Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2021 r., I SA/Gd 63/21

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2021 r., I SA/Gd 63/21

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 W dniu 4 maja2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie pana M. E. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2014. W niniejszym zeznaniu wskazano kraj uzyskania dochodu - Norwegię i dochód z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., Nr 51, poz. 361 ze zm.) – dalej określanej jako "ustawa o p.d.o.f." - ze stosunku pracy w wysokości 136.553,87zł. Do zeznania załączono informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT/OD, w którym wykazano: ulgę, o której mowa w art. 27 g ustawy o p.d.o.f. w wysokości 31.167,34zł; razem odliczenia od podatku - 31.167,34 zł.

3 Ponieważ podatnik nie dopełnił obowiązku uiszczenia należnych zaliczek

4 na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 10 czerwca 2020 r. organ podatkowy określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 31.811 zł.

5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 23 listopada 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wyjaśnił, że złożenie zeznania podatkowego za rok 2014 na formularzu PIT-36 poprzedzone było wnioskiem podatnika o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2014 roku, który rozpoznany został odmownie. Wyrokiem z 21 kwietnia 2015r., sygn. I SA/Gd 217/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2014r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. Skarga kasacyjna podatnika od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r. sygn. II FSK 2274/15. W konsekwencji podatnik zobowiązany był wpłacać w ciągu roku podatkowego należne zaliczki na podatek dochodowy

6 od osób fizycznych, a następnie wykazać je w zeznaniu podatkowym za 2014 rok,

7 a czego nie dopełnił.

8 Przywołując m. in. treść art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanym roku podatnik wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego A, który był bezspornie eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z przedłożonych w toku postępowania dokumentów wynika, że w 2014 roku spółka B S.C. przeprowadzała rekrutację podatnika dla zagranicznego pracodawcy C AS z siedzibą w Norwegii. W 2014 roku podatnik wykonywał pracę 3-go mechanika na pokładzie statku A (zarejestrowanego w Rejestrze Statków Wysp Bahama).

9 Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z przedłożonych

10 w toku postępowania dokumentów nie wynika, że podmiotem eksploatującym statek A w transporcie międzynarodowym (faktycznie czerpiącym

11 z eksploatacji zyski) jest B AS. Z dokumentów przedłożonych przez stronę jednoznacznie wynika, iż B AS jest zagranicznym pracodawcą podatnika oraz płatnikiem wynagrodzenia, który upoważnił pośrednika tj. B S.C. z siedzibą w G.

12 do działania w imieniu C AS w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce oraz do podpisywania umów o pracę z polskimi marynarzami, jak również innych dokumentów dotyczących zatrudniania załóg w imieniu C AS. Żaden z dokumentów wystawionych przez C AS nie wskazuje jednak, iż jest on podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym.

13 Na podstawie informacji uzyskanej od administracji podatkowej Norwegii ustalono, że pan M. E. nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej; w 2014 roku podatnik wykonywał pracę na statku A

14 i osiągnął z tego tytułu dochód w wysokości 36.380,75 EUR; jako marynarz wykonywał (w 2014 roku) pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie jest wymagane stosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i nie zastosowano żadnych, C AS świadczyła usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do statku, który był własnością spółki należącej do Grupy D; przedsiębiorstwo faktycznie eksploatujące statki miało miejsce faktycznego zarządu w Norwegii; A był eksploatowany w transporcie międzynarodowym; wszystkie tankowce-cysterny grupy D działają w transporcie międzynarodowym na morzu w Brazylii lub na Morzu Północnym; statek A nie występuje w norweskich międzynarodowych rejestrach statków NIS i NOR. C AS świadczy usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do statku A, który był własnością firmy należącej do Grupy D i czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich, natomiast nie czerpie żadnych zysków z tytułu eksploatacji statku A.

15 Zdaniem organu jakkolwiek C AS jest przedsiębiorstwem norweskim, to fakt świadczenia pracy na takim statku nie oznacza jednak, że dochody marynarzy podlegają opodatkowaniu w Norwegii. Przedsiębiorstwo to wykonuje bowiem jedynie "pewne" czynności zawiązane z "obsługą" statku (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi), i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na konkretnym statku.

16 Mając na uwadze informacje przekazane przez norweską administrację podatkową ustalono, że w niniejszej sprawie do dochodów podatnika osiąganych

17 z tytułu pracy na pokładzie statku A nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

18 i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., N 134, poz. 899) tym samym w odniesieniu do tych dochodów

19 nie będą też miały zastosowania dalsze przepisy Konwencji w tym dotyczące unikania podwójnego opodatkowania.

