niezmiennie zabiegał, zarówno w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu, jak i w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Postępowanie przed tymi sądami przedłużało się na co organ podatkowy nie miał wpływu, ale o czym każdorazowo informował skarżącą przedłużając termin do załatwienia sprawy. Ostatni raz przedłużył termin do jej załatwienia do dnia 6 grudnia 2011 r. Przed upływem tego terminu - w dniu 13 października 2011r. - spółka wniosła skargę do Sądu I instancji domagając się wymierzenia kary grzywny.

39 Sąd I instancji zauważył, że dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i jej prawidłowego rozstrzygnięcia niezbędne jest dysponowanie kompletnymi aktami administracyjnymi zawierającymi zgromadzone dowody i źródłowe dokumenty, a nie w oparciu o szczątkową, w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego, ilość dowodów. Brakujące akta zawierały umowy zawierane przez spółkę, faktury VAT, protokoły badania dokumentów spółki, protokoły zeznań świadków, protokoły z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów spółki a więc dokumenty związane bezpośrednio z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 2 kwietnia 2010 r. Zasadnie - zdaniem Sądu I instancji - Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż sprawa której skarga dotyczy nie jest sprawą, która mogłaby być załatwiona niezwłocznie, lecz wymaga analizy obszernego materiału dowodowego i pozyskania dodatkowych materiałów i informacji w celu wykonania zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, którym był związany z mocy art. 153 p.p.s.a.

40 Sąd I instancji podkreślił, że bezpośrednio po otrzymaniu całych akt administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej podjął niezwłocznie szereg czynności koniecznych do wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09 wymienionych na stronach 6-10 odpowiedzi na skargę, co znajduje potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach administracyjnych. Zaznaczył przy tym, że także strona w toku postępowania odwoławczego była aktywna i składała pisma procesowe, z czego nie można czynić oczywiście żadnych zarzutów, jest to bowiem uzasadnione zasadą czynnego udziału stron, jednakże związane z tym czynności organu także wydłużają postępowanie. Organ podatkowy bowiem ma obowiązek, realizując zasady określone w Ordynacji podatkowej, zapoznać się dokładnie z każdym pismem procesowym wnoszonym przez stronę w toku postępowania. Jest to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. Również ma obowiązek ustalenia prawidłowej reprezentacji strony w postępowaniu. Aktywność organu odwoławczego w żadnym razie nie ograniczała się do wysyłania stronie jedynie zawiadomień w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej.

41 W tym kontekście Sąd I instancji nie podzielił zarzutu strony, iż organ podejmował czynności, które nie mają związku z wykonaniem orzeczenia, gdyż - jak podkreślił - to organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje jakie dowody należy przeprowadzić w celu wykonania orzeczenia, a następnie dokonuje ich oceny w wydanym rozstrzygnięciu. Sąd rozpoznający skargę na bezczynność organu nie jest uprawniony do merytorycznej oceny postępowania dowodowego i kwalifikowania, które dowody są istotne, a które nie dla meritum sprawy. W ramach postępowania wywołanego przedmiotową skargą należy bowiem ustalić jak przebiegało postępowanie organu i dokonać jego oceny pod kątem, czy ustalone fakty na tle przepisów określających terminy prowadzenia postępowania wskazują na bezczynność organu. Takiej bezczynności w sprawie Sąd I instancji nie stwierdził w związku z czym nie uznał za stosowne zastosowanie środka dyscyplinującego w postaci grzywny.

42 Skarżąca Spółka, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 154 § 1 i art. 153 p.p.s.a. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym ustalonym przez Sąd I instancji nie zaszła przewlekłość prowadzenia postępowania w zakresie wykonania prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09.

43 Nadto, po złożeniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że organ podatkowy wykonał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. w dniu [...] kwietnia 2012 r., wydając decyzję nr [...] rozpatrującą odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r. dotyczącą zobowiązania w VAT za lipiec 1995 r. Spółka podkreśliła, że wykonanie ww. wyroku zajęło stronie przeciwnej 8 miesięcy i 2 tygodnie, zaś w wyroku Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do zarzutu przewlekłości postępowania, co oznacza, że Sąd I instancji nie rozpoznał skargi w całości.

