Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2015 r., I SA/Gd 1301/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2015 r., I SA/Gd 1301/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami oddala skargę.

Uzasadnienie

2 I SA/Gd 1301/14

UZASADNIENIE

3 I.

4 Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku

5 z art. 220 § 2 i art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania skarżącej J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 marca 2014 r. odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 122.412,61 zł wraz z odsetkami za zwłokę

6 w kwocie 57.457 zł oraz odsetkami z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek za miesiąc czerwiec 2008 r. w kwocie 1.760 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 II.

8 Stan sprawy: skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego

9 z wnioskiem o rozłożenie na cztery równe raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 122.462 zł (należność główna) oraz o umorzenie całości odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej.

10 W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że umorzenie odsetek pozwoli jej na spłatę kwoty głównej zaległości podatkowej w ciągu dwóch lat w 4 ratach,

11 ze środków pochodzących z przewidywanej pożyczki od rodziny.

12 Decyzją z 19 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył na 6 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

13 w kwocie 122.412,61 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 57.457 zł oraz odsetki

14 z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek za czerwiec 2008 r. w kwocie 1.760 zł wraz z naliczoną opłatą prolongacyjną wynoszącą 16.068 zł, płatne według wskazanego w tej decyzji harmonogramu. Wniosek strony o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

15 W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji w części rozłożenia na raty spłaty odsetek w kwocie 57.457 zł oraz odsetek z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek za czerwiec 2008 r. w kwocie 1.760 zł.

16 Decyzją z 20 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 sierpnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

17 Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 14 marca 2014 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej

18 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 122.412,61 zł wraz

19 z odsetkami za zwłokę w kwocie 57.457 zł oraz odsetkami z tytułu niezapłaconych

20 w terminie zaliczek na podatek za czerwiec 2008 r. w kwocie 1.760 zł.

21 Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie. Kwestionowanej decyzji zarzuciła "sprzeczność ustaleń oraz błędy o istotnym znaczeniu w ustaleniach stanu faktycznego, w szczególności w zakresie oceny treści deklaracji K. F.". Ponadto zarzuciła, że decyzja organu pierwszej instancji podjęta w wyniku odwołania pogarsza jej sytuację prawną i materialną. Według skarżącej w rezultacie ponowionego postępowania podatkowego zaskarżoną decyzją odmówiono jej w całości rozłożenia na raty zobowiązań podatkowych, tym samym niwelując chronologicznie pierwszą korzyść udzieloną w decyzji z 19 sierpnia 2013 r. w postaci rozłożenia na raty. Zdaniem skarżącej decyzja organu pierwszej instancji błędnie wskazuje też, że strona nie daje gwarancji spłaty zobowiązania w przypadku dojścia do skutku układu ratalnego. Istotą złożonego oświadczenia K. F. był jednoznaczny zamiar udzielenia pomocy finansowej w postaci przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości opisanej w jej oświadczeniu. W przypadku pojawienia się wątpliwości organu istnieje możliwość uzupełniania materiału dowodowego w sposób określony przez organ. Do odwołania strona załączyła oświadczenie o stanie rodzinnym, majątku, dochodach i źródłach utrzymania męża M. S., wydruk zestawienia jego zarobków z 28 lutego 2014 r. oraz wydruki przelewów dotyczących ponoszonych kosztów utrzymania.

22 Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał,

23 że z treści art. 67a O.p. wynika, iż decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi, rozłożyć zapłatę zaległości podatkowej na raty. Dyrektor wskazał, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Organ odwoławczy podał, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, a więc sytuację, gdy z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie należności podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i są niezależne od sposobu jego postępowania. Podkreślono, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przeświadczenie wnioskodawcy. W tym zakresie oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne

24 z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie. Natomiast przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów.

25 Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organy decydujące o przyznaniu ulgi, celem ustalenia, czy w danym przypadku zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - przemawiające za udzieleniem żądanej ulgi, ale również celem ustalenia możliwości płatniczych podatnika, powinny jednocześnie podjąć działania zmierzające do ustalenia faktycznej sytuacji finansowej wnioskodawcy, na którą wpływ oprócz dochodów ma również wielkość stałych obciążeń i zobowiązań. Ponadto, w przypadku, gdy strona wnioskuje o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty, organ podatkowy winien dążyć do ustalenia, czy wnioskodawca będzie miał

26 w przyszłości realne możliwości uregulowania należności. Jakkolwiek bowiem decyzje dotyczące udzielania ulg w spłacie należności podatkowych mają charakter uznaniowy, to jednak układ ratalny powinien być przede wszystkim realny, bowiem wyłącznie wówczas stanowić może faktyczną pomoc w wykonywaniu zobowiązań podatkowych. Realność układu występuje zaś wówczas, gdy ilość, wysokość rat i okres ich spłaty uwzględnia możliwości finansowe podatnika.