20 Dyrektor wyjaśnił, że kwestia przynależności państwowej statków została uregulowana w ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z dnia 20 maja 2002 r. nr 59, poz. 543). Art. 91 ust. 1 tejże Konwencji stanowi, iż każde państwo określa warunki przyznawania statkom swojej przynależności państwowej, rejestrowania statków na swoim terytorium

21 oraz przyznawania prawa podnoszenia swojej bandery. Statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Pomiędzy państwem a statkiem powinna istnieć rzeczywista więź. Dalej w art. 92 ust. 2

22 ww. Konwencji ustalono, iż statki pływają pod banderą tylko jednego państwa

23 i podlegają, poza wyjątkami wyraźnie przewidzianymi przez umowy międzynarodowe lub niniejszą konwencję, jego wyłącznej jurysdykcji na morzu pełnym. Statek

24 nie może zmieniać swojej bandery podczas podróży lub postoju w porcie, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji. Ponadto obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi.

25 Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że statek A w 2014 roku pływał pod banderą Wysp Bahama, a zatem to w tym państwie rozliczeniu podlegały zyski z eksploatacji statku, a co za tym idzie dochody marynarzy z tytułu pracy na pokładzie tego statku. Tym samym wobec braku umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a państwem, w którym dochód został osiągnięty (Wyspy Bahama) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o p.d.o.f.

26 W aktach przedmiotowej sprawy brak dowodów potwierdzających, że podatnik w drugim państwie zapłacił podatek od osiągniętych dochodów z tytułu pracy najemnej, nie wykazał go także w załączniku PIT/ZG do zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 rok.

27 W sytuacji, gdy nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą - przepisy art. 27 ust. 9

28 lub 9a ww. ustawy nie mają zastosowania, nie można mówić o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu. W rezultacie, w realiach przedmiotowej sprawy dochód podatnika będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie

29 do dochodów podatnika nie znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna bowiem warunkiem jej stosowania jest obliczenie podatku zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a wskazanej ustawy.

30 Organ zwrócił uwagę, że w 2014 roku Wyspy Bahama - według rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2014r. w sprawie określenia krajów

31 i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2014, poz.493) zaliczono do terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (§1 pkt 5 rozporządzenia) a zatem nawet w przypadku zapłaty podatku zastosowanie ulgi byłoby wyłączone

32 na podstawie art. 27g ust.3 ustawy o p.d.o.f.

33 W ocenie Dyrektora bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostaje istnienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016r., uznającej stanowisko podatnika za prawidłowe. Wydając interpretację indywidualną organ nie bada stanu faktycznego, a jedynie bazując na opisanym przez podatnika we wniosku o wydanie tej interpretacji stanie faktycznym dokonuje jego oceny prawnopodatkowej. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego stan faktyczny ustalony zostanie odmiennie aniżeli został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to interpretacja ta nie pełni swojej funkcji ochronnej.

34 Natomiast Interpretacja Ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016r. (Dz. Urz. Min. Roz. i Fin. z dnia 4 listopada 2016 r. - poz. 12) dotyczy dochodów z tytułu świadczenia pracy na statkach zarejestrowanych

35 w norweskim rejestrze NIS lub NOR, a zatem odmiennej od zaistniałej w niniejszej sprawie.

36 W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie natomiast interpretacja ogólna Ministra Finansów Inwestycji i Rozwoju z dnia 31 października 2019r. (Dz.Urz. MFIiR z 07.02.2019r. Poz.21) dotycząca opodatkowania dochodów uzyskanych zagranicą, w kraju z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

37 Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skoro dochody odwołującego wykonującego w 2014 roku pracę najemną na statku niezarejestrowanym w rejestrach norweskich NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Przepis ten miałby on wyłączne zastosowanie do podatnika wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w NIS, bowiem tylko te dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Tym samym dochody podatnika uzyskane z tytułu pracy najemnej na statku A w 2014 roku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce,

38 a zatem do ich rozliczenia należy zastosować przepisy ustawy o p.d.o.f. w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 ustawy).

39 Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania, w tym dotyczących rażącego przekroczenia uprawnień w pozyskaniu informacji

40 od zagranicznej administracji podatkowej, naruszenia wskazywanych przepisów Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, Traktatu o Unii Europejskiej oraz procedury podatkowej.