44 W dołączonym jako załącznik do protokołu rozprawy piśmie skarżąca wskazała, że kolejną jej skargę na wykonanie tego samego wyroku sądowego WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił w dniu 14 czerwca 2012 r. w sprawie I SA/Go 132/12.

45 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 372/12 uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Zdaniem Sądu II instancji skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, znalazł bowiem potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c w zw. z art. 154 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

46 Przytaczając treść art. 154 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. nr 6, poz. 18), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż przepis ten wskazuje na dwa przypadki w jakich skarga przewidziana w tym przepisie może być wniesiona, a mianowicie w razie: 1/ niewykonania przez organ administracji publicznej wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania; 2/ bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu.

47 Z uwagi na fakt, że skarga Spółki na niewykonanie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09 została wniesiona w dniu 13 października 2011 r., Sąd I instancji zobowiązany był zastosować przepis art. 154 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu wyżej powołanym. Tymczasem Sąd I instancji oparł się na brzmieniu art. 154 § 1 p.p.s.a. obowiązującym do dnia 11 kwietnia 2011 r., co w konsekwencji spowodowało brak odniesienia się przez ten Sąd do zarzutu strony skarżącej w przedmiocie przewlekłości postępowania podatkowego. Sąd I instancji niewykonanie wyroku łączy z bezczynnością organu podatkowego rozumianą jako podjęcie lub kontynuacja postępowania podatkowego, co w kontekście przedmiotowej sprawy jest chybione albowiem wyraźnie skarżąca podnosi zarzut przewlekłości postępowania podatkowego.

48 Z racji zasadności zarzutu naruszenia art. 154 § 1 p.p.s.a., Sąd II instancji uznał, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaistniałej sytuacji jest przedwczesne.

49 Sąd zważył co następuje:

50 Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że została ona przekazana do rozpoznania tut. Sądowi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 372/12. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zgodnie z którym wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

51 Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 czerwca 2012 r. wskazał jednoznacznie, że przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy Sąd powinien dokonać oceny przedmiotowej sprawy pod kątem przewlekłości postępowania podatkowego, mając zwłaszcza na względzie celowość i efektywność działań organu podatkowego dokonanych po wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 431/09 z dnia 2 kwietnia 2010 r., w oparciu o treść art. 154 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011 r.

52 W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca, uchwalając ustawę z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. nr 6, poz. 18), jak słusznie zwrócił uwagę Zbigniew Kmieciak w artykule "Przewlekłość postępowania administracyjnego" (Państwo i Prawo 6/2011 str. 30-43), rozszerzył zestaw środków ochrony uprawnień procesowych strony przez powiązanie ich nie tylko z bezczynnością organu administracji publicznej, ale i z uchybieniem zdefiniowanych jako "przewlekłe prowadzenie postępowania". Niestety, wprowadzając nowe pojęcie "przewlekłość postępowania" nie sformułował jego definicji. Zatem, zarówno organy administracji publicznej, jak i sądy administracyjne zmuszone są odwoływać się do potocznego zrozumienia tego określenia, napotykając przy tym zasadnicze trudności w wyznaczaniu dystynkcji między przewlekłością a bezczynnością. Według ujęć słownikowych, przewlekły to "trwający długo, ciągnący się, przewlekający się za długo, rozwlekły, długotrwały, powolny" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego - red. S. Dubisz, t. 3 Warszawa 2003, s.757). Wskazówek, przydatnych w jakimś stopniu dla zrekonstruowania znaczenia ustawowego wyrażenia "przewlekłość postępowania", można dopatrzyć się także w uzasadnieniu cytowanej ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. w sformułowaniu "wykonując szereg czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonując czynności pozorne" (Sejm VI kadencji, druk nr 2987).