27 Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w dniu 9 stycznia 2014 r. oświadczeń i dokumentów J. S. wynikało m.in.,

28 że strona nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomości, na rachunku bankowym posiada środki dostępne 97,70 zł w ramach limitu debetu 300 zł; uzyskuje od 7 września 2013 r. dochód z zasiłku dla osób bezrobotnych w wysokości 100% kwoty zasiłku określonego w obowiązujących przepisach (strona oświadczyła,

29 że otrzymuje z tego tytułu 711,48 zł); pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem M. S. (lat 33), z którym posiada rozdzielność majątkową. Strona nie wskazała źródeł ani wysokości dochodów uzyskiwanych przez małżonka, zamieszkuje

30 w 4-pokojowym lokalu o pow. 70 m2 (tytuł prawny do lokalu - użyczenie), oprócz poniesionych w listopadzie 2013 r. wydatków związanych z leczeniem w kwocie 1.793,33 zł ponosi w skali miesiąca następujące wydatki wspólnego gospodarstwa domowego: gaz 81,97 zł, energia elektryczna 173,78 zł, internet 55 zł, fundusz remontowy 69,20 zł (razem: 379,95 zł).

31 Dyrektor podał, że ze złożonych przez stronę dokumentów i oświadczeń wynika, iż jej deklarowany miesięczny dochód wynosił 711,48 zł netto, natomiast miesięczne zadeklarowane wydatki wynosiły 379,95 zł. Organ zauważył jednak, że skarżąca zasłaniając się zawartą umową majątkową małżeńską (ustrój rozdzielności majątkowej) nie udokumentowała stanu majątkowego ani wysokości i źródeł uzyskiwania dochodów przez męża M. S. W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie mógł jednoznacznie stwierdzić, czy w sprawie zaszły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - niezbędne do udzielenia stronie wnioskowanej przez nią ulgi w spłacie należności. Niemniej, mając na uwadze złożone z odwołaniem dokumenty

32 i oświadczenia (w tym oświadczenie o stanie rodzinnym, majtku, dochodach i źródłach utrzymania z dnia 2 kwietnia 2014 r. męża), posiadaną przez organ odwoławczy informację o podjęciu przez stronę pracy (zawartą w piśmie z 2 czerwca 2014 r., otrzymanym przez organ od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

33 w związku ze skargą w sprawie ulgi w spłacie w postaci umorzenia odsetek za zwłokę), organ uznał, że aktualnie dochody i wydatki gospodarstwa domowego skarżącej kształtują się następująco: dochód J. S. z tytułu umowy o pracę (od 3 kwietnia 2014 r.) w kwocie 1.680 zł brutto miesięcznie (tj. około 1.237 zł netto), dochód M. S. z tytułu umowy o pracę w kwocie 3.190,79 zł netto miesięcznie. Wskazano też na udokumentowane wydatki gospodarstwa domowego (w tym koszty leczenia).

34 W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że deklarowana nadwyżka dochodów nad wydatkami gospodarstwa domowego strony wynosi około 2.329,36 zł (strona nie wskazała, jakie ponosi koszty wyżywienia). Tym samym, przyjmując deklarowane przez stronę wydatki nie można uznać, aby sytuacja finansowa była trudna, a egzystencja skarżącej i jej rodziny - zagrożona. Dyrektor zaakcentował,

35 że udzielenie ulg w spłacie możliwe jest jedynie, gdy zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W przedmiotowym przypadku brak jest podstaw do uznania, aby zaszły szczególne okoliczności, świadczące

36 o istnieniu ww. ustawowych przesłanek udzielenia ulgi w spłacie. Skoro zatem sytuacja ta nie świadczy o wystąpieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi, przychylenie się do wniosku strony o rozłożenie zaległości podatkowej na raty nie było możliwe.