41 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z certyfikatu rezydencji przedsiębiorstwa C AS z 26 lutego 2020 r. na okoliczność, iż statek A jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo C AS z faktycznym zarządem w Norwegii.

42 Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

43 art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84,

44 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się

45 do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego

46 w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany

47 przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących

48 w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji

49 o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

50 art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia

51 na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

52 art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie

53 ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy

54 o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

55 naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika

56 do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której

57 w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

58 naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący

59 na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje

60 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, co świadczy

61 o dyskryminowaniu podatnika, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

62 naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem

63 do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw

64 i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia

65 oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje

66 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy;

67 naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem ( art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych

68 przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

69 naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

70 art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84,

71 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się

72 do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego

73 w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany

74 przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących

75 w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji

76 o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

77 art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

78 i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym

79 przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

80 art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia,

81 jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

82 art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

83 w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

84 i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014;

85 art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

86 w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

87 i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

88 art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie

89 z założeniami nowej procedury podatkowej;

90 art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

91 art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

92 art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych

93 z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii,

94 z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

95 art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię

96 i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania

97 z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

98 Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

99 art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

100 art. 120 Ordynacji podatkowej przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania,

101 że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

102 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów

103 oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia

104 do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

105 art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko

106 do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

107 art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

108 art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego.

109 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację, jak w zaskarżonej decyzji.

110 W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił dodatkową argumentację na poparcie skargi, zaś organ w odpowiedzi

111 z dnia 22 marca 2021 r. nie znalazł podstaw do zmiany prezentowanego stanowiska.

112 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

113 Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

114 Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.

115 W sprawie należało zbadać przede wszystkim, czy skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne

116 przy tym było ustalenie jaki był w 2014 r. status prawnopodatkowy skarżącego

117 na obszarze Norwegii.

118 Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle

119 ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni

120 w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się

121 z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

122 Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby,

123 która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

124 W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

125 Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się

126 na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych.

127 Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

128 W sprawie niesporne jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce

129 i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

130 Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

131 Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja

132 lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

133 Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie,

134 w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

135 Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji

136 po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana

137 ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie

138 z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę

139 w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu

140 lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

141 Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się

142 w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę

143 w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej 6 Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

144 W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego.

145 Organy odwołały się w tym zakresie do przepisów norweskich, tj. Law on tax on income and wealth (Taxation), wskazując, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących

146 w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to więc, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym

147 w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

148 W niniejszej sprawie - w kontekście właśnie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego - z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii oraz zagranicznego pracodawcy podatnika – C AS wynika, że skarżący w 2014 roku wykonywał pracę na statku A eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie figurującym w norweskich międzynarodowych rejestrach statków NIS i NOR. Z tego tytułu osiągnął dochód w wysokości 36.380,75 EUR. Przy czym podatnik nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej. Ze względu na fakt, iż wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano.

149 Nie było przy tym kwestionowane, że przedsiębiorstwo C AS to podmiot będący rezydentem podatkowym w Norwegii i podlegającym opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że wspomniane przedsiębiorstwo realizuje usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. C AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych działań.

150 W tych okolicznościach zasadnie organy nie podzieliły stanowiska podatnika, że C AS był podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek A, bowiem zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do formułowania takiego wniosku. Jako pozostającą bez wpływu na odmienną ocenę przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie miały przy tym dokumenty przedstawione

151 przez skarżącego w toku postępowania podatkowego.

152 W ocenie Sądu, rację ma organ odwoławczy wskazując, że niewątpliwie C AS jest przedsiębiorstwem norweskim, jednakże w świetle zebranego materiału dowodowego, fakt świadczenia pracy na wspomnianym statku nie oznacza opodatkowania dochodu marynarzy w Norwegii. Przedsiębiorstwo to wykonuje bowiem jedynie pewne czynności zawiązane z obsługą statku (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi), i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na statku.

153 Tymczasem jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 908/18 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14

154 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji.

155 W realiach niniejszej sprawy organy wykazały, że nie została jednak spełniona przesłanka eksploatacji statku A przez norweskie przedsiębiorstwo. W świetle powyższych wywodów, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy skarżący z tytułu dochodów uzyskiwanych w 2014 r. z pracy na statku A nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, bądź też zwolnieniu z opodatkowania w tym zakresie, według norweskich przepisów podatkowych. Trafna jest zatem konkluzja, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego.

156 Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega

157 na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie

158 z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

159 Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f.

