Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 grudnia 2022 r., I SA/Go 133/22

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 grudnia 2022 r., I SA/Go 133/22

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. spółka jawna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę w całości.

Uzasadnienie

2 E. spółka jawna – dalej zwana Skarżącą, Stroną - wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji z dnia [...] stycznia 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

3 Z zaskarżonego postanowienia wynika następujący stan sprawy:

4 W dniu 19 czerwca 2020 r. Strona złożyła deklarację VAT-7 za 5/2020 r., w której wykazała podatek VAT do zapłaty w wysokości 216,00 zł. Termin płatności podatku wynikającego z tej deklaracji upłynął 25 czerwca 2020 r. W dniu 23 lipca 2020 r. Strona złożyła deklarację VAT-7 za 6/2020 r., z której wynikała kwota do zwrotu w wysokości 216,00 zł oraz pismo z [...] lipca 2020 r. z prośbą o przeksięgowanie kwoty zwrotu na poczet zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za 5/2020 r. organ I instancji postanowieniem z [...] września 2020 r. nr [...], poinformował na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej spółkę o sposobie realizacji powyższej kwoty zwrotu, na poczet najstarszej zaległości z tytułu podatku VAT za 2/2017 r.

5 W dniu 19 września 2020 r. strona złożyła deklarację VAT-7 za 8/2020 r., w której wykazała podatek VAT do zapłaty w wysokości 114,00 zł. Termin płatności podatku wynikającego z tej deklaracji upłynął 25 września 2020 r. W dniu 28 września 2020 r. strona wpłaciła na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT za 8/2020 r. kwotę 114,00 zł.

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] września 2020 r. nr [...], poinformował stronę o sposobie realizacji powyższej wpłaty na poczet najstarszej zaległości z tytułu podatku VAT za 2/2017 r.

7 Ponieważ spółka nie uregulowała zaległości w podatku VAT za okresy 5, 8-12/2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] lutego 2021 r. wystawił upomnienie nr [...] i wezwał spółkę do uregulowania podatku wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wystawienia upomnienia i kosztami upomnienia w łącznej wysokości 1.983,60 zł. Upomnienie to zostało doręczone spółce 9 marca 2021 r. W dniu 10 marca 2021 r. spółka złożyła pismo, w którym ww. upomnieniu zarzuciła bezzasadność, ponieważ w ocenie spółki podatek VAT za 5, 8 i 12/2020 r. został w całości zapłacony i całkowicie rozliczony. Pismem z [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił stronie, że zwrot w podatku od towarów i usług za 6/2020 r. z [...] lipca 2020 r. oraz wpłata spółki z [...] września 2020 r. została zaliczona na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności.

8 W dniu [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [...] w celu wyegzekwowania zobowiązań za maj, sierpień, wrzesień i październik 2020 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami upomnienia w trybie przymusu administracyjnego. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zajęciem rachunku bankowego spółka odebrała 27 sierpnia 2021 r. Pismem z [...] września 2021 r. strona złożyła zarzuty na prowadzoną egzekucję z uwagi na nieistnienie obowiązku, tj. zapłacenie w całości i rozliczenie przez spółkę podatku VAT za maj i sierpień 2020 r. oraz wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] bez podania podstawy prawnej, podpisów oraz pieczęci.

9 Po rozpatrzeniu ww. zarzutów organ I instancji wydał [...] listopada 2021 r. postanowienie nr [...] oddalające zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości, zgłoszony w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2021 r. nr [...], obejmującego należności w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień i październik 2020 r. Nie godząc się z ww. stanowiskiem wierzyciela, strona, pismem z [...] grudnia 2021 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i wszystkich dokonanych czynności egzekucyjnych.

10 W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. nie stwierdził uchybień, uzasadniających wycofanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, utrzymując je w mocy.

11 Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), dalej k.p.a., organ odwoławczy podkreślił, że spółka była informowana o sposobie i podstawie prawnej dokonywania zaliczeń. Odnosząc się do zarzutu w zakresie wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2021 r. z uwagi na brak podstawy prawnej, podpisów i pieczęci, organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji wyjaśnił, że prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego nie może być przedmiotem zarzutu w sprawie egzekucyjnej. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, że "organ podatkowy nie powinien rozliczać 03/2017 r.", ponieważ spółka zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych oraz o rozłożenie na raty i w związku z tym, okres ten powinien być zawieszony, organ odwoławczy wskazał, że wniesienie podania o udzielenie ulgi nie powoduje zawieszenia lub odstąpienia od egzekucji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawdy obiektywnej, organ II instancji zauważył, że przedstawiony stan faktyczny ustalony został prawidłowo, a ocena dowodów w sprawie została dokonana rzetelnie. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy uznał, że zarzuty w kontekście całości przebiegu postępowania prowadzonego wobec spółki wypełniają przesłankę, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

12 Skargę na powyższe postanowienie złożyła spółka zarzucając przedmiotowemu postanowieniu:

13 1. rażące naruszenie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), art. 67a § 1 o.p., art. 67b § 1 o.p.