37 Odnosząc się do przedstawionego przez stronę pisma z 29 grudnia 2013 r.,

38 w którym matka skarżącej K. F. zadeklarowała na poczet przedmiotowego zobowiązania sprzedaż nieruchomości o wartości 450.000 zł, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że oświadczenie to jest tylko deklaracją sprzedaży nieruchomości i to

39 w momencie "zatwierdzenia" układu ratalnego. Zdaniem Dyrektora, okoliczność ta nie jest gwarancją spłaty zadłużenia w zaproponowanej przez stronę wysokości i terminie płatności rat. Ponadto wycena nieruchomości (450.000 zł) będącej współwłasnością K. i R. F. (rodziców skarżącej) nie stanowi wystarczającego potwierdzenia wartości nieruchomości. W księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości wskazano, że jest to teren zurbanizowany niezabudowany o powierzchni 0,1023 ha położony w miejscowości D. Organ pierwszej instancji - w oparciu o ogólnodostępne informacje znajdujące się na portalach internetowych dotyczących sprzedaży bądź kupna gruntów - ustalił, że przybliżona wartość nieruchomości wynosi od około 42.000 zł do około 100.000 zł, zatem kwota uzyskana ze sprzedaży może nie pokryć nawet należności głównej.

40 Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że proponowany przez stronę układ ratalny i przedstawione źródło jego finansowania nie dają gwarancji jego realizacji. Zauważono, że zaległość podatkowa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W minionym okresie J. S. nie poczyniła żadnych znaczących kroków celem spłaty istniejącego zadłużenia (w okresie uzyskiwania dochodów ze stosunku pracy skuteczna egzekucja komornicza z wynagrodzenia za pracę oraz sporadyczne wpłaty strony pozwoliły na spłatę niewielkiej części zaległości wraz z odsetkami). Strona biernie oczekując na udzielenie układu ratalnego i umorzenie odsetek za zwłokę nie podejmowała zatem efektywnych samodzielnych działań w celu spłaty swoich zobowiązań.

41 Organ odwoławczy wskazał, że obecnie uiszczenie ewentualnych przyszłych rat strona uzależnia od umorzenia odsetek za zwłokę i udzielenia układu ratalnego na spłatę zaległości głównej, zaś jako zabezpieczenie i pokrycie dla przyszłych rat strona zaoferowała środki pochodzące z pożyczki od rodziny, które to środki zostaną dopiero uzyskane że sprzedaży w bliżej nieokreślonej przyszłości działki będącej współwłasnością rodziców strony. Dyrektor zaakcentował, że ulga ta powinna być ulgą faktyczną, a nie papierową. Ustalone raty zapłaty zaległości podatkowej powinny być dostosowane do możliwości finansowych wnioskodawcy. W przeciwnym razie zastosowana ulga byłaby ulgą pozorną, a nie rzeczywistą, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez wnioskodawcę.

42 Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na szczególny charakter ulgi, skarżąca powinna wskazać, czy wystąpiły (i jakiego rodzaju) okoliczności nadzwyczajne, które uniemożliwiały zapłatę podatku w ustawowym terminie. Strona takich okoliczności nie wykazała. Analizując źródło powstania zaległości podatkowej organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie powstało ono w wyniku błędnej interpretacji prawa podatkowego i nieprawidłowego rozliczenia uzyskanych w 2008 r. przychodów, a następnie w wyniku niewpłacenia w pełnej wysokości kwoty podatku do zapłaty wynikającego z prawidłowo złożonego w dniu 30 kwietnia 2009 r. zaznania PIT-36 za 2008 r. J. S. uzyskując dochód (w wysokości 444.004,98 zł po odliczeniach) winna była liczyć się z koniecznością uregulowania należnej od niego kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczyć na ten cel stosowne środki. Podkreślono, że konsekwencje nierozliczenia przez podatnika przychodu z jego działalności gospodarczej nie mogą obciążać ogółu społeczeństwa i uzasadniać priorytetowego traktowania interesu podatnika, a co za tym idzie - nie stanowią one przesłanki przemawiającej za udzieleniem stronie wnioskowanej ulgi w spłacie, tym bardziej, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności, lecz są skutkiem określonych działań samej skarżącej. Fakt braku majątku lub dochodów wystarczających na pokrycie wszystkich potrzeb strony nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Okoliczność taka - przy braku innych wyjątkowych i niezależnych od podatnika okoliczności - nie stanowi o ważnym interesie podatnika. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą działa we własnym interesie i na własny rachunek, co oznacza, że ponosi zarówno korzystne skutki zarobkowej aktywności w postaci zysku, jak i ujemne konsekwencje rynkowych niepowodzeń. Działając w ramach działalności gospodarczej podatnik winien zatem tak prowadzić swoje sprawy, aby zabezpieczać zarówno interes firmy i środki finansowe na efektywną działalność, jak i na realizację priorytetowych działań, do których należy regulowanie zobowiązań, w tym należności Skarbu Państwa. Podatnik, jako przedsiębiorca, winien był mieć świadomość, że osiągnięcie przychodu wywoła określone skutki na gruncie prawa podatkowego. Dlatego też w jego własnym interesie pozostawało zabezpieczenie zawczasu środków finansowych na zapłatę należnych podatków już w okresie, kiedy uzyskiwał dochody, w celu uniknięcia konieczności ich regulowania wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę, kiedy posiada trudności finansowe. W tym kontekście nie można zatem mówić o wystąpieniu wyjątkowych okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi i potraktowanie interesu strony jako przeważającego nad interesami innymi podmiotów, borykających się z trudnościami finansowymi, a mimo to terminowo regulujących swoje należności względem Skarbu Państwa.

