Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 31 lipca 2006 r., I SA/Go 1109/05

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 31 lipca 2006 r., I SA/Go 1109/05

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant ref. Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania z urzędu w sprawie od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; 2. stwierdza nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r. nr [...]; 3. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Skarżące [...] S.A. wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2005r.

3 W sprawie był następujący stan faktyczny:

4 1. Decyzją z dnia [...] września 2000r., Nr [...], Pierwszy Urząd Skarbowy określił Podatnikowi: [...] S.A. ZPChr , w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym

5 w wysokości 349.446,00 zł podlegającą zaniechaniu poboru, zobowiązanie podatkowe w wysokości 103.000,00 zł, zaległość podatkową w wysokości. 103.000,00 zł, oraz odsetki od w/w zaległości w wysokości 120.109,30 zł.

6 2. Od w/w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia

7 [...] września 2000r., Nr [...], Podatnik złożył odwołanie z dnia

8 5 października 2000r.

9 3. W wyniku rozpatrzenia w/w odwołania Izba Skarbowa decyzją

10 z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...], uchyliła decyzję organu I instancji

11 w części dotyczącej zawyżenia przez [...] S.A.

12 w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. podatku należnego w kwocie ogółem 10.522,54 zł zawartego w następujących fakturach VAT: Nr [...]/95

13 z [...].07.1995r., Nr [...]/95 z [...].07.1995r., Nr [...]/95 z [...].07.1995r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w/w faktur VAT i w związku z tym określiła w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r.: prawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu w kwocie 365.440,00 zł, wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. l ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku

14 od towarów i usług w kwocie 92.477,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 92.477,00 zł wraz z odsetkami w wys. 106.767,60 zł od tej zaległości podatkowej naliczonymi do dnia 25.09.2000r.

15 4. [...] zaskarżyło w/w decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy

16 w Poznaniu ( sygn. akt I S A/Po 237/01)

17 Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z dnia

18 26 listopada 2002r. umorzono postępowanie w sprawie w/w skargi, z uwagi na jej wycofanie przez Stronę Skarżącą pismem procesowym z dnia 14 listopada 2002r.

19 5. Podatnik pismem z dnia 8 stycznia 2001r. złożył wniosek do Ministra Finansów

20 o stwierdzenie nieważności m.in. w/w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., [...].

21 6. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2001r., Nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. Nr [...].

22 7. Decyzją z dnia [...] października 2001r., Nr [...], Minister Finansów utrzymał w mocy w/w swoją decyzję z dnia 19 lipca 2001r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000r.

23 w podatku od towarów i usług za lipiec 1995r.

24 8. W/w decyzję Ministra Finansów z dnia 1 października 2001 r. Podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

25 9. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2002r., sygn. akt III SA 2927/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001r., Nr [...].

26 10. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] czerwca 2002r., Nr [...], Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001 r.,

27 Nr [...] i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r.

28 11. W związku z stwierdzeniem nieważności w/w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...], przez Ministra Finansów w/w decyzją z dnia 8 czerwca 2002r., w obrocie prawnym pozostała decyzja organu pierwszej instancji, tj. decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego

29 z dnia [...] września 2000r., Nr [...] oraz odwołanie Podatnika z dnia

30 5 października 2000r. od tej decyzji.

31 12. Na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r., Nr [...], Izba Skarbowa po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania

32 z dnia 5 października 2000r. wydała decyzję z dnia [...] lipca 2002 r.,

33 Nr [...], którą uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości

34 i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. w wysokości 359.968,00 zł podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.

35 13. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 7 listopada 2002r. (sygn. akt III RN 124/02) uchylił w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

36 13 lutego 2002r. (sygn. akt III SA 2927/01) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

37 14. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003r., Nr [...], Minister Finansów wznowił postępowanie z urzędu w sprawie zakończonej decyzją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r., nr [...], stwierdzającą nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r.,

38 od nr [...] do nr [...], w podatku od towarów i usług

39 za lipiec-grudzień 1995r., w związku z w/w wyrokiem Sądu Najwyższego

40 z 7 listopada 2002r. (sygn. akt III RN 124/02).

41 15. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 września 2003r. (sygn. akt III SA 109/03) uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia l października 2001r.

42 16. W wyniku skargi kasacyjnej Ministra Finansów na w/w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2004r. uchylił zaskarżony w/w wyrok

43 z dnia 10 września 2003r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

44 17. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003r., [...], Minister Finansów uchylił na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 §1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzję Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r. i utrzymał w mocy m.in. swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001r., nr [...], orzekającą o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r.,

45 Nr [...].

46 18. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2004r., Nr [...], na podstawie art. 241 § 1 w związku z art. 243 § 1 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił z urzędu postępowanie w stosunku

47 do [...] S.A. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r.,

48 nr [...], wydaną w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r., w związku z w/w decyzją Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2003r.

