Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2010 r., I SA/Gd 885/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2010 r., I SA/Gd 885/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

3 Pismem z dnia 17 marca 2008 r. "A" S.A. z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

5 Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że w 2000 r. posiadała status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. Skarb Państwa dokonał wniesienia 85% akcji Spółki na podwyższenie kapitału zakładowego innego podmiotu. Umowa o objęciu akcji

6 w kapitale zakładowym została zawarta w dniu 17 maja 2007 r., a w jej ramach Skarb Państwa złożył oświadczenie o sposobie pokrycia obejmowanych akcji, z którego wynikało, że akcje pokryte zostaną aportem w postaci 85% akcji Spółki. Tego samego dnia Spółka utraciła status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, w związku z czym obowiązek dokonywania wpłat z zysku ustał wraz końcem maja 2007 r.

7 W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem, w jaki sposób powinna obliczyć rzeczywistą wysokość podatku należnego od dochodu osiągniętego za okres od

8 1 stycznia do 31 maja 2007 r. w celu dokonania prawidłowego ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za 2007 r., tj. w jaki sposób powinna dokonać przypisania do przychodów za wskazany okres kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami tego okresu?

9 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podniosła, że w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami przy ustalaniu podatku dochodowego od osób prawnych wg ostatecznego, rzeczywistego rozliczenia za okres od 1 stycznia do

10 31 maja 2007 r. powinna uwzględnić wszystkie tego rodzaju koszty, które wiążą się

11 z przychodami za wskazany okres, a poniesione zostały w okresie do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień bilansowy, tj. do 31 grudnia 2007 r., nie później jednak, niż do upływu terminu określonego przepisami prawa na złożenie zeznania.

12 Spółka wskazała, że sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.

13 Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) zostało sporządzone na dzień 31grudnia 2007 r.

14 Jako przykład kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, będących kosztami specyficznymi dla rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, wskazano koszty umorzenia świadectw pochodzenia – dokumentów potwierdzających wytworzenie energii w źródłach odnawialnych.

15 W odniesieniu do kosztów pośrednio związanych z przychodami, które przekraczają okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. Spółka uznała, że powinna dokonać przypisania tego rodzaju kosztów do przychodów wskazanego okresu w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych.

16 Odnośnie kosztów pośrednich nierozliczonych w czasie Spółka wskazała, że w celu ustalenia podstawy do obliczenia wpłaty z zysku, koszty takie, które dotyczą okresu od

17 1 stycznia do 31 maja 2007 r., ale ich zarachowanie z obiektywnych względów nie było możliwe, nie powinny być uwzględniane jako koszty tego okresu służące do ustalenia podstawy do wpłaty z zysku.

18 Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu administracji

19 w dniu 20 marca 2008 r.

20 Pismem z dnia 20 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający

21 z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

22 W uzasadnieniu organ administracji podniósł, że Spółka na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) – dalej jako "Prawo energetyczne", jest obowiązana uzyskać

23 i przedstawiać do umorzenia świadectwa pochodzenia potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii albo uiścić opłatę zastępczą. Do przedmiotowych świadectw przypisane są prawa majątkowe, które mają zbywalny charakter i stanowią towar giełdowy. Dlatego, zdaniem organu, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty umorzenia ww. świadectw pochodzenia, jednakże kosztów tych nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Z tych względów wydatki te stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów i w myśl art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", są potrącalne w dacie ich poniesienia. Organ podniósł, że czynność umorzenia świadectw pochodzenia energii pozostaje neutralna podatkowo, a kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających z tych świadectw, przy czym o możliwości uwzględniania tych kosztów przy ustalaniu podatku dochodowego wg ostatecznego rozliczenia za okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. przesądza dzień, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

24 Odnosząc się do kosztów pośrednio związanych z przychodami, które stanowią wynagrodzenie za uzyskane świadczenia w czasie przekraczającym okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r., a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego okresu,

25 i które zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki w następnych okresach sprawozdawczych, a dotyczą również okresu od 1 stycznia do 31 maja 2007 r., organ uznał stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wyjaśniając organ podniósł, że koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, są potrącalne bądź w dacie ich poniesienia, bądź stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, ale wyłącznie w przypadku, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, o ile nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego oraz znana jest długość okresu, którego dotyczą.

