Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2016 r., I SA/Gd 282/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2016 r., I SA/Gd 282/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 W dniu 27 sierpnia 2015 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – określanej dalej jako "ustawa o VAT", nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży oraz braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji).

3 We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

4 Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów

5 i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa,

6 dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

7 A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

8 B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

9 Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

10 C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów

11 i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

12 D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

13 W związku z wykonywaniem wskazanych czynności (A-B)

14 oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

15 W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku

16 w całości.

17 Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie

18 z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

19 Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki

20 te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

21 Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy

22 i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze

23 i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę zarówno towary, jak i usługi.

24 Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B)

25 i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane

26 przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

27 - w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

28 - przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

29 - przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

30 Gmina zaznaczyła, że dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

31 W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych

32 do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

33 1. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;

34 2. sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie od przedmiotu transakcji;

35 3. sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

36 4. dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

37 5. dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych – transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie

38 od przedmiotu transakcji.

39 Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

40 W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Gmina zaznaczyła, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.

41 W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

42 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu

43 o proporcję sprzedaży (dalej także jako: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

44 2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich

45 w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

46 3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

47 Zdaniem Gminy,

48 1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu

49 o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

50 2) Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

51 3) W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

52 Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 Gmina, powołując art. 15 ust 1 i ust. 6 ustawy wskazała, że jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych

53 przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych,

54 tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

55 Przywołując art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina wskazała, że ze względu na to, że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

56 Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy

57 o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika

58 do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo

59 nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

60 Gmina wskazała, że w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków

61 i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (A) oraz odpowiednio

62 do niedających prawa do odliczenia czynności (B) i zdarzeń (C-D). Niemniej jednak, w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.

63 Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę zgodnie

64 z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

65 oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

66 Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego

67 w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D).

68 Gmina wskazała, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT

69 jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego

70 o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana

71 w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wydanych

72 w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

73 Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym

74 z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi

75 nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku

76 z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie

77 o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych

78 z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT.

79 W ocenie Gminy na uwagę zasługuje również fakt, że przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie zobowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie

80 z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług

81 na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane

82 w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W ocenie Gminy,

83 bez wpływu na powyższe pozostanie uchylenie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o VAT. Nadal bowiem ustawodawca posługuje się w treści art. 90 ustawy

84 o VAT pojęciem i obrotu. W ocenie Gminy pewne wątpliwości mogłyby się pojawić odnośnie tego czy do obrotu należałoby wliczać podatek. Z dniem 1 stycznia 2014 r., do ustawy dodany został art. 90 ust 9a, zgodnie z którym "Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku".

85 Gmina wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie

86 w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

87 Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym (uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07)

88 a także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

89 Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o VAT, a zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT.

90 Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych a także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

91 W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina zauważyła, że znany jest jej pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejsza, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, itp.). Jednak w opinii Gminy powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT.

92 a) Brak podstawy prawnej,

93 Gmina podkreśliła, że prawodawca w przepisach ustawy o VAT oraz w aktach wykonawczych nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży,

94 o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

95 Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, itp. Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT są znane prawodawcy. Potwierdza

96 to np. brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nie ma zastosowania

97 w analizowanym przypadku.

98 Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania

99 dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników

100 itp., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. Gmina podkreśliła, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane, ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

101 Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art 90 ust. 3 ustawy o VAT), zdaniem Gminy, naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

102 b) Brak możliwości "praktycznego" zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych

103 Wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (A-B)

104 i występującymi zdarzeniami (C-D). Zdaniem Gminy nie jest możliwym, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT

105 (C-D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy

106 i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze

107 i doradcze, usługi IT, promocja Gminy.

108 Przywołana niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej strome zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

109 * w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

110 * w transakcji sprzedaży nieruchomości, która korzysta ze zwolnienia z VAT,

111 * przy poborze podatku od nieruchomości oraz

112 * przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

113 Zdaniem Gminy, stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, jakoby dla tego typu wydatków mieszanych, związanych również ze zdarzeniami spoza zakresu ustawy o VAT, należało zastosować jakiekolwiek inne, dodatkowe alokacje, proporcje, klucze, współczynniki, itp., jest bezpodstawne również dlatego, że po prostu nie da się go w praktyce zastosować. W szczególności nie da się precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie miejskim, dachówek i rynien na budynku tego urzędu, atramentu w długopisach pracowników, itp. Jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, itp., zakładają,

114 że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika", tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, itp.)

115 Zdaniem Gminy, w jej przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwym miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika:

116 * czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B), oraz

117 * zdarzeń (C-D) pozostających poza zakresem VAT.

118 Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (A-B) i zdarzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter. Zdaniem Gminy jest oczywistym, że nie jest również możliwym zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

119 c) Orzecznictwo.

120 Gmina zaznaczyła, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika, itp.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sadów administracyjnych (uchwała 7 sędziów, sygn. akt I FPS 9/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1370/09, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11).