43 Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nawet gdyby w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkujące udzielenie ulgi w spłacie, to w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wyznaczenie prawidłowego układu ratalnego nie byłoby możliwe. Jakkolwiek bowiem decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. mają charakter uznaniowy, to jednak ustalony w nich układ ratalny powinien mieć charakter realny, ponieważ wyłącznie wówczas stanowi faktyczną pomoc w wykonywaniu zobowiązań podatkowych. Realność układu występuje zaś wówczas, gdy ilość, wysokość rat i czasookres ich spłaty uwzględnia możliwości finansowe podatnika. Biorąc to pod uwagę organ stwierdził, że w sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie zaległości podatkowych organ podatkowy powinien uzasadnić, dlaczego dokonał rozłożenia zobowiązania na taką, a nie inną ilość rat i odnieść się w tym zakresie do konkretnej sytuacji majątkowej podatnika; to bowiem pozwoli na wykazanie, że przy określonej, rozważonej przez organ podatkowy sytuacji materialnej zobowiązanego, uzasadniającej - z uwagi na jego ważny interes lub interes publiczny - rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty, podatnik będzie miał realną możliwość uiszczania świadczeń ratalnych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości do uznania,

44 że J. S. będzie posiadała środki pozwalające na regulowanie wnioskowanego przez nią układu ratalnego.

45 Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawny zarzut skarżącej,

46 że organ pierwszej instancji orzekł na jej niekorzyść oraz pogorszył jej sytuację prawną

47 i materialną. Organ odwoławczy wskazał, że wnosząc odwołanie od poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 sierpnia 2013 r. J. S. zakwestionowała prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 listopada 2013 r. uchylił w całości decyzję z 19 sierpnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ pierwszej instancji, przeprowadził ponowne postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie. W wyniku rozpatrzenia sprawy, opierając się na uzupełnionym materiale dowodowym i uwzględniając wskazane przez organ odwoławczy okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie brak jest przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. A zatem, decyzja organu pierwszej instancji odmawiająca udzielenia ulgi w spłacie, wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, nie narusza przepisów O.p.

48 Podsumowując, organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji,

49 w okolicznościach sprawy nie znalazł przesłanek udzielenia wnioskowanej przez stronę ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Zdaniem Dyrektora, strona nie udokumentowała zajścia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - niezbędnych do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie należności. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że składane oświadczenia w zakresie źródła spłaty ewentualnego układu ratalnego nie dają gwarancji jego terminowej realizacji.

III.

50 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", przez pogorszenie sytuacji prawnej skarżącej ustalonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 sierpnia 2013 r. przez kolejne rozstrzygnięcia poprzedzające skarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 25 lipca 2014 r. zawarte w decyzji ww. organu z 20 listopada 2013 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 marca 2014 r. - które pominęły fakt częściowego zaskarżenia decyzji z 19 sierpnia 2013 r. tylko w zakresie niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia o odsetkach, pozostawiając orzeczenie rozłożenia na 6 rat zapłaty zaległości podatkowej w części niezaskarżonej, uznając tę część decyzji za korzystną dla skarżącej; błędne zdefiniowanie interesu społecznego w realiach niniejszej sprawy oraz wadliwość oceny uznaniowości decyzji, która nie może wprowadzać elementów nieobiektywnych lub sprzecznych z interesem społecznym jako wartości konkretnej.

51 W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że decyzje organów obu instancji pomijają w rozważaniach wcześniejszą fazę postępowania, która "w znaczeniu decyzyjnym rozpoczęła się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 sierpnia 2013 r." oraz nie wskazują żadnej argumentacji na poparcie lub wykluczenie zastosowania zakresu art. 139 k.p.a. w części, która nie została zaskarżona. Wskazano, że ww. decyzja z 19 sierpnia 2013 r. rozkładała na 6 rat kwotę główną zaległości podatkowej i nie została w tej części zakwestionowana przez stronę, która w odwołaniu zaskarżyła jedynie "odmowę umorzenia odsetek". Wbrew woli strony w wyniku tak zakreślonej formy odwołania organ drugiej instancji w decyzji