49 19. Pismem z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] Dyrektor tut. Izby zwrócił się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie ze skarg z dnia 23 sierpnia 2002r. [...]

50 na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2002r. do czasu zakończenia przez tut. organ podatkowy wznowionego postanowieniem z dnia 23 lutego 2003r. postępowania w sprawie zakończonej w/w ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2002r.

51 Postanowieniem z dnia 24 marca 2004r. (sygn. akt I SA/Po 2052/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się z w/w wnioskiem Dyrektora Izby Skarbowej o zawieszenie postępowania, zawiesił postępowanie przed tym Sądem w sprawie ze skargi [...] na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r. nr [...]. W uzasadnieniu w/w postanowienia Sąd administracyjny stwierdził, iż "(-..) w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 póz 1270)" oraz, że "(...) postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 241 § l w związku z art. 243 § l i art. 244 § l Ordynacji podatkowej wznowiono z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej

52 wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług

53 za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995r., które były przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania,

54 iż mimo, że w mniejszej sprawie brak przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania (art. 56 powyższej ustawy) to istnieje przyczyna prejudycjalna i celowe jest zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § l wyżej powołanej ustawy."

55 20. Decyzją z dnia [...] maja 2004r., nr [...], Minister Finansów utrzymał w mocy swoją w/w decyzję z dnia 29 grudnia 2003r.

56 21.Wyrokiem z dnia 4 listopada 2004r. (sygn. akt III SA/Wa 1496/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] na w/w ostateczną decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004r., nr [...].

57 22. Decyzją z dnia [...] września 2004r. , o numerze [...], Dyrektor Izby Skarbowej , po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, uchylił w całości ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania Podatnika z dnia 5 października 2000r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r.,

58 nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiony w pkt 1 uzasadnienia w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2004r., organ podatkowy zauważył, że istotne w sprawie jest to, że decyzja Izby Skarbowej

59 z dnia [...] lipca 2002r., Nr [...], została wydana

60 na podstawie (w wykonaniu) decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r.,

61 Nr [...], którą to decyzją Minister ten uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001r., Nr [...] i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...], wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. Natomiast decyzją

62 z dnia [...] grudnia 2003r., [...], Minister Finansów uchylił na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 §1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzję Ministra Finansów nr [...] z dnia

63 [...] czerwca 2002r. i utrzymał w mocy m.in. swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001r.,

64 nr [...], orzekającą o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r.,

65 Nr [...].

66 Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

67 Przedstawione wyżej okoliczności wskazują wprost, że decyzję Izby Skarbowej

68 z dnia 26 lipca 2002r. wydano na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r., Nr [...] uchylonej następnie decyzją Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003r., Nr [...]. Tym samym spełniona została podstawa do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 §1 pkt 7 ustawy - Ordynacji podatkowej,

69 tj. decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r. ,

70 nr [...], została wydana na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002r., która została następnie uchylona w sposób mający wpływ na treść wydanej przez Izbę Skarbową decyzji Nr [...]

71 w podatku od towarów i usług za lipiec 1995r.

72 Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy

73 po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję,

74 w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § l, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Mając na uwadze fakt ,

75 że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § l pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa wobec ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r., Nr [...], zasadnym było uchylenie

76 w całości tej decyzji ostatecznej. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt,

77 że odwołanie Podatnika z dnia 5 października 2000r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r., Nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995r. zostało już rozpatrzone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...].

78 W wyniku decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003r., Nr [...], powróciła do obrotu prawnego decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...], wydana w związku

79 z odwołaniem Podatnika z dnia 5 października 2000r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r., Nr [...],

80 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r.

81 Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Tym samym w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej

82 z dnia [...] lipca 2002r.. Nr [...], sprawa wróciła

83 do stadium postępowania przed wydaniem tej decyzji. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1995r. zostało określone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000r., nr [...], wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania Podatnika

84 z dnia 5 października 2000r.

85 Zgodnie z art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Natomiast odwołanie Podatnika z dnia 5 października 2000r.