14 2. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie:

15 a) przepisu art. 77 k.p.a. poprzez nienależyte zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, oraz art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 k.p.a.

16 b) przepisu art. 80 k.p.a. poprzez niewłaściwe (dowolne, niezgodne z prawem, bezprawne) dokonanie oceny całokształtu materiału dowodowego,

17 c) naruszenie przepisów art. przepisu art. 7 k.p.a. poprzez naruszenie słusznego interesu społecznego i interesu obywateli,

18 d) naruszenie przepisów dotyczących zasad postępowania, w tym naczelnych zasad postępowania administracyjnego, takich jak: zasada praworządności (art. 6 k.p.a.), zasada pogłębiania zaufania obywateli do państwa (art. 8 k.p.a.), zasada zasadności przesłanek (art. 11 k.p.a.)

19 Uzasadniając zarzuty skargi strona skarżąca wskazała, że organ II instancji dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem strony skarżącej, wystawienie tytułu wykonawczego nr [...] było bezprawne. Ponadto organ podatkowy nie powinien rozliczać 03/2017 r., gdyż wnioski o umorzenie pozostałych zaległości wraz z odsetkami z tytułu podatku od towarów i usług oraz o rozłożenie na raty były procedowane i okres ten powinien być zawieszony. Strona skarżąca powołując się na art. 67a § 1 o.p. zauważyła, że interes publiczny nie zależy od subiektywnej oceny organu podatkowego i nie służy wyłącznie zaspokajaniu potrzeb dochodów budżetu z tytułu podatku. Ponadto strona skarżąca wskazała, że wykładnia przesłanki ważnego interesu podatnika nie powinna ograniczać się do konieczności zaistnienia zdarzeń nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od woli strony, lecz należy ją rozumieć w kontekście wszelkich danych, które obrazują jej sytuację oraz skutków jakie dla strony może spowodować wykonanie obowiązków wynikających z zapłaty zaległości. Strona skarżąca podniosła, że zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej nakłada na nie obowiązek prawidłowego rozważenia stanu faktycznego i prawnego rozstrzyganej sprawy oraz rozważenia skutków prawnych, które wywołują wszelkie ostateczne akty administracyjne funkcjonujące w obrocie prawnym i pozostające w związku z podejmowanym rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie.

20 Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

21 Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

23 Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej jako: P.p.s.a.

24 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

25 Po rozpoznaniu sprawy w tak opisanych granicach kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone nią postanowienie nie naruszało prawa.

26 Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że skarżącej jako zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. przysługiwało uprawnienie do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, z którego - z zachowaniem siedmiodniowego terminu (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) – skarżąca skorzystała. Z akt wynika bowiem, że odpis tytułu wykonawczego doręczono spółce 27 sierpnia 2021 r., a pismo zawierające zarzuty skarżąca wniosła [...] września 2021 r. Zachodziły zatem przesłanki warunkujące rozpoznanie zarzutów.

27 Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie ich treść, przy czym - zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrzenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są więc sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny.

28 Skarżąca w piśmie z [...] września 2021 r. sformułowała zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz zarzut wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego nr [...] bez podania podstawy prawnej, podpisów i pieczęci.

29 Odnośnie do zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), należy zwrócić uwagę, że Zobowiązany, podnosząc zarzut "nieistnienia obowiązku", powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku.

30 W ocenie Strony podatek wynikający ze złożonej deklaracji VAT za maj i sierpień 2020 r. został przez Spółkę w całości zapłacony i rozliczony (za maj poprzez wskazanie przez Stronę aby przeksięgować kwotę zwrotu z deklaracji za czerwiec

31 2020 r., a za sierpień 2020 r. poprzez wpłatę na poczet tego zobowiązania). Strona jednak zupełnie pomija fakt, że organ na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej wydał postanowienie w którym na podstawie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej zaliczył wskazane kwoty na najstarsze zaległości z tytułu VAT tj. za luty 2017 r. o czym Stronę poinformował.