121 d) Uchwała NSA w składzie 7 sędziów.

122 W świetle przytoczonych powyżej argumentów dotyczących pytań nr 2 i 3, Gmina zwróciła uwagę na powoływaną uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej

123 w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, itp., w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Zdaniem strony, szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Gminy. W związku z czym strona stanęła na stanowisku, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu,

124 poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina

125 w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

126 e) Stanowisko Ministra Finansów.

127 Gmina zwróciła uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie

128 w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, na dowód czego powołała szereg orzeczeń wydanych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

129 Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy

130 za nieprawidłowe.

131 W uzasadnieniu przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8

132 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), art. 2, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594

133 ze zm.) a także orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych Dyrektor wskazał,

134 że stanowisko strony, iż czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy

135 o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza,

136 że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi

137 oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

138 Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegąjące opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych

139 z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy,

140 tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

141 W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno

142 do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych

143 od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo

144 do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej

145 z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

146 Dyrektor wskazał, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że "Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności "opodatkowanej podatkiem [VAT]" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega

147 ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03

148 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. 1-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną "w innych celach" w rozumieniu art. 6 ust. 2 lita) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie

149 C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. 1-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie,

150 w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo

151 do odliczenia naliczonego podatku VAT.

152 W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku,

153 że działalność niemającą charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku,

154 że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem

155 że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

156 W pkt 38 TSUE wskazał, że "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy".

157 W pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono ponadto, że "W związku z tym

158 na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa

159 do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu".

160 Dyrektor zwrócił uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r.

161 w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że "podatek naliczony

162 od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia

163 w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną

164 lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1

165 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

166 Wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności,

167 która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. W związku z tym Dyrektor uznał, że Gminie przysługuje prawo

168 do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego

169 z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno

170 do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych

171 od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym nie podzielił stanowiska Gminy, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

172 i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego

173 z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

174 W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT

175 i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT

176 oraz zwolnionymi od podatku.

177 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

178 W piśmie z dnia 16 grudnia 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie

179 do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

180 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

181 w Gdańsku Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię

182 lub niewłaściwą oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

183 - dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 -3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, skarżąca powinna uwzględniać również inne, dodatkowe,

184 przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,

185 - dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

186 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347: dalej Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych,

187 Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływy na wynik sprawę, tj.:

188 - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących

189 z przywołanego rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt IFPS 9/10,

190 - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania -zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności

191 i staranności działania Dyrektora IS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

192 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

193 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

194 Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

195 Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

196 o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120

197 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

198 Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną zachowane następujące przesłanki, a mianowicie odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie w przypadku,

199 gdy w charakterze podatników będą działały organy oraz urzędy administracji publicznej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tym podmiotom wówczas, gdy wykonują one czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz kiedy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań,

200 ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

201 W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sformułowana została fundamentalna zasada podatku VAT uprawniająca podatnika VAT do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza

202 to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów lub usług, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi, wynikających z dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że możliwość skorzystania z powyższego uprawnienia istnieje o tyle, o ile w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła kwota podatku należnego, a w konsekwencji również czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem oraz istnieje związek nabywanych towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną.

203 Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zatem zasadę,

204 że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie,

205 w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

206 Wyrazem tej zasady jest również regulacja zawarta w art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT; z przywołanych przepisów wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku

207 z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany

208 do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami,

209 w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom,

210 w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym

211 z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi

212 nie przysługuje takie prawo.

213 Do powyższych regulacji odwołuje się – wielokrotnie przywoływana

214 przez stronę skarżącą – uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na tle obecnej regulacji ustawy o VAT, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r.

215 I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90

216 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi

217 nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (art. 114 ustawy o VAT)

218 (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 marca 2015 r., sygn. I SA/Wr 2368/14).

219 W uchwale wyrażone zostało stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

220 Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów administracji publicznej oraz urzędów obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, do realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności cywilnoprawnych wykonywanych

221 na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

222 Dokonaną w uchwale wykładnię przepisów ustawy o VAT przesądzającą kwestie podziału podatku naliczonego, jak i liczenia na tej podstawie właściwych proporcji, należy uznać za wiążącą w niniejszej sprawie dotyczącej pytania prawnego sformułowanego przez Gminę, gdyż znaczenie tego rozstrzygnięcia

223 nie może być odnoszone wyłącznie do podatnika o statusie odpowiadającym podmiotowi w sprawie będącej przedmiotem uchwały (por. wyrok NSA z 22 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 384/12).

224 W szczególności NSA zwrócił uwagę na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

225 z którego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane

226 do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 1S

227 oraz art. 124 tej ustawy. Na podstawie natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o VAT

228 w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika

229 do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo

230 nie przysługuje", podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

231 W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko strony skarżącej, że o ile podatnik (w tym przypadku Gmina) nie jest w stanie wyodrębnić

232 w sposób jednoznaczny, które z wydatków poniesionych na nabycie towarów

233 lub usług są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a które do działalności nieopodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w pełnej wysokości.