86 od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2000r., Nr [...], jak wskazano wyżej, zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r.,

87 Nr [...]. Tym samym zasadnym było w przedstawionym stanie faktycznym sprawy uchylenie w całości ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r., Nr [...] i umorzenie postępowania

88 w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania Podatnika z dnia 5 października 2000r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 września 2000r. Niedopuszczalnym jest bowiem ponowne rozpatrywanie odwołania Podatnika z dnia 5 października 2000r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 września 2000r. w sytuacji, gdy przedmiotowe odwołanie od w/w decyzji organu pierwszej instancji jest rozpatrzone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia

89 20 grudnia 2000r. Powtórne rozpatrzenie odwołania Podatnika w zaistniałych uwarunkowaniach sprawy stanowiłoby naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego jaką jest zasada dwuinstancyjności. Tym samym postępowanie w zakresie powtórnego rozpatrzenia w/w odwołania, w przypadku istnienia decyzji ostatecznej rozpatrującej to odwołanie, jest bezprzedmiotowe.

90 23. [...] reprezentowane przez radcę prawnego [...], od w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2004r. złożyło odwołanie.

91 24. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2005r.,

92 nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2004r., nr [...].

93 Podatnik nie zgodził się z w/w decyzją Dyrektora Izby Skarbowej

94 z dnia 7 lutego 2005r. i pismem z dnia 11 marca 2005r. , reprezentowany przez radcę prawnego [...], złożył na w/w ostateczną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

95 Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

96 1. art. 240 § l pkt 7 w związku z art. 245 § l pkt l Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji ostatecznej w sytuacji braku przesłanki określonej w tym przepisie,

97 2. art. 245 § l pkt l w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji o sprawie podatkowej, którą jest określenie zobowiązania podatkowego od towarów i usług za sporny miesiąc 1995r.

98 w prawidłowej wysokości,

99 3. art. 120 w związku z art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, wydania którego

100 nie przewidują przepisy prawa,

101 4. art. 247 § l pkt l w związku z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

102 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., nr 153, póz. 1270) poprzez wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji,

103 gdy do sądu administracyjnego została skutecznie wniesiona skarga na ten akt,

104 5. art. 243 § la Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji ostatecznej po upływie okresu przedawnienia.

105 Wskazując na powyższe naruszenia prawa Strona Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie wznowionego postępowania.

106 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

107 Skarga jest zasadna.

108 Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

109 i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ

110 na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy).

111 Podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia regulacji art. 243 § 1 a, 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej zmierzały

112 do wykazania braku możliwości zastosowania instytucji w postaci wznowienia postępowania w zaistniałym stanie faktycznym.

113 Skarżący oprócz zarzutów odnoszących sie do Ordynacji podatkowej, podniósł również naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej regulacji art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 56 ustawy Prawo

114 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając iż wznowiono postępowanie w sytuacji gdy do sądu administracyjnego została skutecznie wniesiona skarga na ten akt.

115 Rozstrzygnięcie w tej sprawie wymagało w pierwszej kolejności rozpoznania tego zarzutu, albowiem uznanie go za słuszny byłoby wystarczającą podstawą do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.

116 Dyrektor Izby Skarbowej swoja zaskarżona decyzję uchylił decyzję z dnia [...] lipca 2002r. nr [...], która to decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zatem zdaniem skarżącego, w sytuacji gdy toczy się spór "w zwyczajnym" trybie juz na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie można wszczynać i rozstrzygać w tej samej sprawie w postępowaniu wznowieniowym. Wskazano iż wznawiając postępowanie dotyczące decyzji ostatecznej, co do której wniesiono skargę do sądu naruszono regulację art. 56 P.p.s.a., zgodnie z którym wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest dopuszczalne w przypadku, jeżeli skarga

117 do sądu na ten akt nie została jeszcze wniesiona. Skarżący przedstawiony przez siebie zarzut poparł orzecznictwem sądowym oraz poglądami doktryny. Stwierdził ponadto, iz z tego powodu decyzja powinna zostać uchylona gdyż dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

118 Ustosunkowując się do tego zarzutu należy przypomnieć treść art. 56 P.p.s.a.: "W razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu"

119 Przepis ten reguluje sytuację gdy wniesiono skargę po wszczęciu postępowania administracyjnego, które celem było np. wznowienia postępowania, nie reguluje on natomiast czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Wszczęcie przez organ postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. Skarżący przytoczył poglądy orzecznictwa i doktryny, które były prezentowane przed wprowadzeniem ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a które przyjmowały, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Zdaniem orzekającego składu poglądu tego nie można przyjąć za aktualny, chociażby dlatego, że nie znajduje oparcia w obowiązującej ustawie regulującej postępowanie przed sądem oraz Ordynacji podatkowej. Ustawodawca znając to zagadnienie, które pojawiło się juz wcześniej przy obowiązującej wówczas ustawie o NSA, gdyby podzielał ten pogląd dokonałby stosownego zapisu w ustawie regulującej postępowanie przed sądem administracyjnym lub wprowadził w tym zakresie nowelizację do ordynacji podatkowej.