32 Zgodnie z treścią art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.) – "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika". Dokonana po 1 stycznia 2020 r. wpłata/nadpłata lub zwrot podatku, w pierwszej kolejności zostanie zaliczona

33 na pokrycie zaległości podatkowych, niezależnie od tego, czy zaległość powstała przed nowelizacją ww. przepisu. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku bowiem data dokonania wpłaty/powstania nadpłaty lub zwrotu podatku, a nie dzień powstania zaległości, na którą dokonywane jest zaliczenie. Skoro zatem najwcześniejszą zaległością podatkową we wskazanym przez Stronę skarżącą podatku od towarów

34 i usług, była zaległość za luty 2017 r. organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłaty

35 z [...] września 2020 r. oraz zwrotu podatku od towarów i usług z [...] lipca 2020 r. właśnie na poczet ww. zaległości z uwzględnieniem kwoty należnych odsetek

36 W świetle powyżej powołanego przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej,

37 w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik (płatnik) dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na koszty upomnienia oraz na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku. W niniejszej sprawie, Strona posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy – tj. za luty 2017 r. Organ zobowiązany był w świetle treści art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej do zaliczenia kwoty zwrotu jak i wpłaty, na najstarsze zobowiązanie podatkowe Strony z tytułu podatku VAT. Z tego też względu nie można uwzględnić twierdzenia Strony, że zobowiązanie z tytułu VAT za maj i sierpień 2020 r. zostało przez Stronę w całości rozliczone i zapłacone, skoro zwrot i wpłata zostały zaliczone na zaległość z lutego 2017 r.

38 W ocenie Sądu organy również zasadnie nie uwzględniły twierdzeń skarżącej, iż na przeszkodzie prowadzeniu egzekucji administracyjnej stał brak wymagalności obowiązków wynikający ze złożenia przez nich wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Złożenie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej nie stanowi bowiem ustawowej podstawy zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.e.a., gdyż jego złożenie nie wstrzymuje wykonania obowiązku. Dopiero wydanie decyzji o przyznaniu ulgi podatkowej mogłoby stanowić uzasadnioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Pogląd o braku wpływu samego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych na przebieg postępowania egzekucyjnego jest przyjmowany w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki: WSA w Gliwicach z 26 października 2010 r., I SA/Gl 510/10, NSA z 11 stycznia 2017 r. II FSK 3856/14).

39 Na marginesie wskazać należy, że organ w odpowiedzi na skargę poinformował, decyzją z [...] października 2021 r. nr [...], DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., grudzień 2019 r., marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń i marzec 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

40 Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że przesłanki udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, na które powołuje się strona skarżąca, były przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i jest konsekwencją niezapłacenia w terminie płatności zobowiązania. Postępowanie w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego. Zatem zarzuty naruszenia art. 67a § 1 i art. 67b § 1 o.p. w ocenie Sądu okazały się niezasadne.

41 Odnosząc się do zarzutu w zakresie wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego z uwagi na brak podstawy prawnej, podpisów i pieczęci, należy podkreślić, że prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego nie może być przedmiotem zarzutu w sprawie egzekucyjnej. Sąd w szczególności nie bada podstawy i prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego. Należy wskazać, że strona była informowana przez organ, iż od [...] lipca 2021 r. wierzyciel przekazuje tytuły wykonawcze do organu egzekucyjnego drogą elektroniczną - przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej (art. 26 § 1c u.p.e.a.). Wydruk zawiadomienia przesłany do zobowiązanego zawiera informację, że pismo sporządzono w formie elektronicznej oraz, że zostało podpisane zgodnie z art. 26e § 1 u.p.e.a., co wypełnia wymogi art. 26e § 2 u.p.e.a., zaś doręczenie takiego wydruku uznaje się za doręczenie tego pisma (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1170/20). Tytuł wykonawczy z [...] sierpnia 2021 r. nr [...] został wystawiony w postaci elektronicznej, a w treści pouczenia zawarto informację, że niniejszy dokument stanowi wydruk tytułu sporządzonego w postaci elektronicznej.

42 Sąd nie znalazł ponadto podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania administracyjnego (zarzuty naruszenia art. 6, 7, 8 i 11, 75 § 1, 77 § 1, 78 § 1, 80 k.p.a.). Skarżąca bowiem w skardze wystarczająco nie uzasadniła w czym upatrywała naruszenia tych zasad w postępowaniu wszczętym jej zarzutami, a Sąd z urzędu nie dostrzegł wadliwości postępowania stanowiącej o naruszeniu przepisów wskazanych przez spółkę. W ocenie Sądu skarżąca była prawidłowo informowana o sposobie i podstawie prawnej dokonywania zaliczeń na najwcześniejszą zaległość z tytułu podatku od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz o konsekwencjach niewykonania obowiązku podatkowego. Ponadto przedstawiony przez organy stan faktyczny ustalony został prawidłowo, a ocena dowodów w sprawie, które zostały prawidłowo zebrane, została dokonana rzetelnie.

43 Z powyższych względów Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).