53 Przypomnieć także należy, że zgodnie z art. 139 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do terminów określonych w § 1 - 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

54 W rozpoznawanej sprawie - co potwierdza także skarżąca spółka - organ odwoławczy oprócz wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09 oraz rozpoznającego wniesioną przeciwko niemu skargę kasacyjną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt. I FSK 942/10, akta administracyjne (18 tomów) otrzymał dopiero 11 sierpnia 2011 r. Zatem od tego momentu zostały spełnione wymogi art. 286 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z którym, po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji, akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi.

55 Badaniu w niniejszej sprawie podlegać zatem będą czynności dokonane w związku z zaleceniami wynikającymi z wyroku I SA/Po 431/09, zgodnie z regulacją art. 153 p.p.s.a., przez Dyrektora Izby Skarbowej, w okresie po zwrocie przez WSA w Poznaniu akt sprawy - czyli od 11 sierpnia 2011 r. do chwili złożenia rozpoznawanej skargi, tj. do 13 października 2012 r., celem ustalenia czy postępowanie to prowadzone było w sposób "rozwlekły, długotrwały, powolny", lub też "wykonano szereg czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonano czynności pozorne".

56 Odnosząc się do orzeczenia WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09 należy wskazać, że Sąd uznał za "nieuprawnione stanowisko organu odwoławczego, że TF w lipcu nie świadczyło dla PP leasingu operacyjnego (w wyniku zmiany treści umowy łączącej strony) tylko usługę leasingu finansowego. Podkreślił przy tym, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że zastąpienie umowy leasingu operacyjnego umową leasingu finansowego nastąpiło dopiero [...] września 1995 r., natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do leasingu operacyjnego powstał w dniu [...] lipca 1995 r., kiedy przypadał pierwszy termin płatności wynikający z harmonogramu opłat. Jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość, czy umowa leasingu operacyjnego doszła do skutku mógł w tym zakresie przeprowadzić stosowne postępowanie (...)".

57 Dalej Sąd ten wskazał, że nie może "ocenić, czy zgodna z prawem była korekta [...] faktury [...]. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu [...] sierpnia 1995 r. TF wystawiło fakturę korektę nr [...] do faktury, gdzie za podstawę jej wystawienia podano "rezygnacja z umowy leasingu operacyjnego nr [...]". Tymczasem znajdująca się w aktach sprawy faktura VAT [...] (...) stanowi korektę do faktury [...] wystawionej w kwietniu 1995 r. W związku z powyższym istnieje istotna wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. (...). Brak możliwości zweryfikowania stanu faktycznego uniemożliwia zajęcie stanowiska, co do poprawności oceny prawnej dokonanej w tym względzie przez organ podatkowy i konsekwencji oceny skutków podatkowych dokonanej korekty". Sąd wskazał, że "ponownie rozpatrując odwołanie organ powinien dokonać oceny zawartej w dniu [...] lipca 1995 r. umowy leasingu operacyjnego zgodnie z przedstawioną wykładnią przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r. Organ powinien również w zaskarżonej decyzji ustalić stan faktyczny dotyczący korekty do faktury nr [...] wskazując wyraźnie, na których dowodach (ze wskazaniem kart) ten stan ustalił.".

58 Podkreślić należy, że związanie ze wskazanym przez sąd poglądem dotyczącym stanu faktycznego, nie może być rozumiane jako ograniczanie organu w przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, także co do okoliczności faktycznych, które nie były wcześniej przez organ znane. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie, sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie spełnia wymogu z art. 122 Ordynacji podatkowej, zatem nie tyle ograniczył organ odwoławczy w przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania, co wręcz mu je nakazał.

59 Będąc zatem zobowiązanym do uzupełnienia postępowania dowodowego, organ zwrócił się zarówno do skarżącej spółki, jak i do Przedsiębiorstwa [...] o przedłożenie: faktury VAT ZPChr nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r. wystawionej dla PP przez TF Sp. z o.o. lub jej uwierzytelnionej kserokopii; faktury korekty nr [...] z dnia [...] sierpnia 1995 r. wystawionej do faktury [...] z dnia [...] lipca 1995 r. lub jej uwierzytelnionej kserokopii; kompletnej umowy leasingu finansowego nr [...] z dnia [...] września 1995 r., zawartej pomiędzy TF Sp. z o.o., a Przedsiębiorstwem [...], bądź jej uwierzytelnionej czytelnej kserokopii oraz wszelkich innych dokumentów dotyczących w/w faktur oraz w/w umowy. Żadna ze stron nie przedłożyła dokumentów, o które była wzywana, brak ich było także w aktach administracyjnych.

