Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2005 r., I SA/Gd 841/02

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2005 r., I SA/Gd 841/02

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Zbigniew Romała /spr./ Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1993 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 1999 r. [...] oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 1999 r. USPP/dec. [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5086,63 zł (pięć tysięcy osiemdziesiąt sześć złote sześćdziesiąt trzy grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 I SA/Gd 841/02

3 U z a s a d n i e n i e

4 Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 stycznia 1999 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 1998 r. nr [...] uchyliła decyzję ostateczną z dnia 25 stycznia 1995 r. nr [...] ustalającą skarżącej B.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – listopad 1993 r. w wysokości [...] zł (po denominacji) i umorzyła postępowanie w sprawie z uwagi na istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa.

5 Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa stwierdziła, że pismem z dnia 12 grudnia 1997 r. B. A. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 25 stycznia 1995 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – listopad 1993 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, że brak jest podstaw do uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej. Niezgadzając się z decyzją Urzędu Skarbowego B.A. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji w sposób obszerny przedstawił przebieg postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji ostatecznej z dnia 25 stycznia 1995 r. przy czym wyraźnie zaakcentowano rozbieżności co do właściwej interpretacji statystycznej orzeszków ziemnych solonych. Stwierdzono ponadto, że Urząd Skarbowy w dniu 23 marca 1994 r. wydał decyzję wymiarową, a następnie w dniu 25 stycznia 1995 r. decyzję ustalającą spadkobierczyni podatnika B.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – listopad 1993 r. Następnie Izba Skarbowa wskazała, że w dniu 16 kwietnia 1996 r. Prezes Głównego Urzędu Statystycznego wydał Komunikat w sprawie interpretacji Systematycznego Wykazu Wyrobów, w którym działając w porozumieniu z Ministrem Finansów i Ministrem Przemysłu i Handlu ustalił w pkt 2, iż orzeszki ziemne (arachidy) nie wymienione w pkt 1 klasyfikuje się w pozycji 2463-9 "Przetwory owocowe pozostałe". Tym samym rozstrzygnięta została kwestia opodatkowania orzeszków ziemnych solonych, bowiem zgodnie z poz. 16 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. wyrób ten podlegał opodatkowaniu stawką podatkową w wysokości 7%. Jednocześnie utracił moc komunikat Prezesa GUS z dnia 7 maja 1994 r. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy Izba Skarbowa uchyliła decyzję ostateczną z dnia 25 stycznia 1995 r. i umorzyła postępowania w sprawie.

6 B.A., wskazując, że Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 stycznia 1999 r. uchyliła decyzję z dnia 25 stycznia 1995 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec – listopad 1993 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł.

7 Urząd Skarbowy decyzją z dnia 3 marca 1999 r. nr [...] odmówił zwrotu nadpłaty. Powołując się na przepis art. 330 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stwierdzono, że nastąpił upływ terminu określonego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

8 Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania natomiast wnioskiem z dnia

9 18 marca 1999 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o zaliczenie nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania tj. za miesiąc luty i przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Podatniczka wyjaśniła, że przepis art. 330 Ordynacji podatkowej odnosi się tylko do zwrotów nadpłat. Zakres tego przepisu nie obejmuje jednak sytuacji, gdy nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych.

10 Urząd Skarbowy ustosunkował się do tego wniosku pismem z dnia

11 15 kwietnia 1999 r. nr [...], w którym nie zgodził się z podatniczką, iż zarachowanie na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych oraz zwrot nadpłaty to dwa różne sposoby rozliczania nadpłaty, a w konsekwencji, że do zarachowania nadpłaty na poczet innych zobowiązań ma zastosowanie Ordynacja podatkowa, a do zwrotu – ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Urząd Skarbowy konkludował zatem, że sprawa rozliczenia nadpłaty została załatwiona decyzją ostateczną z dnia 3 marca 1999 r. Od powyższego pisma B.A. wniosła środek zaskarżenia do Izby Skarbowej traktując je jako decyzję w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 31 sierpnia 1999 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 216 oraz art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. stwierdziła niedopuszczalność odwołania od udzielonych stronie pisemnych wyjaśnień. Niezgadzając się z wyżej wymienionym postanowieniem podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12 Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd [...] Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy uchylił zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej. W motywach wyroku Sąd zważył między innymi, że pismo urzędu skarbowego zasadnie zostało potraktowane przez stronę jako decyzyjne rozstrzygnięcie w sprawie z jej wniosku z dnia 18 marca 1999 r. bowiem zawiera ono niezbędne elementy decyzji, za które uznaje się: oznaczenie organu, od którego pochodzi, adresata, rozstrzygnięcia, podpis osoby uprawnionej do reprezentowania organu. Pismo to zawiera również inne elementy decyzji przewidziane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej: datę jej wydania, powołanie podstawy prawnej, uzasadnienie faktyczne i prawne. Brak pouczenia strony o prawie wniesienia odwołania oraz nieprawidłowa forma załatwienia sprawy są uchybieniami, które nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro strona skorzystała z właściwego środka prawnego.

13 Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku

14 z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 2c i ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 ustawy – Ordynacja podatkowa, a także na podstawie wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA /Gd [...] z dnia 7 grudnia 2001 r. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji (pisma) Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 1999 r. w sprawie odmowy zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – listopad 1993 r. na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych decyzją z dnia 22 marca 2002 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 330 ustawy – Ordynacja podatkowa zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają z zastrzeżeniem ust. 4 zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosił wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Z kolei art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała. W świetle cytowanych przepisów Izba Skarbowa uznała, że brak jest uzasadnienia do rozgraniczenia zwrotu nadpłaty na dwie odrębne "instytucje" tj. zwrot bezpośredni i zaliczenie na poczet zobowiązań. Obie bowiem czynności materialno-techniczne są skutkiem decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty i dla obu skuteczny jest termin określony w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach. podatkowych. W świetle przepisów art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za datę powstania nadpłaty – w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji – uważa się datę dokonania zapłaty. W okolicznościach niniejszej sprawy są to następujące dni 28 czerwca 1994 r., 20 lipca 1994 r. i 20 sierpnia 1994 r. Strona wniosek o zwrot nadpłaty poprzez zaliczenie jej na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych złożyła w dniu 18 marca 1999 r. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin do skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty upłynął 31 grudnia 1997 r.

15 Strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

16 18 kwietnia 2002 r. na decyzję Izby Skarbowej wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu jej niezgodności z prawem, bądź też o jej stosowną zmianę, bądź też o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła, że została wydana z rażącym naruszeniem art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 78 § 2 i art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że do zgłoszonego w dniu 18 marca 1999 r. wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań zastosowanie mają przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zagadnień, a mianowicie: czy "zwrot nadpłaty w gotówce" i "zaliczenie nadpłat" poprzez zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych to pojęcia wymienne w swym znaczeniu, czy też są to instytucje różne na gruncie tak ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak i ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji czy określony w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych 3 letni okres przedawnienia dla zwrotu "nadpłaty" oznacza, że z tym okresem ulega także przedawnieniu prawo dla żądania zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Skarżąca przytoczyła następujące argumenty mające potwierdzać trafność jej stanowiska:

17 1. Sformułowana w art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa zasada, iż "zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy zobowiązaniach podatkowych" oznacza, iż do nadpłaty strony skarżącej (powstałej w czerwcu, lipcu i sierpniu 1994 r.) a konkretnie do wniosku strony z 18 marca 1999 r. o zaliczenie nadpłaty zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś ustawy o zobowiązaniach podatkowych bowiem treść tego wniosku dotyczyła nie zwrotu lecz zaliczenia nadpłaty.

18 2. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi wyraźnie o przedawnieniu "prawa do zwrotu" a nie prawa do żądania zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.

19 3. Słuszność stanowiska co do rozróżniania terminów "zwrot nadpłaty" i "zaliczenie nadpłaty" skarżąca wyprowadza także z brzmienia art. 78 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa: § 1 stanowi o wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty, zaś § 2 stanowi o wygaśnięciu w tym samym terminie prawa do żądania zwrotu nadpłaty.

20 4. Wobec wykazanej różnicy znaczeniowej pojęć "zwrot nadpłaty" i "zaliczenie nadpłaty" skarżąca podnosi, iż art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych tylko w odniesieniu do zwrotu nadpłaty. Jeżeli chodzi o zaliczenie nadpłaty zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej konkretnie art. 78 przewidujący 5 letni okres przedawnienia pomiędzy powstaniem nadpłaty a złożeniem wniosku.

21 5. Podatnik nie może być pokrzywdzony tylko dlatego, że ustawodawca redagując art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pominął ważną materię, której w ustawie Ordynacja podatkowa nadał treść art. 78 § 2.

22 Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 22 marca 2002 r.

23 Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

24 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

26 Stan faktyczny przedmiotowej sprawy wynikający z przedłożonych akt jest następujący. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 23 marca 1994 r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – listopad 1993 r. Następnie decyzją z dnia 25 stycznia 1995r. nr [...] ustalił spadkobierczyni – B. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres lipiec – listopad 1993 r. Wpłatami dokonanymi w dniach 28 czerwca 1994 r., 20 lipca 1994 r. i 20 sierpnia 1994 r. B. A. uregulowała kwotę zaległego podatku. Wpłata zaległego podatku nastąpiła wcześniej niż wydanie decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności spadkobiercy. Jednakże biorąc pod uwagę generalną zasadę powstawania nadpłat, a mianowicie, że nadpłata powstaje w momencie, w którym wpłata na poczet podatku przewyższyła należną i wymagalną kwotę podatku okoliczność wcześniejszego uiszczenia podatku aniżeli powstania tytułu prawnego czyniącego kwotę podatku spadkodawcy należną od spadkobiercy nie rzutuje na ocenę prawną wymienionego faktu.

27 Stosownie do art. 330 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926

28 z późn. zm.) zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486

29 z późn. zm.) za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności w przypadku uchylenia, zmiany, lub stwierdzenia nieważności decyzji – datę dokonania zapłaty. W świetle przytoczonego przepisu na gruncie przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, że zwrot nadpłaty powinien nastąpić na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa zagadnienie zwrotu nadpłat w ustawie o zobowiązaniach podatkowych regulował art. 29. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 tej ustawy kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Podkreślić w tym miejscu należy jednocześnie, że poza zakresem regulacji tego przepisu pozostawała kwestia stwierdzenia nadpłaty. Negatywna przesłanka zwrotu nadpłaty określona została w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w myśl którego nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru.

30 Na gruncie rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jako niesporne uznać należy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, iż upływ 3 letniego okresu, w którym mógł nastąpić zwrot nadpłaty nastąpił w dniu 31 grudnia 1997 r. Z kolei określony w przepisie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 06.05.2004 r. sygn. akt III SA 3163/02). Zatem zwrot nadpłaty następuje przed upływem 3 letniego okresu, o ile podatnik w tym terminie zgłosi żądanie zwrotu nadpłaty. Nie ma natomiast znaczenia data faktycznego zwrotu kwoty nadpłaty.

31 Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 18.09.2002 r. sygn. akt I SA/Wr [...], że dokonując wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy stwierdzić, że w przypadkach gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego (lub w nienależnej wysokości) zobowiązania podatkowego określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, termin o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest zachowany, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego (np. odwołania, wniosku o wznowienie postępowania, lub o stwierdzenie nieważności) do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji. W takim bowiem przypadku żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawierało w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które stało się wymagalne w momencie jej stwierdzenia tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji

32 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż występując z wnioskiem z dnia 12 grudnia 1997 r. o wznowienie postępowania skarżąca zgłosiła również roszczenie o zwrot nadpłaty, zatem z zachowaniem terminu zakreślonego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Roszczenie to stało się wymagalne z chwilą uchylenia decyzji stanowiącej podstawę dokonania zapłaty nienależnego podatku. Wskazać należy również, iż w dacie uchylenia decyzji ostatecznej organ podatkowy posiadał wiedzę kiedy nadpłata powstała oraz jaka była jej wysokość. Jest zatem niezrozumiałe dlaczego organ podatkowy zwlekał ze zwrotem nadpłaty. W szczególności nieuprawnione jest stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że zwrot niespornej nadpłaty uzależniony był od zgłoszenia odpowiedniego żądania przez uprawnioną. Wobec powyższego pisma podatniczki z dnia 10 lutego 1999 r. oraz 18 marca 1999 r. należy traktować w istocie jako ponaglenie organu podatkowego o dokonanie zwrotu nadpłaty, w odniesieniu do której wniosek o zwrot został złożony z zachowaniem terminu wynikającego z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

33 Jak wyżej wskazano, nieuprawnione jest stanowisko sprowadzające się do tego, iż podatnik który zgłosił wniosek o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji po pozytywnym rozpatrzeniu tego wniosku musiałby następnie występować o zwrot nadpłaty. Oznaczałoby to bowiem, z uwagi na przewlekłość stosownych procedur, że podatnik traciłby prawo do zwrotu nadpłaty z nie swojej winy, ponieważ na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewidziano odrębnego trybu stwierdzenia nadpłaty, a następnie żądania zwrotu nadpłaty z odpowiednim dostosowaniem terminów przedawnienia.

34 Odwołać w tym miejscu należy się do także do uregulowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa – pomimo, że stosownie do art. 330 Ordynacji podatkowej, nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie. Ustawodawca bogatszy bowiem o doświadczenia powstałe na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych dokonał kompleksowej regulacji nadpłat rozróżniając między innymi stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty, a w konsekwencji w art. 79 określił termin w jakim wygasa prawo do stwierdzenia nadpłaty, natomiast w art. 80 określił termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty oraz zaliczenia nadpłaty. Dostrzeżono zatem, że bieg przedawnienia do zgłoszenia roszczenia w sensie procesowym może rozpocząć się dopiero w momencie stwierdzenia nadpłaty, a to ma miejsce z chwilą wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji. Zgodzić należy się zatem z poglądem wyrażonym w powołanym już wyroku z dnia 18 września 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 329/02, że zaakceptowanie wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dokonanej przez organy podatkowe a zakładającej, że 3 letni okres przedawnienia wynikający z tego przepisu należy odnosić do złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty, ale dopiero po stwierdzeniu nadpłaty naruszałby konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo.

35 Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),, uchylił zaskarżoną decyzję. Równocześnie korzystając z uprawnienia zawartego w art. 135 cyt. wyżej ustawy, WSA uchylił wadliwą decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającej zwrotu nadpłaty.

36 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

37 AR