Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., I SA/Bk 18/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., I SA/Bk 18/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej P. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wnioskiem z [...] czerwca 2010 r. Politechnika B. (dalej powoływana jako "Politechnika"), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

3 w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług opodatkowanych, zwolnionych i wyłączonych z opodatkowania.

4 Politechnika wyjaśniła, że jest jednostką organizacyjną podlegającą ustawie

5 o finansach publicznych. W ramach prowadzonej działalności realizuje swoje cele statutowe, których nie obejmuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

6 i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "u.p.t.u"). Należą do nich m.in.: kształcenie studentów studiów stacjonarnych, realizacja projektów badawczych i rozwojowych. Oprócz tego Politechnika dokonuje odpłatnej sprzedaży towarów i usług, która jest objęta przepisami u.p.t.u.,

7 m.in. kształci studentów studiów niestacjonarnych, zajmuje się sprzedażą wydawnictw. Wykonuje więc zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (sprzedaż opodatkowana), czynności w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż zwolniona), jak i czynności niepodlegające przepisom u.p.t.u. Zdaniem Politechniki, w sytuacji, gdy zakupy służą działalności opodatkowanej, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W przypadku, gdy zakupy służą działalności opodatkowanej i zwolnionej oraz nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną, Politechnika

8 ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 u.p.t.u. Wątpliwości dotyczą natomiast zakupów związanych zarówno z działalnością podlegającą u.p.t.u. (opodatkowaną i zwolnioną)

9 oraz niepodlegającą u.p.t.u., a więc stanowiących tzw. koszty pośrednie. Politechnika nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego wykazanego

10 na fakturach dokumentujących ogólne koszty uczelni, tj. kosztów administracyjnych, inwestycyjnych oraz remontowych, poszczególnym rodzajom działalności, a więc nie jest w stanie wskazać ich bezpośredniego związku

11 ze sprzedażą opodatkowaną.

12 W związku z powyższym Politechnika sformułowała następujące pytania.

13 Po pierwsze, czy w sytuacji, gdy zakupy służą działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej u.p.t.u. i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną – Politechnika ma prawo

14 do odliczenia VAT-u na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 u.p.t.u.?

15 Po drugie, czy w przypadku, gdy zakupy służą działalności opodatkowanej

16 oraz niepodlegającej u.p.t.u. i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną – Politechnika ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości?

17 Formułując własne stanowisko w tej kwestii Politechnika stwierdziła,

18 że w pierwszym przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT

19 na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 u.p.t.u., a wyliczona proporcja nie uwzględnia w mianowniku środków związanych z realizacją celów statutowych, ponieważ nie mają one bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług i służą finansowaniu ogólnej działalności uczelni, a więc nie stanowią obrotu w u.p.t.u.

20 i tym samym nie mają jakiegokolwiek wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT. Natomiast w drugim przypadku możliwe jest pełne odliczenie podatku.

21 W wydanej [...] września 2010 r. interpretacji znak: [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego

22 w cenie tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. (czynności opodatkowane

23 i zwolnione) oraz świadczy czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu), mając na uwadze art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. W pierwszym etapie z całości faktur dokumentujących zakupy (związanych z działalnością odpłatną i nieodpłatną), należy wydzielić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu). W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności statutowej i działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej)

24 w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Następnie, w odniesieniu

25 do wydzielonych wydatków związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną

26 i zwolnioną), należy ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu

27 z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Politechnice będzie zatem przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu, do których nie mają zastosowania przepisy u.p.t.u.,

28 nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

29 Nie godząc się z takim stanowiskiem strona skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

30 – art. 86 oraz art. 90 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

31 że podatnik ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego w oparciu

32 o nieokreśloną metodę przypisania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, pomimo iż ustawodawca

33 w przypadku opisanym przez podatnika wprowadza zasadę odliczania VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży określoną w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.;

34 – art. 217 Konstytucji, poprzez uznanie, że istotne elementy konstrukcji podatku

35 nie są określone w ustawie, lecz powinny być samodzielnie ustalane

36 przez podatnika;

37 – art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ograniczenie w dokonanej interpretacji prawa do odliczenia VAT naliczonego od czynności podlegających opodatkowaniu.