60 Organ, chcąc wyjaśnić podnoszone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. kwestie, poddał także badaniu dokumenty znajdujące się w aktach sprawy karnej [...] w Sądzie Rejonowym, które liczą 30 tomów. W akcie oskarżenia ze sprawy [...] podano bowiem dane: faktura nr [...] z [...] lipca 1995 r. i faktura korekta nr [...] z [...] sierpnia 1995 r. Tym samym w ramach działań zmierzających do pozyskania przedmiotowych dokumentów uzasadnionym było działalnie organu mające na celu przejrzenie akt sprawy karnej.

61 Takie postępowanie organu odwoławczego jest spełnieniem wymogu wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem polegało na podjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego.

62 W rezultacie, organ odwoławczy uzupełnił obecnie prowadzone postępowanie odwoławcze o znaczną ilość dokumentów, co niewątpliwie wymagało upływu czasu przekraczającego okres wskazany w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że to prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie, mając na uwadze wiele dokonywanych przez stronę czynności, których skutki podatkowe przyjęte przez stronę zostały przez organ I instancji zakwestionowane, jak również znaczny wpływ czasu od 1995 r., ma wpływ na zwiększenie trudności jego przeprowadzenia a tym samym na wydłużenie czasu jego prowadzenia.

63 Organ zobowiązany był również do podjęcia działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie ewentualnego przedawnienia czy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, bowiem strona w dniu 4 stycznia 2011 r. złożyła wniosek o "umorzenie postępowania odwoławczego i uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego z [...] września 2000 r. dotyczące wymiaru podatku VAT za miesiąc lipiec 1995 r.", wskazując, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło wskutek przedawnienia.

64 W ocenie Sądu, nie powodowało wydłużenia tego postępowania zwrócenie się w dniu 16 sierpnia 2011 r. przez organ odwoławczy do radcy prawnego K.P. o udzielenie informacji w zakresie aktualności znajdującego się w aktach pełnomocnictwa z [...] listopada 1997 r., gdyż od momentu udzielenia tego pełnomocnictwa do 2011 r. upłynął znaczny czas. Wyjaśnienie kwestii pełnomocnictwa ma bowiem, z uwagi na treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, istotne znaczenie dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania odwoławczego.

65 Postępowanie nie uległo także przedłużeniu z uwagi na przekazywanie przez organ odwoławczy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego akt postępowania, celem ich chronologicznego uporządkowania, ponumerowania oraz sporządzenia szczegółowych spisów poszczególnych kart akt (co zostało przez WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 kwietnia 2010 r. I SA/Po 431/09 podniesione). Czynność ta chociaż była powtórzona, z uwagi na niewykonanie jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie spowodowała przedłużenia terminu, gdyż akta były przez organ I instancji natychmiast zwracane.

66 Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że organ odwoławczy podejmował czynności, które miały związek z wykonaniem orzeczenia, zgodnie z regulacją art. 153 p.p.s.a., i co więcej, to organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje jakie dowody należy przeprowadzić w celu wykonania orzeczenia, a następnie dokonuje ich oceny w wydanym rozstrzygnięciu. Sąd rozpoznający skargę na przewlekłe postępowanie organu nie jest uprawniony do dokonywania oceny, które dowody są istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ramach postępowania wywołanego przedmiotową skargą, należało jedynie ustalić jak przebiegało postępowanie organu i dokonać jego oceny pod kątem, czy było one prowadzone w sposób "rozwlekły, powolny, długotrwały".

67 Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził, aby kontrolowane postępowanie prowadzone było przez organ odwoławczy w okresie objętym rozpoznawaną skargą przewlekle, w związku z czym nie było podstaw do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci grzywny. W tym stanie rzeczy, skargę jako niezasadną Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.

68 ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska