Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 stycznia 2014 r., I SA/Go 532/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 stycznia 2014 r., I SA/Go 532/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 r. oraz odsetek za zwłokę 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Sp. z o.o. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 I SA/Go 532/13

3 Uzasadnienie

4 Skarżąca A Sp. z o. o. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], którym organ ten uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] grudnia 2011 r. w kwocie 32.182,00 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 18.474,20 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 13.707,80 zł i orzekł o zaliczeniu wyżej wymienionej wpłaty z dnia [...] grudnia 2011r. w kwocie 32.182,00 zł na poczet, wynikającej z wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 20.618,37 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 11.563,63 zł.

5 W rozpoznawanej sprawie został ustalony przez organy następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował A Sp. z o.o. (dalej: stron, skarżąca, spółka) o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] grudnia 2011 r. w kwocie 32.187,00 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 19.938,40 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 12.243,60 zł.

6 W wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. uchylił w całości powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

7 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] poinformował A Sp. z o. o. o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] grudnia 2011 r. w kwocie 32.182,00 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r., zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 18.474,20 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 13.707,80 zł.

8 Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, uznając że rozstrzygnięcie sprawy jeszcze raz wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

9 W kolejnym swoim postanowieniu z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] grudnia 2011 r. w kwocie 32.182,00 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2009r., zaległości podatkowej VAT za sierpień 2005 r. w kwocie 18.474,20 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 13.707,80 zł.

10 Spółka A zaskarżyła również powyższe postanowienie.

11 W zażaleniu podniosła zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej przez zaliczenie przedmiotowej wpłaty na poczet nienależnie naliczonych odsetek za okresy, w których bez jej winy i z przyczyn zależnych od organu doszło do przekroczenia terminów załatwienia sprawy. Wniosła o nienaliczanie odsetek za okres prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji oraz za okres od upływu terminu do załatwienia odwołania do dnia wydania decyzji organu drugiej instancji w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego, na poczet którego została zaliczona przedmiotowa wpłata. Stwierdziła, że nie można obciążać podatnika skutkami wykonania przez organ obowiązku należytego zebrania materiału dowodowego. Jej zdaniem długotrwałość postępowania nie może być oceniana jako przyczyna niezależna od organu, gdyż to organ decyduje, jakie dowody i kiedy przeprowadzić. Organ powinien wykonać te czynności bez zbędnej zwłoki, a okres trzech miesięcy, w ocenie skarżącej, był wystarczający na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych dowodów.

12 Ponadto spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zakwestionowała również stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności i istnienia podstaw prawnych zawieszenia postępowania przed organem odwoławczym.

13 Strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i ograniczenie zaliczenia wpłaty na nienależnie ustalone odsetki lub uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

14 Po rozpatrzeniu zażalenia i zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, tj. o zaliczeniu wpłaty z [...] grudnia 2011 r. w kwocie 32.182,00zł na poczet zaległości podatkowej w VAT za sierpień 2005 r., wynikającej z decyzji podatkowej z dnia [...] grudnia 2009 r., w kwocie 20.618,37 zł na należność główną oraz w kwocie 11.563,63 zł jako odsetki za zwłokę.

15 W uzasadnieniu organ odwoławczy między innymi stwierdził, że art. 54 Ordynacji podatkowej określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych i kwot traktowanych na równi z zaległościami. W przypadku konieczności naliczania odsetek za zwłokę, jak ma to miejsce w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy jest zobowiązany rozpatrzyć przypadki uzasadniające ich nienaliczanie. W tym zakresie przywołał przepisy art. 54 § 1 pkt 4 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Przypomniał także, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

16 Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo, iż w okresie w którym prowadzono postępowanie kontrolne dotyczące przedmiotowego zobowiązania obowiązywał art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który wyłączał zastosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego, przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na niekonstytucyjność przepisu art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10. Następnie wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A Sp. z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2005 r.: kwiecień w wysokości 35.549,00 zł, maj w wysokości 706,00 zł oraz sierpień w wysokości 32.182,00 zł.

17 Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie w dniu 15 grudnia 2011 r.

18 Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika również, że A Sp. z o.o. w dniu [...] grudnia 2011 r. dokonała wpłaty na konto organu podatkowego kwoty 32.182,00 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Dokonana wpłata nie pokrywała w całości istniejącej na ten dzień zaległości w VAT za sierpień 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zachodziła zatem konieczność jej zaliczenia proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, na podstawie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

19 Przechodząc do oceny okoliczności z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogą stanowić podstawę do nienaliczania odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało ponad okres trzech miesięcy, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...] o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie w dniu 10 kwietnia 2008 r. Natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] została doręczona w dniu 10 grudnia 2009 r. Postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 20 miesięcy.

20 Na organie ciążył zatem obowiązek zbadania z urzędu, czy nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

21 W toku postępowania organ kontroli skarbowej podjął następujące czynności:

22 1) 10.04.2008 r. - doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania,

23 2) 15.04.2008r. - wystąpienie z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie danych dotyczących kontrolowanej Spółki,

24 3) 28.04.2008 r. - pobranie dokumentacji w kontrolowanej Spółce,

25 4) 28.04.2008r. - otrzymanie danych od Naczelnika Urzędu Skarbowego,

26 5) 06.05.2008 r. - pobranie dokumentacji w kontrolowanej Spółce

27 6) 20.05.2008 r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Kontrolowanego, tj. FH "J" S.C.,

28 7) 26.05.2008 r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego, tj. PHU " A" Sp. z o.o., B Sp. z o.o., PBH "K" K.S.,

29 8 ) 26.05.2008 r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego, tj. Zakład "Z",

30 9 ) 26.05.2008 r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Kontrolowanego, tj. FHU "F" S.F.,

31 10) 26.05.2008r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego, tj. Przedsiębiorstwo "F" C.K..,

32 11 ) 26.05.2008 r. - wezwanie P S.A. do przesłania faktur zakupu

33 dokumentujących transakcje z kontrolowaną Spółka w 2005 r.

34 12 ) 26.05.2008 r. - wezwanie J S.A. do przesłania faktur zakupu

35 dokumentujących transakcje z kontrolowaną Spółka w 20.05 r.,

36 13 ) 4.06.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi od P S.A.,

37 14 ) 4.06.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi od J S.A.,

38 15 ) 11.06.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi od Urzędu Kontroli Skarbowej,

39 16 ) 16.06.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi od Urzędu Kontroli Skarbowej,

40 17 ) 18.06.2008 r. - wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie danych dotyczących kontrolowanej Spółki,

41 18 ) 19.06.2008 r. - zażądanie od kontrolowanej Spółki przedłożenia dowodów

42 dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2004 i 2005,

43 19 ) 26 06.2008 r. - przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta

44 Kontrolowanego, tj. "A" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności

45 dokumentowania transakcji z kontrolowaną spółką w 2005 r.,

46 20 ) 2.07.2008 r. - ponowne zażądanie od kontrolowanej Spółki przedłożenia

47 dowodów (spółka nie przedłożyła informacji w sprawie zakładowego planu kont

48 oraz zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych na wezwanie z [...].06.2008 r.),

49 21 ) 8.07.2008r. - otrzymanie danych od Naczelnika Urzędu Skarbowego,

50 22 ) 11.07.2008 r. - zażądanie od kontrolowanej Spółki dowodów dotyczących

51 sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej oraz oświadczeń osób fizycznych

52 nabywających olej opałowy,

53 23 ) 16.07.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi od Urzędu Kontroli Skarbowej,

54 24 ) 16.07.2008 r. - wezwanie kontrahentów kontrolowanej Spółki, osób fizycznych

55 do osobistego stawiennictwa: K.S., J.M., M.M.,

56 25 ) [...].7.2008 r. - przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta

57 kontrolowanego, tj. FHU J.M.. w zakresie prawidłowości

58 i rzetelności dokumentowania transakcji z kontrolowaną Spółką w 2005 r.,

59 26 ) [...].07.2008 r. - przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta

60 kontrolowanego, tj. M.M. w zakresie prawidłowości i rzetelności

61 dokumentowania transakcji z kontrolowaną Spółką w 2005 r.,

62 27 ) 18.07.2008 r. - wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie danych dotyczących kontrahenta kontrolowanej Spółki, tj. B Sp. z o.o.,

63 28 ) [...].07.2008 r. - przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta

64 kontrolowanego, tj. K.S.. w zakresie prawidłowości i rzetelności

65 dokumentowania transakcji z kontrolowaną Spółką w 2005 r.,

66 29 ) 30.07.2008 r. - zażądanie od kontrolowanej Spółki przedłożenia dowodów

67 dotyczących dokumentów założycielskich Spółki i nabycia nieruchomości

68 stanowiącej siedzibę Spółki,

69 30) 7.08.2008 r. - zażądanie od kontrolowanej Spółki wyjaśnień dotyczących

70 rozliczeń z FHU P.B..,

71 31)12.08.2008 r. - zażądanie od kontrolowanej Spółki przedłożenia dowodów

72 dotyczących nabycia nieruchomości stanowiącej siedzibę Spółki oraz

73 wartości sprzedanych towarów w poszczególnych miesiącach 2005 r.,

74 32) 19.08.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi kontrolowanej Spółki na żądanie z dnia

75 [...].08.2008 r.,

76 33) 8.09.2008 r. - zażądanie od kontrolowanej Spółki przedłożenia wyjaśnień

77 dotyczących sprzedaży paliw na podstawie paragonów fiskalnych,

78 34) 8.09.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi od Urzędu Kontroli Skarbowej o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w FHU "F" S.F..,

79 35) 19.09.2008 r. - otrzymanie wyjaśnień kontrolowanej Spółki na żądanie z dnia

80 [...].09.2008 r.,

81 36) 30.09.2008 r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie dodatkowych czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego, tj. B Sp. z o.o. i przesłuchanie w charakterze świadka M.M.. Prezesa Zarządu tej spółki,

82 37) 8.10.2008 r. - zawiadomienie strony o dacie przeprowadzenia dowodów

83 z zeznań świadków,

84 38) 8.10.2008 r. - wezwanie strony na przesłuchanie,

85 39) 8.10.2008r. - wezwanie świadków na przesłuchanie – M.K., A.C., P.P., T.S., R.D.,

86 40) 17.10.2008 r. - wezwanie świadka na przesłuchanie – E.B..,

87 41) 17.10.2008 r. - zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia

88 dowodu z zeznań świadków,

89 42) 17.10.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. G.B., że nie stawi się na przesłuchanie w charakterze strony, a zamiast niej stawi się prokurent E.B..,

90 43) 20.10.2008 r. - uzyskanie informacji, że świadek T.S. jest ciężko chory i przebywa w szpitalu, ojciec świadka K.S. poinformował, że posiada informacje co do okoliczności, na które miał zostać przesłuchany T.S.,

91 44) 23.10.2008 r. - zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia

92 dowodu z zeznań świadków,

93 45) 23.10.2008 r. - wezwanie świadków na przesłuchanie: K.S., J.G., S.M., H.M., S.K., M.M., W.K., M.F., Z.R., J.M.

94 46) 23.10.2008 r. - ponowne wezwanie świadka – R.D.,

95 47) 29.10.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi z Urzędu Kontroli Skarbowej o braku możliwości przesłuchania świadka M.M. - Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. ze względu na to, że świadek wyprowadził się i zamieszkuje w województwie [...], w [...],

96 48) 29.10.2008 r. uzyskanie telefonicznej informacji od żony świadka J.M., że nie jest on osobą, o której mowa w oświadczeniach dotyczących nabycia oleju opałowego, gdyż posiada inny nr PESEL,

97 49) 8.10.2008r. - uzyskanie informacji z UKS, że przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego PBH "K" K.S. jest utrudnione z powodu braku kontaktu z przedsiębiorcą i zostaną podjęte działania przy pomocy policji,

98 50) 29.10.2008 r. - otrzymanie odpowiedzi z Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego PBH "K" K.S. (czynności przeprowadzono [...].10.2008 r. po nieudanych próbach doręczenia wezwania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].7.2008 r. i [...].7.2008 r. oraz doręczeniu wezwania przez policję,

99 51) 6.11.2008 r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie świadka M.M. - Prezesa Zarządu B Sp. z o.o.,

100 52) 19.12.2008 r. - uzyskanie telefonicznej informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie udało się przesłuchać świadka M.M. – Prezesa Zarządu B Sp. z o.o., gdyż prawdopodobnie przebywa on za granicą, kolejna próba przesłuchania świadka zostanie podjęta na początku stycznia 2009 r.,

101 53) 20.01.2009r. - otrzymanie od strony opinii biegłego W.M. dotyczącej rozliczenia inwentaryzacji za 2005 r. (opinia druga, odmienna od poprzedniej opinii wydanej w sprawie),

102 54) 29.01.2009r. - wezwanie biegłego W.M. do przedłożenia wyjaśnień na okoliczność rozbieżności pomiędzy opiniami wydanymi w sprawie,

103 55)29.01.2009 r. - wezwanie świadka na przesłuchanie – E.B.,

104 56) 29.01.2009r. - zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia

105 dowodu z zeznań świadków,

106 57) 19.02.2009 r. - otrzymanie odpowiedzi z Urzędu Kontroli Skarbowej o dokonaniu przesłuchania świadka M.M. - Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. w dniu [...].2.2009 r.,

107 58) 25.2.2009 r. - wydanie stronie na żądanie protokołu przesłuchania świadka

108 M.M. - Prezesa Zarządu B Sp. z o.o.,

109 59) 2.03.2009 r. - uzyskanie informacji uzupełniającej z Urzędu Kontroli Skarbowej, o tym, że strona była informowana o planowanym przesłuchaniu świadka M.M., a pomimo tego pełnomocnik strony nie uczestniczył w przesłuchaniu,

110 60) 12.03.2009 r. - doręczenie stronie protokołu kontroli,

111 61) 18.03.2009 r. - zażądanie od strony przedłożenia dowodów,

112 62) 20.03.2013 r. - otrzymanie od strony informacji o złożeniu pokontrolnej korekty

113 zeznania CIT - 8 za 2005 r. oraz deklaracji VAT 7 za okresy od stycznia do

114 grudnia 2005 r.,

115 63) 24.03.2009 r. - poinformowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że złożone przez Stronę korekty CIT-8 i VAT-7 nie uwzględniają w całości ustaleń kontroli,

116 64) 26.03.2013 r. - otrzymanie zastrzeżeń i wyjaśnień strony do protokołu kontroli wraz z informacją o prowadzeniu śledztwa przez Prokuraturę Rejonową z zawiadomienia strony w sprawie składania fałszywych zeznań przez M.M.,

117 65) 30.03.2009 r. - otrzymanie od strony informacji, że dowody żądane pismem

118 z dnia [...].3.2009 r. zostały przekazane do Prokuratury Rejonowej,

119 66) 31.03.2009 r. - otrzymanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego zzłożonych przez Stronę korekt zeznania CIT - 8 za 2005 r. oraz deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2005 r.,

120 67) 7.4.2009 r. - rozpatrzenie zarzutów strony do protokołu kontroli wraz z informacją, że przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej wystąpi do Prokuratury Rejonowej o informacje ze śledztwa,

121 68) 21.04.2009 r. - otrzymanie odpowiedzi z Prokuratury Rejonowej, że M.M. nie był jeszcze przesłuchany,

122 69) 21.05.2009r. - poinformowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że korekty złożone przez stronę nie uwzględniają w całości ustaleń kontroli, dlatego po zakończeniu postępowania kontrolnego zostaną wydane decyzje podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. i podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r.,

123 70) 1.06.2009 r. - otrzymanie od strony złożonych korekt deklaracji VAT - 7 za

124 poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. oraz korekt zeznań CIT - 8 za

125 lata 2005 i 2006,

126 71)10.06.2009 r. - otrzymanie od strony kopii pism procesowych złożonych do

127 Prokuratury Rejonowej,

128 72) 10.06.2009 r. - wystąpienie do Prokuratury Rejonowej z pytaniem o stan śledztwa w sprawie składania fałszywych zeznań przez M.M. w Urzędzie Kontroli Skarbowej,

129 73) 18.06.2009 r. - otrzymanie od Prokuratury Rejonowej informacji o umorzeniu postępowania w sprawie składania fałszywych zeznań przez M.M. w Urzędzie Kontroli Skarbowej,

130 74) 19.06.2009 r. - otrzymanie od strony deklaracji VAT-7 za poszczególne

131 miesiące 2006 r. i 2007 r. oraz zeznań CIT-8 za lata 2006 i 2007,

132 75) 24.06.2009 r. - wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do

133 wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

134 76) 29.06.2009 r. - otrzymanie informacji od Komendy Miejskiej Policji o wszczęciu dochodzenia w sprawie posługiwania się przez stronę podrobionymi fakturami B Sp. z o.o.,

135 77) 1.07.2009r. - otrzymanie wypowiedzenia się strony co do zgromadzonego materiału dowodowego z żądaniem przesłania postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej o umorzeniu postępowania w sprawie składania fałszywych zeznań przez M.M. oraz wnioskami o przeprowadzenie dowodów z: ponownego przesłuchania M.M. księgowych rejestrów sprzedaży B Sp. z o.o., protokołów kontroli wykonanych w ww. Spółce przez NIK, UKS, US, aktu notarialnego sprzedaży udziałów B Sp. z o.o. przez M.M..,

136 78) 3.07.2009 r. - wystąpienie do Urzędu Kontroli Skarbowej o dodatkowe informacje dotyczące kontrahenta kontrolowanego, w tym informację czy w B Sp. z o.o. prowadzone było postępowanie kontrolne,

137 79) [...].07.2009 r. - postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów

138 zgłoszonych w piśmie z dnia [...].6.2009 r.,

139 80) 31.07.2009 r. - otrzymanie odpowiedzi od Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie było i nie jest prowadzone postępowanie kontrolne wobec B Sp. z o.o.,

140 81) [...].08.2009 r. - wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku A Sp. z o.o.,

141 82) 17.08.2009 r. - wezwanie strony do złożenia oświadczenia ORD-HZ

142 o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem

143 hipoteki oraz rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które

144 mogą być przedmiotem zastawu skarbowego,

145 83) 19.08.2009 r. - otrzymanie oświadczenia ORD-HZ oraz ponownego wniosku

146 o przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia [...].6.2009 r.,

147 84) [...].9.20009r. - postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów ponownie zgłoszonych w piśmie z dnia [...].8.2009 r.,

148 85) 22.09.2009 r. - otrzymanie pisma strony zawierającego kolejny wniosek o przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia [...].6.2009r. oraz informację o podmiotach dokonujących dostaw paliwa od B Sp. z o.o. – FHU "S" S.B., "P" Sp. z o.o.,

149 86) 23.09.2009 r. - wystąpienie do FHU "S" S.B., "P" Sp. z o.o. o informację czy ww. podmioty wykonywały usługi transportowe na rzecz B Sp. z o.o.,

150 87) 23.09.2009 r. - ponowne wystąpienie do "P" Sp. z o.o. o informację czy ww. podmiot wykonywał usługi transportowe na rzecz B Sp. z o.o.,

151 88) 12.10.2009 r. - otrzymanie od strony informacji dotyczących danych kierowców z firm FHU "S" S.B., "P" Sp. z o.o.,

152 89) 13.10.2009 r. - telefoniczny kontakt z firmą FHU "S" S.B., "P" Sp. z o.o., - uzyskano informację, że przedsiębiorca ten nie wykonywał usług transportowych na rzecz B Sp. z o.o. oraz nieudana próba połączenia telefonicznego z "P" Sp. z o.o.,

153 90) 22.10.2009 r. - otrzymanie odpowiedzi od FHU "S" S.B., że nie wykonywał usług transportowych na rzecz B Sp. z o.o.,

154 91) 23.10.2009 r. - wystąpienie do FHU "S" S.B., o udzielenie informacji czy w ww. firmie w 2005 r. zatrudniony był kierowca T.R.,

155 92) 23.10.2009r.- otrzymanie odpowiedzi od FHU "S" S.B., że w ww. firmie w 2005 r. nie był zatrudniony kierowca T. R.

156 93) 28.10.2009 r. - wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do

157 wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

158 94) 10.11.2009 r. - otrzymanie pisma strony zawierającego wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wniosek o przesłuchanie kierowców z firm FHU "S" S.B. oraz "P" Sp. z o.o ,

159 95) 27.11.2009r. - otrzymanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu oraz zawiadomienia o dokonaniu zabezpieczenia i postanowienie o przedłużeniu zabezpieczenia,

160 96) 30.11.2009 r. - otrzymanie pisma strony zawierającego informację o zmianie

161 pełnomocnika oraz wniosek dowodowy,

162 97) 8.12.2009 r. - wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe

163 w podatku od towarów i usług za miesiące.: kwiecień 2005 r. w wysokości

164 35.549,00 zł, maj 2005 r. w wysokości 706,00 zł, sierpień 2005 r. w wysokości

165 32.182,00 zł (decyzja została doręczona stronie w dniu 10.12.2009 r.).

166 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji uzasadniała stwierdzenie, że sprawa dotycząca rozliczenia A Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. niewątpliwie była skomplikowana. Postępowanie kontrolne było prowadzone w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2005 r. Kompleksowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało przeprowadzenia licznych dowodów oraz uzyskania pomocy prawnej innych organów kontroli skarbowej w celu przeprowadzenia dowodów oraz czynności na obszarze ich właściwości miejscowej. O przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego wystąpiono w ramach pomocy prawnej do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Czynności te były utrudniane przez samych kontrahentów kontrolowanego, którzy unikali odbioru kierowanych do nich wezwań. Za nadrzędny cel postępowania organ kontroli skarbowej uznał wyjaśnienie kwestii nabycia przez A Sp. z o.o. 502.550 litrów oleju napędowego, który zgodnie z oświadczeniami kontrolowanej Spółki został nabyty od B Sp. z o.o.. Kontrolowana Spółka przedłożyła faktury dokumentujące zakup wspomnianego paliwa od B Sp. z o.o., jednak z uwagi na uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności tych transakcji, organ kontroli skarbowej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o dokonanie w ramach pomocy prawnej czynności sprawdzających u ww. kontrahenta. Po uzyskaniu informacji, że B Sp. z o.o. nie prowadzi działalności i nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, organ kontroli skarbowej zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie w charakterze świadka M.M. Prezesa Zarządu ww. Spółki. Jednak po przeprowadzeniu czynności przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej okazało się, że M.M. zamieszkuje w województwie [...], dlatego konieczne stało się wystąpienie o pomoc prawną do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. M.M. został przesłuchany dopiero po trzecim wezwaniu, gdyż wcześniej prawdopodobnie przebywał za granicą. Zeznania tego świadka okazały się kluczowe dla sprawy, ponieważ zaprzeczył on, że B Sp. z o.o. dokonywała w 2005 r. dostaw oleju napędowego na rzecz A Sp. z o.o. i nie potwierdził prawidłowości faktur przedłożonych organowi kontroli skarbowej przez stronę. Prawdziwość powyższych zeznań świadka kwestionowała skarżąca Spółka, która złożyła do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o popełnieniu przez M.M. przestępstwa składania fałszywych zeznań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej o toczącym się dochodzeniu został przez stronę zawiadomiony w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli złożonych w dniu 26 marca 2009 r. Z uwagi na to, że kwestia prawdziwości przedłożonych przez stronę faktur, które rzekomo zostały wystawione przez B Sp. z o.o., była kluczowa dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, postępowanie kontrolne nie mogło zostać zakończone przed zakończeniem postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową z zawiadomienia skarżącej Spółki. W dniu 18 czerwca 2009r. organ kontroli skarbowej został poinformowany przez Prokuraturę Rejonową, że postępowanie w sprawie składania fałszywych zeznań przez M.M. zostało umorzone po uzyskaniu opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, że podpisy na dokumentacji handlowej B Sp. z o.o. nie zostały sporządzone przez M.M.. Następnie strona poinformowała organ kontroli skarbowej, że wniosła zażalenie z dnia [...] lipca 2009r. na postanowienie o umorzeniu śledztwa; zażalenie to następnie zostało oddalone. Ponadto w dniu 29 czerwca 2009 r. organ kontroli skarbowej otrzymał informację od Komendy Miejskiej Policji o wszczęciu dochodzenia w sprawie posługiwania się przez stronę podrobionymi fakturami B Sp. z o.o. Następnie w dniu 19 sierpnia 2009r. organ kontroli skarbowej został poinformowany o złożeniu kolejnego zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez M.M. prezesa zarządu B Sp. z o.o., tym razem do Prokuratury Rejonowej. Ponadto w ostatnim okresie postępowania, pismami z [...] czerwca 2009r., [...] sierpnia 2009r., [...] września 2009r., [...] listopada 2009 r. i [...] listopada 2009 r. strona składała wnioski dowodowe oraz przekazywała nowe informacje w sprawie, które wymagały przeanalizowania.

167 Szeroki zakres postępowania w rozpatrywanej sprawie oraz powiązania z postępowaniami karnymi prowadzonymi przez organy ścigania, obligowały organ kontroli skarbowej do przeprowadzania licznych dowodów oraz uzyskiwania pomocy prawnej innych organów kontroli skarbowej a także występowania do organów ścigania o udzielenie informacji. O rozmiarach postępowania i znacznej ilości materiału dowodowego do przeanalizowania może świadczyć, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej zgromadził 1275 kart akt sprawy, a sam protokół kontroli wraz z załącznikami liczył 480 kart. Oceniając natomiast przebieg postępowania odwoławczego w sprawie organ wskazał, że zostało ono wszczęte odwołaniem z dnia [...] grudnia 2009r., które wpłynęło do organu w dniu 7 stycznia 2010r., a zakończone zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], która została doręczona stronie w dniu 15 grudnia 2011 r. Postępowanie odwoławcze trwało 23 miesiące i 6 dni, zatem decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dokonując oceny, czy skarżącej przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 tej ustawy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, należało rozważyć czy nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 ww. ustawy, tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przedmiotowej sprawie postępowanie odwoławcze zostało zawieszone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w odpowiedzi na wniosek strony z dnia [...] stycznia 2010r. Postępowanie zostało podjęte z urzędu postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r., które zostało doręczone w dniu 8 listopada 2011 r. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej należało także ocenić, czy przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej za okres od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.

168 W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy drugiej instancji podjął następujące czynności:

169 1) 7.01.2010 r. - otrzymanie odwołania strony,

170 2) 8.01.2010 r. - otrzymanie od Urzędu Kontroli Skarbowej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego B Sp. z o.o.,

171 3) 28.01.2010 r. - otrzymanie wniosku strony o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego w sprawie użycia za autentyczne podrobionych dokumentów przez M.M. Prezesa Zarządu B Sp. z o.o.,

172 4) 24.02.2010 r. - wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie danych dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia,

173 5) 24.02.2010 r. - wezwanie strony do przedłożenia wyjaśnień (doręczone

174 w dniu 3.03.2010 r.),

175 6) 4.03.2010 r. - otrzymanie odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że właściwym organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego,

176 7) 8.03.2010 r. - otrzymanie wniosku strony o uzupełnienie materiału

177 dowodowego o dowód z zeznań M.M.,

178 8) 11.03.2010 r. - otrzymanie odpowiedzi strony na wezwanie z 24.02.2010 r.

179 wraz z kopią zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez M.M.,

180 9) 11.03.2010 r. - otrzymanie drugiego wniosku strony o uzupełnienie materiału

181 dowodowego o dokumenty składane przez B Sp. z o.o. do Urzędu Skarbowego za 2005 r.,

182 10) 15.03.2010 r. - wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia,

183 11) 15.03.2010 r. - wezwanie strony do przedłożenia wyjaśnień dotyczących

184 przesłanki zawieszenia postępowania oraz danych postępowania karnego

185 prowadzonego przeciwko M.M. (doręczone 18.03.2010 r.),

186 12) 26.03.2010 r. - otrzymanie odpowiedzi strony na wezwanie z [...].03.2010 r.

187 z informacją, że dochodzenie prowadzi Policja pod nadzorem Prokuratury

188 Rejonowej,

189 13). 6.04.2010 r. - otrzymanie odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego z informacją, że nie otrzymał jeszcze tytułów wykonawczych dot. przedmiotowych zobowiązań,

190 14) [...].05.2010 r. - postanowienie o zawieszeniu postępowania na podstawie

191 art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

192 15) 8.08.2010 r. - otrzymanie wniosku strony z dnia [...].8.2010 r. o podjęcie

193 zawieszonego postępowania,

194 16) 29.09.2010r. - podjęcie postępowania na wniosek strony z dnia [...].8.2010r.,

195 17) 7.10.2010 r. - otrzymanie pisma strony z dnia [...].10.2010 r. w sprawie

196 nieprawidłowego podjęcia postępowania,

197 18) 13.10.2010 r. - wezwanie strony do wyjaśnienia charakteru pisma strony

198 z dnia [...].10.2010 r.,

199 19) 20.10.2010 r. - otrzymanie wyjaśnienia strony, że pismo z dnia [...].10.2010 r.

200 stanowi wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia z [...].9.2010 r.

201 nr [...],

202 20) 26.10.2010 r. - stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...].9.2010 r.

203 o podjęciu postępowania na wniosek strony,

204 21) 28.01.2011r. - otrzymanie pisma zawierającego stanowisko strony w sprawie

205 oraz wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego,

206 22) 2.02.2011 r. - wezwanie strony do złożenia wyjaśnień, na jakim etapie jest

207 dochodzenie prowadzone w sprawie użycia podrobionych dokumentów przez

208 M.M.,

209 23) 4.02.2011 r. - otrzymanie informacji o zmianie adresu pełnomocnika strony,

210 24) 14.02.2011 r. - otrzymanie od strony informacji dotyczących postępowań

211 karnych,

212 25) 15.02.2011 r. - otrzymanie odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zapytanie należy kierować do Naczelnika Urzędu Skarbowego,

213 26) 16.02.2011 r. - wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia,

214 27) 21.02.2011r. - otrzymanie od strony informacji dotyczących toczących się

215 postępowań karnych związanych z przedmiotem postępowania,

216 28) 24.02.2011 r. - wystąpienie do Prokuratury Rejonowej o informację o stanie postępowania dotyczącego podrobienia dokumentów przez M.M. - Prezesa Zarządu B Sp. z o.o.,

217 29) 24.02.2011r. - wystąpienie do Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej

218 Policji o informację o stanie postępowania dotyczącego B Sp. z o.o.,

219 30) 24.02.2011r. - wystąpienie do Prokuratury Okręgowej o informację o stanie postępowania dotyczącego użycia przez E.B. podrobionych faktur B Sp. z o.o.,

220 31) 11.03.2011r. - otrzymanie informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie wszczęto postępowania egzekucyjnego,

221 32) 14.03.2011r. - otrzymanie od Prokuratury Rejonowej postanowienia o przedstawieniu zarzutów E.B. w toku prowadzonego śledztwa,

222 33) 14.03.2011r. - otrzymanie od Prokuratury Rejonowej postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrobienia faktur B Sp. z o.o. oraz informacji o złożeniu zażalenia przez stronę,

223 34) 22.03.2011r. - otrzymanie od Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Wydziału informacji, że śledztwo nadzoruje Prokuratura Okręgowa, a w toku śledztwa zabezpieczono fałszywe dokumenty sprzedaży paliw w 2005 r., na których sprzedawcą paliw jest B Sp. z o.o., a nabywcą "P" Sp. z o.o.,

224 35) 29.03.2011 r. - wystąpienie do Prokuratury Okręgowej o informację o stanie postępowania dotyczącego B Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o.,

225 36) 13.09.2011 r. - wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących przedawnienia przedmiotowych zobowiązań,

226 37) 13.09.2011 r. - wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań,

227 38) 14.09.2011 r. - wystąpienie do Prokuratury Rejonowej o informację o stanie postępowania dotyczącego podrobienia faktur oraz dokumentów sprzedaży paliw B Sp. z o.o.,

228 39) 14.09.2011 r. - wystąpienie do Prokuratury Okręgowej o informację o stanie postępowania dotyczącego użycia przez E.B. podrobionych faktur B Sp. z o.o.,

229 40) 14.09.2011 r. - wystąpienie do Prokuratury Okręgowej o informację czy sprawa dotycząca B Sp. z o.o. i jej współpracy z A Sp. z o.o. obejmuje okres od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r. i na jakim znajduje się etapie,

230 41) 16.09.2011 r. - otrzymanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji dotyczących zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań,

231 42) 21.09.2011r. - otrzymanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji, że nie prowadzono postępowania egzekucyjnego i dokonano jedynie zajęcia zabezpieczającego,

232 43) 5.10.2011 r. - wezwanie strony do przedłożenia wyjaśnień na jakim etapie

233 znajduje się postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę

234 Rejonową w sprawie podrobienia dokumentów B Sp. z o.o. przez M.M.,

235 44) 17.10.2011 r. - otrzymanie odpowiedzi strony z informacją, że dochodzenie w sprawie podrobienia dokumentów B Sp. z o.o. zostało prawomocnie umorzone w wyniku utrzymania postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] marca 2011 r. postanowienia prokuratora o umorzeniu dochodzenia,

236 45) 27.10.2011 r. - otrzymanie odpowiedzi od Prokuratury Rejonowej z informacją, że postępowanie w sprawie zostało prawomocnie umorzone,

237 46) 28.10.2011 r. - otrzymanie odpowiedzi od Prokuratury Okręgowej z informacją, że E.B. postawiono zarzut przyjęcia odbarwionego oleju opałowego na stację paliw w okresie od [...].10.2006 r. do [...].1.2007 r.,

238 47) 31.10.2011 r. - otrzymanie od strony informacji uzupełniających dotyczących

239 postępowań karnych,

240 48) [...].11.2011 r. - postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania z urzędu (doręczone stronie w dniu 8.11.2011 r.),

241 49) 7.11.2011r. - otrzymanie odpowiedzi od Prokuratury Okręgowej z informacją, że śledztwo przeciwko E.B. znajduje się w fazie przygotowawczej a jego zakończenie planowane jest na koniec grudnia 2011 r.,

242 50) 10.11.2011 r. - wezwanie strony do uzupełnienia wniosków dowodowych

243 zawartych w piśmie z dnia [...].10.2011 r.

244 51) 17.11.2011 r. - wystąpienie do Poczty Polskiej o wyjaśnienie prawidłowości

245 doręczenia postanowienia z dnia [...].11.2011 r.,

246 52) 17.11.2011r. - otrzymanie od strony informacji dotyczących śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową przeciwko P.N. i R.S. w sprawie wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego,

247 53) 21.11.2011 r. - otrzymanie odpowiedzi na reklamację od Poczty Polskie,

248 54) 22.11.2011 r. - postanowienie o odmowie przeprowadzenie dowodów

249 wnioskowanych przez stronę,

250 55) [...].11.2011 r. postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania na wniosek strony z dnia [...].12.2009 r. w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

251 56) 22.11.2011r. - zawiadomienie strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie

252 zgromadzonego materiału dowodowego (doręczone stronie 24.11.2011 r.),

253 57) 28.11.2011r. - otrzymanie wypowiedzenia się strony w sprawie zgromadzonego

254 materiału dowodowego,

255 58) 1.12.2011 r. - wystąpienie do Poczty Polskiej z reklamacją dotyczącą

256 prawidłowości wypełnienia zwrotnych potwierdzeń odbioru,

257 59) 5.12.2011r. - otrzymanie rozpatrzenia reklamacji przez Pocztę Polską wraz

258 z uzupełnionymi zwrotnymi potwierdzeniami odbioru,

259 60) [...]. 12.2011 r. - wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (decyzja została doręczona stronie w dniu 15.12.2011 r.).

260 Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez niego analiza przebiegu postępowania prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy było niewątpliwie skomplikowane. Wielość wątków postępowań karnych, wskazywanych przez stronę jako mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, powodowała konieczność zwracania się o udzielenie informacji do różnych organów ścigania. Strona składała liczne wnioski dowodowe w pismach z [...] marca 2011r., [...] marca 2011r., [...] października 2011r., [...] listopada 2011r. Po dokonaniu oceny tych wniosków i stwierdzeniu, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia wskazanych dowodów, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Główna aktywność strony, zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, była skierowana na wykazanie, że M.M. - Prezes Zarządu B Sp. z o.o. bezpodstawnie i niezgodnie z prawem odmawiał potwierdzenia transakcji dostaw paliwa dla A Sp. z o.o., na które powoływała się strona. Skarżąca złożyła do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o popełnieniu przez M.M. Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. przestępstwa podrobienia lub przerobienia i użycia za autentyczne dokumentów handlowych potwierdzających transakcje pomiędzy B Sp. z o.o. a A Sp. z o.o. Z uwagi na to, że dokumenty wymienione w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa miały potwierdzać dokonanie transakcji, których istnienie zakwestionował organ kontroli skarbowej, strona we wniosku o zawieszenie postępowania z dnia [...] stycznia 2010 r. wskazała, że to postępowanie karne ma wpływ na wynik postępowania podatkowego. W oparciu o informacje uzyskane od strony Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wynik dochodzenia prowadzonego przez Policję pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w sprawie podrobienia dokumentów handlowych przez M.M. Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie w sprawie. Postępowanie zostało przez organ odwoławczy podjęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., które zostało stronie doręczone w dniu 8 listopada 2011 r.

261 W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stronie na podstawie art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za okres od dnia [...] maja 2010 r. do dnia [...] listopada 2011 r. Jednocześnie uznał, że stronie nie przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za okres postępowania odwoławczego poza okresem zawieszenia, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji poza okresem zawieszenia postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu. Znaczne rozmiary materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie powodowały, że jego przeanalizowanie i ustalenie stanu faktycznego sprawy było bardzo pracochłonne. Na przedłużenie postępowania miało wpływ również to, że strona przez cały okres trwania postępowania w swoich pismach podawała coraz to nowe informacje i okoliczności, które wymagały przeanalizowania. Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia przedmiotowej należności na majątku Spółki poprzez zajęcie ruchomości na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] sierpnia 2009r. Dodatkowo zobowiązanie to było od dnia [...] stycznia 2010 r. zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną ustanowioną na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego na stanowiącej współwłasność strony nieruchomości położonej w [...] o numerze księgi wieczystej [...]. Zobowiązanie podatkowe, którego sprawa dotyczy, zostało również zabezpieczone zastawami skarbowymi ustanowionymi w dniach [...] grudnia 2009 r. oraz [...] marca 2010 r. na stanowiących własność strony ruchomościach. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem orzekł o uchyleniu w całości postanowienia i zaliczeniu wpłaty z dnia [...] grudnia 2011 r. w kwocie 32.182,00 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 20.618,37 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 11.563,63 zł. Odsetki za zwłokę zostały naliczone za okres od dnia [...] września 2005r., tj. od dnia następnego po upływie terminu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego do dnia [...] grudnia 2011r., tj. do dnia dokonania wpłaty, z wyłączeniem naliczania odsetek w okresie od dnia [...] maja 2010r. do dnia [...] listopada 2011r. w związku z zawieszeniem postępowania z urzędu.

262 Spółka A Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego a mianowicie:

263 1) art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem postanowienia, w którym organ w pełni obarcza skarżącą skutkami prowadzonego postępowania

264 w sposób przewlekły i wydaniem decyzji organu pierwszej i drugiej instancji po upływie ustawowego terminu, co nastąpiło z przyczyn zależnych od organu,

265 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przyczyn i okoliczności przekroczenia przez organy obu instancji ustawowych terminów załatwienia sprawy oraz nieprzeprowadzenie na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów i orzekanie wyłącznie w oparciu o wykaz czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym.

266 Skarżąca podniosła, że naruszenie przepisów proceduralnych skutkuje jednocześnie naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione stwierdzenie, że nie zaistniała przerwa w naliczaniu odsetek. W ocenie skarżącej to organ ponosi odpowiedzialność za przedłużenie postępowania i zwłokę w załatwieniu sprawy, wobec czego nie powinien zaliczać wpłat skarżącej na poczet odsetek za zwłokę za cały okres postępowania.

267 Na podstawie podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

268 W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że naruszeniem prawa jest obciążanie podatnika skutkami wykonania przez organ obowiązku należytego zebrania materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej długotrwałość prowadzonego postępowania nie może być oceniana jako przyczyna niezależna od organu, gdyż to organ decyduje o tym, jakie dowody i kiedy powinny zostać przeprowadzone i powinien wykonać te czynności bez zbędnej zwłoki, a okres 3 miesięcy jest wystarczający na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych dowodów. Skarżąca zwróciła uwagę, że postępowanie odwoławcze w sprawie trwało 23 miesiące i 6 dni, a więc przedłużone zostało dodatkowo o 20 miesięcy ponad ustawowy termin, a odsetkami za ten okres została obarczona skarżąca. Skarżąca podniosła, że badając zasadność przedłużania postępowania należy wziąć pod uwagę prawidłowość jego zorganizowania. Analiza podjętych czynności wskazuje na opieszałość organu w wyniku nieprawidłowego zorganizowania postępowania, gdyż oczekując na wyniki postępowania dowodowego nie podejmował on innych czynności możliwych do przeprowadzenia na tym etapie. Tytułem przykładu skarżąca wskazała, że w dniu [...] listopada 2008 r. organ w toku kontroli wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie świadka M.M.. - Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. a kolejną czynność, tj. wezwanie biegłego W.M. do przedłożenia wyjaśnień, podjął dopiero w dniu [...] stycznia 2009r., czyli po 84 dniach. Skarżąca stwierdziła przy tym, że pomija czynności, które miały miejsce pomiędzy tymi datami, czyli uzyskiwanie telefonicznych informacji oraz otrzymanie od niej opinii biegłego, gdyż nie można tych okoliczności traktować jako czynności podjętych przez organ.

269 Jako drugi przykład bezczynności organu w toku postępowania kontrolnego skarżąca wskazała otrzymanie w dniu 8 października 2008 r. informacji od Urzędu Kontroli Skarbowej o utrudnieniu w podjęciu czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej i podjęcie kolejnej czynności polegającej na wystąpieniu do Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie świadka M.M. dopiero w dniu [...] listopada 2008 r., tj. w odstępie 29 dni. Skarżąca podniosła, że również w toku postępowania odwoławczego organ wykazał się opieszałością w podejmowaniu czynności, o czym świadczą: wezwanie jej do przedłożenia wyjaśnień w dniu [...] lutego 2010 r. i podjęcie kolejnej czynności, tj. wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia dopiero w dniu [...] marca 2010 r., tj. po 21 dniach, a także wezwanie skarżącej w dniu [...] marca 2010r. do przedłożenia wyjaśnień dotyczących przesłanki zawieszenia postępowania oraz postępowania karnego prowadzonego przeciwko M.M. i wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania w dniu [...] maja 2010 r.

270 W konkluzji stwierdziła, że organ potrzebował miesiąca i 6 dni na wydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, co narusza zasadę szybkości i prostoty postępowania. Dalej skarżąca wskazała, że organ podatkowy mając na względzie przewidziany przepisami prawa termin załatwienia sprawy powinien podejmować czynności nawet w okresie oczekiwania na informację od innego organu lub na wyniki postępowania dowodowego. Zaniechanie podjęcia czynności przez dłuższe okresy wskazuje na nieprawidłowe zorganizowanie postępowania, za które podatnik nie może ponosić odpowiedzialności. Oznacza to, że organ przyczynił się do przedłużenia postępowania, co uprawnia do zastosowania wyłączenia od naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie skarżącej przerzucanie odpowiedzialności za przewlekłość postępowania na podatnika korzystającego ze swojego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu jest naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości i prostoty postępowania. Nie do zaakceptowania są, zdaniem strony, twierdzenia organu o przyczynieniu się skarżącej do przedłużenia postępowania w wyniku składania wielu wniosków dowodowych w sytuacji, gdy większość z nich zostało przez organ odrzuconych. Ponadto strona skarżąca wskazała na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 851/10, w którym sąd odniósł się do ochronnego dla podatnika charakteru przepisu art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej i uchylającego tę ochronę przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a także dokonał wykładni pojęcia "przyczynienia się", o którym mowa w tym przepisie. Zwróciła również uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na obowiązek rygorystycznego przestrzegania zasad szybkości i prostoty postępowania. Powołała też wyrok z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2165/98, w którym Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi podkreślił, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie może być podawane przez organ podatkowy jako powód przewlekłości postępowania. Pogląd ten został utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych i wyraża konieczność ochrony praw strony do niezwłocznego ustalenia jej sytuacji prawnej przez organy podatkowe oraz do czynnego korzystania z uprawnień procesowych, w tym składania wniosków w toku postępowania i zapoznawania się z aktami sprawy. Ponownie podkreśliła, że organ podatkowy powinien tak planować rozpoznanie sprawy, aby uwzględniać wymogi ustawowe w zakresie gwarancji procesowych strony oraz przewidywać mogące pojawić się w toku postępowania okoliczności z tym związane. Zdaniem skarżącej, nie sposób uznać, aby takie legalne postępowanie podatnika mogło stanowić przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji, o którym mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła ponadto, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 599/09.

271 Skarżąca podniosła jeszcze zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji norm konstytucyjnych przez wydanie postanowienia, które realizuje w istocie treść przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu ocenionym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 2/10 jako naruszające normy konstytucyjne. Stwierdziła, że narusza prawo postanowienie organu pomijające w naliczaniu odsetek okres bezczynności organów i obciążające skutkami takiej realizacji obowiązków procesowych stronę postępowania w ten sposób, że przedmiotowe odsetki zostały naliczone za cały okres postępowania do dnia zapłaty podatku.

272 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

273 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

274 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co uprawnia go do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

275 Istota powstałego pomiędzy skarżącą spółką a organem odwoławczym sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy regulacji art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że wykonanie ciążących na organie obowiązków ze względu na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia znacznej ilości dowodów, w tym i na skutek żądań strony oraz zastosowania również innych środków dowodowych oprócz dowodów z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okresy wskazane w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Oceniając, czy przedłużenie terminu prowadzenia postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także prawidłowe zorganizowanie postępowania, korzystanie z pomocy prawnej, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy, jej etap i konieczność respektowania uprawnień strony, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (tak S. Babiarz w komentarzu do Ordynacji podatkowej - S.Babiarz, B.Dauter i inni LexisNexis, Warszawa 2011r., s.333).

276 Skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

277 Zgodnie z tymi przepisami nie odstępuje się od naliczania odsetek w okresie od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jak również za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art.139 § 3 cyt. ustawy, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art.139 § 3; jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

278 Zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, wystarczy spełnienie jednej z wymienionych w nim przesłanek, aby odsetki naliczane były za cały okres zwłoki w zapłacie podatku.

279 Pozostaje poza sporem, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2005 przeprowadzono znaczną ilość dowodów, w tym również korzystając z pomocy prawnej udzielanej przez inne organy skarbowe i że spora część z nich została przeprowadzona na wniosek skarżącej Spółki. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które powinny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art.190 i 192), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188). Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli strona dąży do wykazania tezy odmiennej od tej, jaka wynika z dowodów przeprowadzonych wcześniej przez ten organ. Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, został przy tym określony bardzo szeroko; dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji, należy mieć na względzie, jak już zostało wskazane, złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r.,sygn. akt. II FSK 1733/09).

280 Chronologiczne zestawienie czynności, podejmowanych przez organ pierwszej oraz drugiej instancji, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, daje podstawy do uznania, że czynności te były podejmowane bezzwłocznie, w miarę potrzeb.

281 Uwzględnianie wniosków dowodowych strony uzasadnione było tezami, jakie chciała ona wykazać. Oczekując na wynik postępowania dowodowego prowadzonego w ramach pomocy prawnej, organy dopuszczały i przeprowadzały te dowody. Świadczy to zatem o prawidłowej organizacji i zapobieganiu nadmiernemu przedłużaniu postępowania. Z tych względów uznać należało, że ocena organu odwoławczego co do zaistnienia przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej była prawidłowa i nie naruszała ani tego przepisu, ani art. 54 § 1 pkt 3 i 7 tej ustawy.

282 W skardze powołano się na wyrok WSA w Poznaniu, wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 851/10, przywołując na stronach 5-8 skargi jego argumentację. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że pogląd wyrażony w powołanym wyroku został także powtórzony w wyroku wydanym w sprawie tej samej podatniczki (sygn. akt I SA/Po 796/10), który został zaskarżony skargą kasacyjną ( w sprawie I SA/Po 851/10 nie została wniesiona skarga kasacyjna). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 961/11, uchylił zaskarżony wyrok, między innymi stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji wniosek o niezaistnieniu przesłanek z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyprowadził z wadliwej interpretacji tego przepisu. W powoływanej sprawie spór między stronami ujawnił się na tle wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniających obligatoryjne odstąpienie przez organ od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 cyt. ustawy, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, tj. w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ drugiej instancji.

283 Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy także przytoczyć, że przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie będzie jednak miał zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Istotne zatem znaczenie ma ustalenie, czy w ramach prowadzonego postępowania wystąpiły przesłanki wymienione w cyt. art. 54 § 2, albo jedna z tych przesłanek.

284 Zgodnie z tym przepisem, art. 54 § 1 pkt 3 i 7, dotyczącego nienaliczania odsetek, nie stosuje się, jeżeli: do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że posłużenie się między wskazanymi zwrotami funktorem alternatywy nierozłącznej "lub" powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi konieczność naliczania odsetek za zwłokę również za okres po upływie terminu do wydania decyzji odwoławczej, wskazanego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

285 Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek określonych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

286 W odniesieniu do pierwszej z nich, tj. opóźnienia, do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), trzeba przyznać rację skarżącej, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że zostanie wykazane, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest w istocie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania.

287 Uznając zatem, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, rozstrzygnięcia wymaga następna kwestia a mianowicie, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

288 W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku nie zdefiniował, jak rozumieć użyte przez ustawodawcę określenie "opóźnienie spowodowane przyczynami niezależnymi od organu". Zdaniem sądu kasacyjnego nie wyjaśnia tego problemu konstatacja sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe powinny tak planować i przeprowadzać postępowanie wyjaśniające, by w sposób optymalny zminimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwienia sprawy. Brak natomiast odpowiedzi na pytanie, czy w realiach ustalonego stanu faktycznego (w tym wobec uwzględniania składanych w toku postępowania odwoławczego wniosków procesowych strony, których zasadności nie kwestionowano), organ drugiej instancji dysponował faktycznymi możliwościami (miał szansę) załatwienia sprawy w terminie dwóch miesięcy od otrzymania odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępny na: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Skoro Sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), to z akt tych powinna wynikać informacja, jakie czynności w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy powinien był podjąć, czy można mówić o zawinionej przez ten organ przewlekłości postępowania. Z przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. wynika nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12, LEX nr 1219174).

289 Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy potwierdzić należy, że postępowanie przed organem pierwszej instancji przekraczało termin 3 miesięcy, a postępowanie odwoławcze termin 2 miesięcy. Jednak analiza czynności dokonanych w tym postępowaniu przez organy obu instancji, co znalazło odzwierciedlenie w chronologicznym zestawieniu czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania potwierdziła, że postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe, a długość jego trwania była uzasadniona czynnościami koniecznymi do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

290 Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut skarżącej spółki dotyczący opieszałości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie pomiędzy wystąpieniem do Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie M.M. w dniu [...] listopada 2008 r. a wezwaniem w dniu [...] stycznia 2009 r. biegłego M.M. do przedłożenia wyjaśnień. Według skarżącej organ nie podejmował żadnych czynności, pozostając przez 84 dni w bezczynności.

291 Powyższe twierdzenie skarżącej nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Otóż organ pierwszej instancji, po uzyskaniu informacji od Urzędu Kontroli Skarbowej, że M.M. zamieszkuje w [...] na terenie województwa [...], wystąpił w dniu 6 listopada 2008 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie M.M. w charakterze świadka. Jednak z powodu trudności w ustaleniu rzeczywistego miejsca pobytu świadka, jego przesłuchanie zostało przeprowadzone dopiero w dniu [...] lutego 2009 r. Przedłużenie postępowania kontrolnego przez ten okres powstało zatem z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji.

292 Organ odwoławczy słusznie podniósł, że wówczas mając na uwadze etap postępowania przeprowadzanie szerszego postępowania dowodowego nie było konieczne. Wynikało to przede wszystkim z tego, że spółka B była jedynym kontrahentem skarżącej, u którego nie można było ponadto przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie kwestionowanych transakcji dostawy paliw, gdyż spółka ta nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zatem wówczas kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miało przesłuchanie M.M. i dopiero po tym przesłuchaniu, biorąc pod uwagę treść zeznań, można było zdecydować o koniecznym na tym etapie postępowania kontrolnego dalszym prowadzeniu postępowania dowodowego.

293 Natomiast konieczność wezwania biegłego W.M. złożenia zeznań, co podkreślił organ odwoławczy, zaistniała dopiero wskutek złożenia w dniu 20 stycznia 2009 r. przez skarżącą nowej opinii biegłego w zakresie rozliczenia inwentaryzacji paliw za 2005 r., której wnioski były odmienne od pierwotnej opinii. Wezwanie zostało wystosowane nie po 84 dniach, jak twierdzi skarżąca, a po 9 dniach od otrzymania opinii, tj. w dniu 29 stycznia 2009 r.

294 Nie był zasadny także zarzut dotyczący bezczynności organu pierwszej instancji pomiędzy [...] października a [...] listopada 2008 r. W okresie tym organ kontroli skarbowej podejmował sukcesywnie szereg czynności związanych z przesłuchaniem w charakterze świadka kilkunastu osób, których oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze były weryfikowane w trakcie kontroli. W dniach [...] października 2008 r. skierowano do nich pisemne wezwania do osobistego zgłoszenia się w organie celem przesłuchania, wyznaczając następujące terminy dokonania czynności: A.C. i M.K. - w dniu [...] października 2008 r., T.S., P.P. i R.D. - w dniu [...] października 2008 r., K.S., R.D. (ponownie), J.G., S.M., H.M. i S.K. - w dniu [...] października 2008 r. oraz M.M., W.K., M.F., Z.R. i J.M. - w dniu [...] listopada 2008 r.

295 Bezzasadny okazał się również zarzut opieszałości Dyrektora Izby Skarbowej polegający na niepodejmowaniu czynności pomiędzy wezwaniem skarżącej do przedłożenia wyjaśnień w dniu 24 lutego 2010 r. a wystąpieniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] marca 2010 r. Przypomnieć należy, że 7 stycznia 2010 r. do organu odwoławczego wpłynęło odwołanie skarżącej z dnia [...] grudnia 2009 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Oznacza to, że organ odwoławczy w tym okresie zapoznawał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w czasie, kiedy nie upłynęły terminy z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

296 Ponadto ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych przez wydanie postanowienia w istocie realizującego treść przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu, które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, zostało uznane za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy trafnie

297 w udzielonej odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazano, że w związku z orzeczeniem

298 o niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym prowadzono postępowanie kontrolne dotyczące przedmiotowego zobowiązania, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zastosował art. 54 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

299 Strona natomiast słusznie zakwestionowała długość postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy w zakresie złożonego przez nią wniosku o zawieszenie postępowania, zakończonego wydanym przez organ postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. o jego zawieszeniu. Z akt sprawy wynika, że wniosek o zawieszenie postępowania został zgłoszony w piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r., które wpłynęło do organu 28 stycznia 2010 r. We wniosku tym skarżąca wskazała, że w sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżąca złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez M.M.. Ponadto podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając jej skargę kasacyjną dotyczącą roku 2004 uznał, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od wyroku w toczącym się postępowaniu karnym. Pismami z [...] lutego oraz [...] marca 2010 r., skarżąca Spółka udzieliła odpowiedzi na kierowane do niej przez organ pisma dotyczące uzupełnienia złożonego wniosku o zawieszenie postępowania. Oznacza to, że organ już od końca stycznia 2010 r., miał wiedzę w zakresie złożonego wniosku dotyczącego zawieszenia postępowania, co więcej nie zakwestionował wystąpienia podstawy do zawieszenia postępowania, gdyż kierując do skarżącej pisma badał już wystąpienie tej przesłanki (w przeciwnym razie nie żądałby od strony uzupełnienia wniosku). Z akt sprawy nie wynika powód, dla którego, pomimo otrzymania 26 marca 2010 r. pisma strony będącej odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...] marca 2010r., organ niezwłocznie nie zawiesił postępowania, tylko potrzebował prawie półtora miesiąca, żeby dopiero [...] maja 2010 r. wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania. W ocenie Sądu w tym zakresie przedłużenie postępowania, skutkujące naliczeniem odsetek, było spowodowane zawinionym działaniem organu odwoławczego, wyłączającym zastosowanie regulacji z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

300 W związku z powyższym organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię, w tym subsumcję art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

301 W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit a) i c) P.p.s.a. zaskarżone postanowienie należało uchylić.

302 Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu.

303 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. z 2013 r. poz.490).