120 Podkreślić także należy, iż nie ma żadnych racjonalnych przesłanek

121 do uniemożliwiania organowi podatkowemu poprzez instytucję wznowienia postępowania, poprawienia ujawnionej wady postępowania podatkowego.

122 Najważniejszym celem do którego należy dążyć jest wyeliminowanie

123 z obrotu decyzji podjętej na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania. Interpretacja przepisów proceduralnych powinna być dokonywana właśnie w celu jak najszybszego eliminowania takich decyzji a w taki sposób aby obywatel nie musiał przez okres dłuższy niż to potrzebne czekać na wydanie po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu decyzji. Interpretacja regulacji art. 6 wskazana przez skarżącego prowadziłaby czasem do wywołania negatywnych skutków dla osoby. która wniosłaby, żądając ochrony swoich praw, skargę do sądu.

124 Pogląd ten Sądu poparty będzie np. pojawieniem się, po wniesieniu przez podatnika skargi do sądu, nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, które nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji, a mające tak istotne znaczenie, że muszą spowodować uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

125 Wystąpienie nowych, istotnych okoliczności lub dowodów nie jest podstawą z art. 145 § 1 ust 1 lit b do uchylenia zaskarżonej decyzji, co oznacza,

126 że podatnik musiałby na skutek zaskarżenia decyzji czy skorzystania z prawa

127 do sądu ponieść konsekwencje istnienia w obrocie decyzji do czasu zakończenia postępowania przed sądem, co trudno byłoby racjonalnymi względami mu wytłumaczyć.

128 Podkreślić należy, iż wznowienie postępowania, pomimo złożenia skargi nie ogranicza żadnych praw obywatela albowiem od wydanej po wznowieniu postępowania decyzji stronie służy prawo do wniesienia skargi.

129 Przedstawiony pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym rozpoznającym skargi według nowej regulacji - prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

130 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę

131 na decyzje Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2002r. w postanowieniu z dnia 24 marca 2004r., sygn. akt I SA/Po 2052/02 stwierdził, iż wznowienie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżona decyzją ostateczną stanowi prejudycjalną podstawę skutkującą zawieszeniem rozpoznawanej przez sąd skargi. Oznacza to, że sąd ten dopuścił możliwość wznowienia postępowania pomimo wniesienia skargi.

132 Istotny pogląd w tym zakresie wypowiedział już również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu sporządzonym do wydanego 16 lutego 2006r. wyroku w sprawie I FSK 194/05, "Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast ostatniego zarzutu skargi odnoszącego się do właściwości organu

133 w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania. Fakt, iż organ nie powinien był – wobec niezakończenia sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym wydać zaskarżonej decyzji nie oznacza, iż nie był on właściwy do jej wydania

134 w rozumieniu art. 244 Ordynacji podatkowej, a tym samym, iż zachodziła przesłanka wymieniona a art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej" (k. 134 akt I SA/Go 1109/05).

135 Zdaniem sądu niezasadny był również zarzut dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którego treścią w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

136 W rozpoznawanej sprawie decyzja Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2002r. została wydana, w wykonaniu decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002r., która to decyzją stwierdzono nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia

137 20 grudnia 2000r. Następnie decyzją z dnia 29 grudnia 2003r., którą decyzją ostateczną Minister Finansów po wznowieniu postępowania , uchylił swoja decyzje

138 z dnia 8 czerwca 2002r., która spowodowała konieczność ponownego wydania przez Izbę Skarbową decyzji z dnia 26 lipca 2002r. Mając na uwadze powyższe należało uznać iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała szeroko rozumiana podstawa prawna umożliwiająca weryfikacją postępowania zakończonego decyzją z dnia 26 lipca 2002r. albowiem na skutek wydania przez Ministra Finansów decyzji z dnia

139 29 grudnia 2003r. uchylającej jego decyzję z dnia 8 czerwca 2002r., "upadł więc istotny fakt prawotwórczy." Uchylono bowiem decyzje, która spowodowała wydanie decyzji z dnia 26 lipca 2002r.

140 Mówiąc o "innej decyzji lub orzeczeniu" ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną

141 a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. (tak S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszcyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006r., wydanie III str. 696)

142 Zasadny jest podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez Dyrektora izby Skarbowej treści art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym z 2002r. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia

143 12 września 2002r. – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach

144 i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym prze dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. – art. 30 tejże ustawy)

145 Przepisy § 1 stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

146 Przedstawiona regulacja oznacza iż prowadzone przez Dyrektora izby Skarbowej wznowienie postępowania dotyczące postępowania zakończonego wydaniem decyzji w 2002r., powinno zakończyć się wydaniem decyzji znajdującej oparcie w jednej z podstaw wskazanych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002r, organ po przeprowadzeniu postępowania wydaje decyzję, w której:

147 1. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy stwierdzi brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1, albo

148 2. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli od dnia doręczenia tej decyzji upłynęło 5 lat, albo

149 3. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli wskutek wznowienia postępowania mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca

150 w swej istocie decyzji dotychczasowej, albo

151 4. uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową, gdy stwierdzi istnienie przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy.

152 Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia

153 24 września 2004r., utrzymującą w mocy decyzję z dnia 7 lutego 2005r., uchylając decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2002 umorzył postępowanie w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego . Jako podstawę prawną wydania wyżej opisanej decyzji wskazał art. 245 § 1 pkt 1. Jednak co należy przypomnieć art. 245 § 1 pkt 1 był podstawą dla organu, który przeprowadził postępowanie określone w art. 243 § 2 do wydania decyzji "odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy stwierdzi brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1"

154 Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, iż podana została błędna podstawa prawna wydanej decyzji, ponadto żadna z podstaw wskazanych w art. 245 § 1 nie umożliwiała "uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej

155 z dnia 26 lipca 2002r. i umorzenia postępowania w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego ."

156 Podzielić należy, jako słuszny pogląd przedstawiony w skardze

157 iż obowiązek rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wynika z przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, które według rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej nie jest tylko postanowieniem weryfikacyjnym, ale obejmuje również rozstrzygnięcie i rozpoznanie sprawy podatkowej, tj. wymiaru podatku – art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, UNIMEX Wrocław 2003, s. 790)

158 Pogląd ten jest również podzielany przez M. Masternaka w komentarzu do Ordynacji podatkowej – B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Osińska – Toruń 2002 str. 790.

159 Mając więc na uwadze iż przez organ podatkowy została naruszon regulacja art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, odnosząca się zarówno do wydania decyzji w pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym na podstawie

160 art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., należało uchylić obie decyzje.

161 Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę, w rozpoznawanej sprawie powinna zostać wyeliminowana z obrotu decyzja z dnia 26 lipca 2002r., albowiem

162 po wydaniu przez Ministra Finansów decyzji z dnia 29 grudnia 2003r., w obrocie prawnym zaczęły funkcjonować wydane w trybie odwoławczym dwie decyzje Izby skarbowej z dnia 20 grudnia 2002 oraz 26 lipca 2002r. orzekające w tym samym zakresie – podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r.

163 Sąd mając na uwadze regulację art. 135 P.p.s.a. dającą podstawę

164 do usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych

165 lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, stwierdził nieważność decyzji wydanej 26 lipca 2002 albowiem decyzja ta wydana została w tej samej, z punktu widzenia materialnoprawnego, sprawie administracyjnej.

166 Podkreślić należy również, iż upływ terminu z art. 249 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002r. nie stanowił przeszkody do stwierdzenia przez sąd nieważności ostatecznej decyzji, w przypadku zaistnienia wady kwalifikowanej. Wskazana regulacja art. 249 Ordynacji podatkowej adresowana była do organu podatkowego na ca jednoznacznie wskazuje stwierdzenie "organ podatkowy", natomiast w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi użyto sformułowania "chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności." Uprawnienie do podjęcia przez sąd takiego orzeczenia nie zostało ograniczone jak w art. 249 Ordynacji podatkowej.

167 W rozpoznawanej sprawie decyzja z dnia 26 lipca 2002r. dotyczyła sprawy juz rozstrzygniętej ostateczną decyzją z dnia 20 grudnia 2000r., powstała więc wada kwalifikowana z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

168 Podkreślić również należy iż art. 134 P.p.s.a. daje podstawę nawet

169 do wydania przez sąd orzeczenia na niekorzyść skarżącego, jeżeli zostanie stwierdzone naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności.

170 Mając więc na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 134, 135 P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.

171 Na podstawie art. 152 stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

172 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw.

173 z art. 205 § 2 P.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)

174 Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA

175 Krystyna Skowrońska – Pastuszko Dariusz Skupień Barbara Rennert