234 Wskazania wymaga jednocześnie to, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

235 z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

236 Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd

237 w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić

238 do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Sąd występujący

239 z pytaniem prawnym sam decyduje, jaki skład poszerzony uznaje za odpowiedni

240 do rozpoznania powstałego zagadnienia prawnego. Nie ma żadnych przeszkód,

241 aby kwestię, która uprzednio była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów, ponownie rozpoznawał skład siedmioosobowy.

242 Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować - por. wyr. NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05.

243 Reasumując, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., co właśnie ma miejsce

244 w rozpoznawanej sprawie, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone

245 w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

246 Do czasu zmiany tej regulacji przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 – 6 ustawy o VAT należy interpretować w sposób zaprezentowany w powoływanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

247 Zdaniem NSA podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić,

248 że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych

249 tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), mieszanych podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

250 lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

251 Brak jest bowiem, jak wywiódł NSA - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie

252 z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

253 Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot,

254 o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

255 z zastrzeżeniem ust. 10.

256 Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo

257 do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

258 NSA w przedmiotowej uchwale wywiódł, przy tym, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 tej ustawy sformułowanie ''czynności w związku z którymi

259 nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się

260 do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione

261 od podatku VAT gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT ).

262 Skoro elementem przywołanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wniosku o interpretację jest niemożność przyporządkowania wydatków określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

263 oraz wyłączonym z opodatkowania należy stwierdzić, że do takiego stanu faktycznego zastosowanie znajduje uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie

264 z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu

265 art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego

266 w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też przyjmuje się, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować

267 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, wyrok NSA z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1464/14). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09).

268 W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut, aby wyżej cytowana uchwała

269 nie mogła się odnosić do jednostek samorządu terytorialnego. Wprawdzie gminy, powiaty, czy też samorządowe województwa maja przede wszystkim realizować zadania związane z zaspakajaniem potrzeb mieszkańców danej jednostki samorządu terytorialnego. Stąd też z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że czynności wykonywane

270 przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego

271 w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Jednakże należy podkreślić, że do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., I FSK 821/14, postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 marca 2014 r., w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). Z tych przyczyn cytowana uchwała podjęta w składzie poszerzonym ma również zastosowanie

272 do gmin (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14).

273 Sprawy dotyczące interpretacji indywidualnych z wniosków gmin w zbliżonym stanie faktycznym były w ostatnim okresie przedmiotem wielu wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Niemal wszystkie orzeczenia są nieprawomocne. W zdecydowanej większości Wojewódzkie Sądy Administracyjne, podzielając argumentację jednostek samorządu terytorialnego, powołują się

274 na związanie uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10. Przykładowo należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r.,

275 I SA/Rz 1010/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

276 z dnia 23 września 2015 r., I SA/Bd 517/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., I SA/Gd 772/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Go 229/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

277 w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2015 r., I SA/Sz 188/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2015 r., I SA/Łd 305/15, wszystkie orzeczenia dostępne CBSA.

278 W zasadzie tylko w jednym orzeczeniu i to w prawomocnym odstąpiono

279 od dostosowania się do poglądu wyrażonego we wspomnianej uchwale z dnia 24 października 2011 r. Nastąpiło to w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r., I SA/Wr 754/14, CBOSA. Tenże sąd odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a. powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego oraz przede wszystkim zasadę pierwszeństwa prawa unijnego. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odstąpił

280 od zastosowania w sprawie art. 269 § 1 p.p.s.a. i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 720/13, CBOSA). Zdaniem tego Sądu, teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 9/10 jest słuszna,

281 zaś zaistniała jedynie potrzeba modyfikacji jej uzasadnienia na którą to modyfikację wpłynęło najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, a mianowicie przede wszystkim wyrok TS w sprawie: MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557; Deutsche Bank, C–44/11, ECLI:EU:C:2012:484; Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99; Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147.

282 Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela wyżej zaprezentowanego stanowiska.

283 Uwzględniając powyższe ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daniowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków

284 i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji.

285 Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd akceptowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 lutego 2015 r., sygn. I SA/Wr 2418/14, wyrok WSA w Szczecinie z 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 167/15, wyrok WSA w Rzeszowie z 24 marca 2015 r., sygn. I SA/Rz 207/15).

286 Wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 3 września 2015 r., sygn. I SA/Po 456/15 oraz wyrokach WSA w Olsztynie z 7 lutego 2015 r., sygn. I SA/Ol 297/15

287 i z 25 marca 2015 r., sygn. I SA/Ol 89/15 odmienny pogląd nie został zaakceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, w szczególności z uwagi na przekonanie o braku przesłanki niemożności stosowania wskazanej uchwały NSA w niniejszej sprawie z przyczyn podmiotowych z uwagi na status gmin jako podatnika,

288 który jest przede wszystkim organem władzy a podatnikiem staje się wyłącznie

289 w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

290 Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.