38 Uzasadniając skargę pełnomocnik Politechniki podniosła, że z przepisów u.p.t.u. nie wynika dwuetapowy sposób postępowania. Ponadto organ podatkowy

39 nie wskazał w jaki sposób i na jakiej podstawie należy dokonać podziału

40 w pierwszym etapie. Uznał jedynie, że podatnik samodzielnie musi zastosować "miarodajny i uzasadniony klucz". Zdaniem strony skarżącej nie można,

41 bez ustawowej podstawy, domagać się od podatnika poszukiwania metody wyodrębnienia podatku naliczonego, gdyż jest to sprzeczne z przepisami u.p.t.u.

42 i Konstytucji RP.

43 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

44 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

45 Skarga jest zasadna.

46 Należy w pierwszym rzędzie zaznaczyć, że nie ma w tej sprawie sporu,

47 co do tego, że w sytuacji, gdy dokonywane przez Politechnikę zakupy dotyczą wyłączenie czynności zwolnionych od podatku lub czynności nieobjętych przepisami u.p.t.u., nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Nie ma też w tej sprawie sporu, co do tego, że w sytuacji,

48 gdy dokonywane przez Politechnikę zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej i zwolnionej, a jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną, Politechnika ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 u.p.t.u. Spór dotyczy natomiast tego,

49 w jaki sposób Politechnika powinna rozliczać podatek naliczony związany zakupami służącymi zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym z opodatkowania,

50 jak i czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u, a jednocześnie

51 nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które związane są wyłącznie

52 z działalnością opodatkowaną.

53 Sytuacja ta nie znajduje bezpośredniego uregulowania w przepisach u.p.t.u., w szczególności w przywoływanych przez organ interpretacyjny przepisach art. 86

54 i art. 90 tej ustawy. W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wyraził ogólną zasadę,

55 że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane

56 do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. wskazał, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane

57 przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo

58 do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli zaś nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych

59 z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo

60 do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku

61 z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

62 Przywołane przepisy prawa nie dają jasnej odpowiedzi na pytanie,

63 jak ma postąpić podatnik w przypadku, gdy dokonywane przez niego zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u., a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych

64 od opodatkowania. W tej kwestii wypowiadały się już jednak sądy administracyjne. Między innymi w wyroku z 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sformułowanie "czynności w związku z którymi

65 nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku". Dalej Sąd ten stwierdził, że cyt. "w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych

66 dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Sąd ten wyraził również pogląd,

67 że w świetle art. 86 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem

68 nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego

69 na podstawie art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Podobne stanowisko wyrażone zostało

70 w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, a także w wyroku WSA

71 w Olsztynie z 8 września 2010 r., sygn. I SA/Ol 365/10.

72 Stanowisko to akceptuje również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u., a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych

73 od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

74 W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik

75 nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

76 Nie można więc zgodzić się z orzekającym w tej sprawie organem interpretacyjnym, który stwierdził, że w takich przypadkach podatnik winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału wydzielić z całości faktur dokumentujących zakupy kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z opodatkowaną i zwolnioną podatnik powinien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej

77 w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Słusznie pełnomocnik Politechniki podniosła,

78 że taki sposób postępowania nie wynika z przepisów u.p.t.u. Nawet sam organ wskazując na konieczność zastosowania w takich przypadkach w pierwszym rzędzie "miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego" nie był w stanie określić, na czym ten klucz podziału miałby polegać.

79 W takiej sytuacji Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną metodę przypisania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu. Z tych samych względów zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ograniczenie w dokonanej interpretacji prawa do odliczenia podatku, a także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że istotne elementy konstrukcji podatku powinny być samodzielnie ustalane przez podatnika.

80 Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

81 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie

82 o niewykonalności uchylonej interpretacji Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy oraz § 2

83 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).

84 W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.