160 a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

161 Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego

162 od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej

163 na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu

164 w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

165 Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

166 Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez

167 to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16;

168 z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną

169 z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły

170 na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

171 W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej

172 w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

173 Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (vide wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

174 Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku

175 do podatnika nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, o braku podstaw do uznania,

176 że wskazywane przez skarżących przedsiębiorstwo C AS było podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek A. Tym brak było dostatecznych podstaw do twierdzenia, że eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii. Przy czym podkreślić należy, że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga kwestia bandery statku, lecz kwestia miejsca faktycznego zarządu statku.

177 Reasumując, skoro podatnik nie spełnił ww. przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, to nie przysługiwało mu prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej.

178 Organy ustaliły, że podatnik nie odliczał od dochodu przed opodatkowaniem składek na ubezpieczenie społeczne ani nie odliczał od podatku składek

179 na ubezpieczenie zdrowotne.

180 W świetle ustalonych okoliczności, których skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez niego

181 z tytułu pracy na statku A, nie miały zastosowania zasady określone

182 w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.

183 Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą

184 w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). A zatem,

185 nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów,

186 które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd

187 (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

188 W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżących, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe pierwszej

189 i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

190 To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

191 W wydanej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

192 Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie przekroczył swoich kompetencji w pozyskaniu informacji od norweskiej administracji podatkowej. Przeciwnie, w realiach niniejszej sprawy, działanie takie było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i nie zostały pozyskane

193 z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów Konwencji oraz Konwencji

194 o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.

195 W ocenie Sądu wbrew stanowisku skarżącego, poszukiwanie przez organ odpowiedzi na pytania (numer 5-9) obejmuje dane i miejsce siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statku A, informacji dotyczących wykonywania przez ten statek transportu, listy portów oraz informacji rejestrowych dotyczących statku, nie stanowi dowodów sprzecznych z prawem.

196 Przepisy Konwencji nie zawierają klauzuli ograniczającej obowiązek informacyjny. Należy zauważyć, że organy norweskie również nie dostrzegły prawnych przeszkód udzielenia odpowiedzi na pytania w oparciu o dowody będące

197 w ich posiadaniu. Pojęcie "przekroczenia uprawnień" i uzyskania informacji stanowiącej tajemnicę handlową przedsiębiorstwa zostało przywołane przez stronę nietrafnie, gdyż dane przekazane przez organy drugiej umawiającej się strony

198 nie stanowią tajemnicy handlowej, gospodarczej, kupieckiej albo działalności handlowej pozostającej w sprzeczności z porządkiem publicznym. Działanie organów w niniejszej sprawie należy ocenić jako spełniające standardy staranności dowodowej.

199 Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżących. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania

200 i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej.

201 Nie zasługuje na akceptację zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego,

202 a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

203 Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność istnienia w obrocie interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r., w której organ uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Zastosowanie się przez podatnika do wydanej na jego wniosek indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby po czasie okazało się,

204 że interpretacja jest błędna. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie

205 w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Oznacza to, że podatnik nie będzie chroniony, jeśli okaże się, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku odbiegał od rzeczywistości. Oczywistym jest, że weryfikacja stanu faktycznego będzie możliwa w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie będzie się zgadzał z opisanym we wniosku o interpretację, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. Jeśli bowiem organ podatkowy w toku postępowania podatkowego stwierdzi, że ustalony w tym postępowaniu stan faktyczny odbiega od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację - jak miało to miejsce

206 w niniejszej sprawie - to w tym zakresie interpretacja nie spełni swojej funkcji gwarancyjnej i ochronnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1012/17, publ. j.w.)

207 Również wskazywana przez skarżących interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z 31 października 2016r. dotyczyła stanu faktycznego odmiennego od ustalonego w niniejszej sprawie.

208 Autor skargi wskazał na dyskryminujące traktowanie podatników mające polegać na zróżnicowaniu sytuacji prawnej ze względu na wykonywany

209 przez podatnika zawód.

210 Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy

211 do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej.

212 "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym,

213 że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących,

214 jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r.,

215 K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133).

216 W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

217 Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60).

218 Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji,

219 w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

220 W rozpoznawanej skardze pełnomocnik skarżących wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie

221 do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo

222 do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo

223 do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

224 W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

225 W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć.

226 Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone

227 przez skarżącego.

228 Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią.

229 Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik skarżących nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

230 Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych

231 w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

232 Organy podatkowe wydając decyzje analizowały sytuację prawną podatnika mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze.

233 Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

234 W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku,

235 na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.