26 W konsekwencji koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczą okresu przekraczającego okres, za który Spółka obowiązana jest ustalić podatek dochodowy w celu ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za rok 2007, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy okresu od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. i które zostały ujęte w księgach rachunkowych w następnych okresach sprawozdawczych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, gdyż nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy – są więc potrącalne w dacie ich poniesienia.

27 Odnosząc się do kosztów pośrednich, których zarachowanie do okresu od

28 1 stycznia do 31 maja 2007 r. nie było możliwe, a dotyczyły one okresu, za który Spółka obowiązana była ustalić podatek dochodowy w celu ostatecznego rozliczenia wpłat

29 z zysku, organ podniósł, że wbrew stanowisku Spółki podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów za wskazany okres będą zapisy w księgach rachunkowych dokonane w okresie po dniu 31 maja 2007 r., bowiem o zaksięgowaniu danego dokumentu decyduje data operacji gospodarczej.

30 Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że przyjęte przez Spółkę sposoby rozliczenia kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych nie mogą mieć zastosowania, gdyż naruszałyby zasady określone w przepisach u.p.d.o.p.

31 Przedmiotową interpretację doręczono Spółce w dniu 24 czerwca 2008 r.

32 Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego Spółka, pismem z dnia

33 8 lipca 2008 r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

34 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 20 czerwca 2008 r.

35 W złożonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skardze Spółka, wnosząc

36 o zmianę zaskarżonej interpretacji lub jej uchylenie w części dotyczącej uznania, że opisane w stanie faktycznym wydatki na nabycie świadectw pochodzenia nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów u.p.d.o.p. oraz uznania, że stanowisko skarżącej w zakresie dotyczącym rozliczania kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami jest nieprawidłowe, zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4 i 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 ustawy z dnia

37 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154 poz. 792 ze zm.) – dalej jako "ustawa o wpłatach z zysku".

38 Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w kontekście świadectw pochodzenia energii odnawialnej Spółka podniosła, że koszty związane z umorzeniem tych świadectw są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednimi. Przemawia za tym m.in. wynikający z Prawa energetycznego obowiązek posiadania świadectw pochodzenia oraz ich umarzania. Obowiązek ten jest ściśle związany ze sprzedażą energii elektrycznej, czyli źródłem uzyskiwania przychodów Spółki, co w konsekwencji oznacza, że wartość świadectw zgłaszanych do umorzenia powinno się traktować jako koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami – przychodami osiąganymi ze sprzedaży energii elektrycznej.

39 Zdaniem Spółki stanowisko to znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej przepisów prawa energetycznego, w bieżących przepisach tego prawa, w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 września 2007 r. w sprawie sposobu obliczania danych podanych we wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia z kogeneracji oraz szczegółowego zakresu obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia tych świadectw, uiszczania opłaty zastępczej i obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w wysokosprawnej kogeneracji (Dz. U. Nr 185 poz. 1314) oraz w stanowisku innych organów podatkowych.

40 Skarżąca podała, że zgodnie z art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku w poprzednim roku kalendarzowym. Zatem zasadne jest wiązanie świadectw pochodzenia z ilością energii elektrycznej sprzedanej w roku poprzednim oraz zasadna jest konkluzja, że konkretne świadectwa nie mogą być przez przedsiębiorcę ewidencjonowane w sposób dowolny, ale bezpośrednio korespondują

41 z konkretną ilością energii elektrycznej sprzedanej w ściśle określonym czasie. Są to zatem koszty uzyskania przychodów bezpośrednie.

42 Zdaniem Spółki przedstawione wyżej argumenty jednoznacznie wskazują, że koszty związane z umorzeniem świadectw pochodzenia są bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej i tym samym powinny mieć status kosztów uzyskania przychodów bezpośrednich, zaś odmienne stanowisko organów podatkowych

43 w rozpatrywanym przypadku stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o wpłatach z zysku.

44 Odnosząc się do kwestii rozpoznawania kosztów pośrednich na potrzeby obliczenia wpłaty z zysku Spółka stwierdziła, że uwzględnienie kosztów pośrednich ma służyć wyjątkowemu celowi, a mianowicie ustaleniu hipotetycznego podatku dochodowego za część roku podatkowego, który to podatek, hipotetycznie pomniejszy ustalony za ten sam okres zysk brutto, a otrzymany wynik będzie stanowił podstawę do ustalenia należytej wpłaty z zysku za okres styczeń – maj 2007 r.

45 Zdaniem strony skarżącej w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane

46 z przychodami, które przekraczają okres od 1 stycznia do 31 maja 2007 r., powinna ona dokonać przypisania tego rodzaju kosztów do przychodów wskazanego okresu w oparciu

47 o zapisy w księgach rachunkowych. Zgodnie bowiem z zapisami w jej księgach rachunkowych koszty, które dotyczą dłuższego okresu, są w tychże księgach rozłożone

48 w czasie. Dalej Spółka wskazała, że koszty pośrednie z faktur dotyczących całego roku,

49 a otrzymane w styczniu 2007 r., są zgodnie z ustawą o rachunkowości rozkładane na kolejne 12 miesięcy i w każdym z tych miesięcy w księgach ujmowana jest 1/12 kosztu

50 z takiej faktury. Dowodzi to, że możliwe jest odniesienie do omawianego okresu (styczeń – maj 2007 r.) odpowiedniej części kosztu poniesionego przez Spółkę. Jeśli zaś, zdaniem organu podatkowego, brak jest przesłanek do proporcjonalnego rozpisania tego kosztu na potrzeby ustalenia wpłat z zysku, to Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów całej kwoty wydatku już w styczniu 2007 r.

51 Reasumując, strona skarżąca stwierdziła, że z uwagi na istotę ostatecznego rozliczenia wpłaty z zysku, jedynie przyjęcie wskazanego w skardze sposobu kwalifikacji kosztów pośrednich w rachunku podatkowym może uczynić zadość jej istocie,

52 tj. spowodować, że ostateczne rozliczenie się z wpłaty z zysku odbędzie się na takich samych zasadach, jak w przypadku spółki, której obowiązek wpłat z zysku nie wygasł

53 w ciągu roku. Zdaniem Spółki akceptacja przedstawionego przez nią stanowiska nie tylko nie będzie stanowiła naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa, ale doprowadzi do jej zachowania.

54 Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów pośrednich, których zarachowanie w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2007 r. nie było możliwe, Spółka zarzuciła organom podatkowym niekonsekwencję w prezentowaniu swojego stanowiska sformułowanego w indywidualnych interpretacjach. Niezrozumiałe dla skarżącej było zwłaszcza stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie którym

55 o zadekretowaniu dowodu księgowego do danego okresu decyduje data operacji gospodarczej. Zdaniem Spółki, w sytuacji gdyby w chwili otwarcia danego okresu sprawozdawczego podmiot nie dysponował dokumentem, który mógłby zadekretować, zaś w przypadku otrzymania takiego dokumentu księgi rachunkowe byłyby już zamknięte, to wówczas jedynym wyjściem byłoby księgowanie dokumentów w okresie bieżącym. Spółka podała, że mogłaby co prawda w takiej sytuacji dokonać zapisu księgowego na podstawie dowodu zastępczego i utworzyć rezerwę, lecz wówczas koszt taki byłby ujęty jako rezerwa, która w rozmienieniu u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

56 Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów,

57 w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

58 Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 733/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

59 Zdaniem WSA w Gdańsku w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14o

60 w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.

61 Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. Odwołując się do stanowiska wyrażonego

62 w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009/1/2) WSA w Gdańsku stanął na stanowisku, że przewidziany

63 w art. 14d Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Niewystarczające jest zaś samo sporządzenie interpretacji, opatrzenie jej datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.

64 WSA w Gdańsku podał, że w rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 20 marca 2008 r., natomiast doręczenie interpretacji z dnia 20 czerwca 2008 r. nastąpiło w dniu 24 czerwca 2008 r., a więc po upływie trzymiesięcznego terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej.

65 Reasumując WSA w Gdańsku stwierdził, że wobec niewydania interpretacji

66 w zakreślonym do tego terminie w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej).

67 W wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca

68 2010 r. sygn. akt II FSK 1014/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

69 W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej NSA z dnia

70 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38) w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie

71 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

72 NSA zwrócił uwagę, że ww. uchwała podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa NSA z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. NSA wyjaśnił, że uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej, z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

73 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała

74 z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

75 Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. NSA zaakceptował poglądy wyrażone

76 w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, co spowodowało konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej

77 w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej.

78 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił Sądowi pierwszej instancji uwzględnienie wskazanego stanowiska, a w konsekwencji rozpoznanie złożonej skargi merytorycznie, tzn. dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

79 W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

80 Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

81 w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

82 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

83 W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

84 Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu

85 (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

86 W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny

87 w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowe.

88 Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji

89 w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1014/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

90 W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

91 Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się

92 w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo

93 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

94 W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie

95 w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony

96 w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999,

97 nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

98 Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1014/09. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

99 Uchylając wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 733/08 NSA wskazał na uchybienie polegające na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 14d i 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

100 Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

101 W myśl art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

102 Z kolei art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

103 W wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 733/08 WSA w Gdańsku, odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009/1/2), wyraził pogląd, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku.

104 W uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Gdańsku podał, że ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu administracji w dniu 20 marca 2008 r., a zatem termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał w dniu 20 czerwca 2008 r. W dniu 20 czerwca 2008 r. Minister Finansów co prawda wydał (w sensie wyekspediował do wnioskodawcy pismo) interpretację indywidualną, jednakże została ona doręczona stronie w dniu 24 czerwca 2008 r. W tych okolicznościach WSA w Gdańsku przyjął, że wobec niewydania (w sensie niedoręczenia) interpretacji w zakreślonym do tego terminie w sprawie została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej).

105 Powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji zakwestionował NSA, który w wyroku

106 z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1014/09 zwrócił uwagę, że w dniu 14 grudnia

107 2009 r. cały skład Izby Finansowej NSA podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38), w której przesądzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

108 W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. NSA wyjaśnił, że zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Zdaniem NSA konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że

109 w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji

110 z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności – to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

111 Odnosząc wszystkie powyższe okoliczności do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a.), stwierdza, że wydając w dniu 20 czerwca 2008 r. interpretację indywidualną Minister Finansów nie uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

112 W związku z powyższym, zgodnie z wytycznymi NSA zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1014/09, należało dokonać merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa materialnego.

113 Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

114 Strona skarżąca i organ podatkowy są zgodne, że wydatki związane z umorzeniem świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii stanowią koszty uzyskania przychodów. Wydatki takie pozostają bowiem w oczywistym związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu przez przedsiębiorstwo energetyczne.

115 Spór sprowadzał się do zakwalifikowania takich wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich.

116 W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że kosztami o charakterze bezpośrednim są wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Kosztami pośrednimi są zaś wydatki, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego zalicza się do nich ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej.

117 Za koszty o charakterze pośrednim uznaje się wydatki poniesione na świadczenia na rzecz pracowników administracyjnych i pionu zarządzającego, koszty podróży służbowych, łączności, biurowe, reprezentacji i reklamy, podatki i ubezpieczenia

118 (z wyjątkiem dotyczących działalności podstawowej i pomocniczej), koszty utrzymania obiektów administracyjnych, ochrony mienia, prenumeraty czasopism fachowych, obsługę samochodów służbowych, windykację należności, marketing, wydatki związane

119 z przekształceniami organizacyjnymi i prawnymi podatnika, obsługę prawną, doradztwo, konsulting itp. (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt

120 III SA/Wa 501/08, LEX nr 422187; Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz pod redakcją J. Marciniaka, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2008, s. 353).

121 W ocenie tutejszego Sądu koszty związane z umorzeniem świadectw pochodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, pozostają bowiem

122 w takimż związku funkcjonalnym z przychodem skarżącej ze sprzedaży energii elektrycznej. Związek ten wyraża się zasadą, że koszt bezpośredni to taki, który jest niezbędny, aby określone źródło przyniosło konkretne przychody. W tym przypadku związek ten polega na tym, że bez nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej nie powstałby przychód wynikający ze sprzedaży energii.

123 Umorzenie świadectwa pochodzenia potwierdza realizację obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). Zgodnie z jego treścią przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorcy końcowi oraz towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie, o których mowa

124 w ust. 1a, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, są obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, lub w art. 9o ust. 1, dla energii elektrycznej wytworzonej w źródłach znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 5, obliczoną w sposób określony w ust. 2.

125 Nieprzestrzeganie tego obowiązku podlega karze pieniężnej (art. 56 ust. 2a Prawa energetycznego).

126 Na bezpośredni wpływ kosztów związanych z umorzeniem świadectw na przychód ze sprzedaży energii elektrycznej wskazują też przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 19 grudnia 2005 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej oraz zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii (Dz. U. Nr 261, poz. 2187 ze zm.). Zgodnie z jego § 3 obowiązek uzyskania i przedstawienia Prezesowi URE do umorzenia świadectw pochodzenia albo uiszczenia opłaty zastępczej uznaje się za spełniony, jeżeli za dany rok udział ilościowy sumy energii elektrycznej wynikającej ze świadectw pochodzenia, które przedsiębiorstwo energetyczne przedstawiło do umorzenia, lub z uiszczonej przez przedsiębiorstwo energetyczne opłaty zastępczej, w wykonanej całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej przez to przedsiębiorstwo odbiorcom końcowym, wynosił w 2007 r. nie mniej niż 5,1 %.

127 Przy czym stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia koszty uzasadnione uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia albo poniesienia opłaty zastępczej uwzględnia się w kalkulacji cen ustalanych w taryfach przedsiębiorstw energetycznych realizujących te obowiązki, przyjmując, że jednostka energii elektrycznej sprzedawana przez dane przedsiębiorstwo energetyczne odbiorcom końcowym jest w tej samej wysokości obciążona tymi kosztami.

128 Drugi sporny element interpretacji dotyczył wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

129 Pierwszy z ww. artykułów stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

130 Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem

131 ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

132 Cytowane wyżej unormowanie jest na tyle pełne i jednoznaczne, że nie pozwala na dokonanie jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych prowadzących do uznania, że podatnik może przypisać określone koszty do okresu od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. na zasadzie proporcjonalności rozliczenia kosztów pośrednich, gdy dotyczą one całego 2007 r.

133 W tym miejscu należy wskazać, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego.

134 Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów,

135 i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby.

136 Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne.

137 Przepisy regulujące zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów są kompletne i nie sposób uznać, aby ustawodawca nieświadomie dopuścił się luki w prawie, którą możnaby wypełnić poprzez odpowiednie zastosowanie do rozliczeń kosztów pośrednich dotyczących okresu jednego roku, przepisu regulującego zasady potrącalności kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok. Należy w tym kontekście podkreślić, że okres rozliczeniowy CIT wynosi rok, stąd taka a nie inna regulacja potrącalności kosztów

138 w czasie.

139 A zatem w omawianym przypadku nie ma mowy o luce konstrukcyjnej, a co najwyżej o luce aksjologicznej (o ile takowe w kontekście racjonalnego ustawodawcy są możliwe). Określony w przywołanych przepisach stan prawa jest – w ocenie Sądu – rezultatem świadomego wyboru ustawodawcy, stąd brak pola do stosowania analogii legis.

140 Poza tym należy zwrócić uwagę na niekwestionowaną w orzecznictwie zasadę, która wyklucza możliwość rozciągania w drodze analogii zakresu obowiązywania przepisu na stany faktyczne nieobjęte zakresem możliwej do wyinterpretowania normy, oraz to, że

141 w przeciwieństwie do zapełniania luk w ustawach proceduralnych wyklucza się stosowanie analogii do podatkowych ustaw szczegółowych (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 134–135).

142 Należy też zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego w odniesieniu do przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zakresie interpretacji pojęcia "dzień poniesienia kosztu" jako "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych".

143 Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja – art. 21 ust. 1 tej ustawy). Zapis księgowy powinien natomiast zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zatem

144 o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest bowiem tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

145 Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, do którego dany wydatek został przypisany, a nie dzień, w którym dokonano zapisu księgowego (wprowadzenia informacji do systemu), jak chce strona skarżąca.

146 Biorąc pod uwagę dostrzeżone i opisane we wcześniejszej części niniejszych rozważań naruszenia przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny

147 w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

148 Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.

149 Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]