52 z 20 listopada 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości wskazując, że powodem takiego rozstrzygnięcia jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uchylając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od uzasadnienia ingerencji w niezaskarżoną część decyzji z 19 sierpnia 2013 r. na podstawie przesłanek zawartych w normie art. 139 k.p.a., tj. z powodu rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu społecznego. Zdaniem pełnomocnika, również w późniejszych decyzjach uzasadnienie tej części orzeczenia odbiega od wyżej wskazanych motywów art. 139 k.p.a., albowiem zanikła sfera korzystnej części uregulowań decyzji z 19 sierpnia 2013 r. i nie pojawiła się

53 w późniejszych etapach postępowania jako istniejący stan prawny.

54 Ponadto według pełnomocnika w decyzji z 25 lipca 2014 r. nie tylko pominięto okoliczności związane z podstawą uchylenia decyzji z 18 września 2013 r. w części niezaskarżonej, ale nadto powielono błędne zapatrywania na interes społeczny, który "konkretyzuje się w bezpodstawnym odstąpieniu od gwarancji finansowych rodziny Pani J. S.". Urealnienie gwarancji finansowych można było przeprowadzić

55 w odpowiednio przygotowanej ugodzie, do czego organ nie dążył. Pełnomocnik wskazał też, że korzystając wyłącznie ze środków rodziny J. S. przystępuje do spłaty kwot głównych "w ratach odpowiadających uznaniowej formie darowizn przeznaczonych przez Jej rodzinę na taki cel".

56 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

57 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem częściowej prawomocności decyzji z 19 sierpnia 2013 r. w zakresie niezaskarżonym odwołaniem dotyczącym rozłożenia na raty kwoty głównej.

58 IV.

59 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

60 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

61 V.

62 Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

63 (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.").

64 Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym

65 dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

66 Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

67 Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

68 VI.

69 Sąd nie podziela stanowiska strony w zakresie naruszenia art. 234 O.p. (odpowiednik art. 139 k.p.a., która to ustawa w tej sprawie nie ma zastosowania).

70 W art. 234 O.p., uregulowana została zasada reformationis in peius. Według tego przepisu, organ odwoławczy (poza przypadkami wymienionymi w tym przepisie, które w niniejszej sprawie nie zachodzą) nie może wydać decyzji na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie.

71 Treść tego przepisu wskazuje, że jest on skierowany do organu odwoławczego, który swoją decyzją nie może pogorszyć sytuacji strony odwołującej się, decydując się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji.

72 Zarówno w orzecznictwie (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98, ONSA 1998/3/79; wyrok NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 750/10, LEX nr 596600), jak i w doktrynie (zob. J. Brolik, Komentarz do art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz,

73 M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013) przyjmuje się jednolicie, że pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa

74 w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Zakazem tym nie jest zatem związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego.

75 W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 19 sierpnia 2013 r. przyznał skarżącej ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia zaległości na raty. Wniesienie od tej decyzji odwołania spowodowało, że na etapie postępowania odwoławczego zaczęła obowiązywać zasada reformationis in peius. Jednakże, jak wyżej zostało podkreślone, zasada ta obowiązywałaby tylko w przypadku, gdyby organ odwoławczy zdecydował się na wydanie rozstrzygnięcia tzw. merytorycznego, tj. rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 O.p. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 20 listopada 2013 r. wydał decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p., tj. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziły bowiem realne możliwości realizacji ustalonego przez organ pierwszej instancji układu ratalnego w spłacie zaległości podatkowej. W tym celu polecono organowi pierwszej instancji dogłębne zbadanie sytuacji życiowej i finansowej wnioskodawczyni.

76 A zatem - wbrew poglądowi strony skarżącej - wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (po ponownym rozpoznaniu sprawy) decyzji z 14 marca 2014 r. odmawiającej przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, było dopuszczalne i nie naruszało sformułowanego w art. 234 O.p. zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się.

VII.

77 W dalszej kolejności należało odnieść się do sformułowanych w skardze zarzutów "błędnego zdefiniowania interesu społecznego" oraz "wadliwości oceny uznaniowości decyzji".

78 Podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć stanowił przepis

79 art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy, na wniosek podatnika,

80 z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a.

81 Użyte przez ustawodawcę w cytowanym przepisie sformułowanie "może" oraz zwrot nieostry "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia

82 z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie

83 z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271). W wyroku z 3 listopada 2000 r. sygn. akt

84 III SA 8065/98 (LEX nr 47102) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale

85 w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika.

86 Należy jednak zaznaczyć, że przyznana organom podatkowym swoboda

87 w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia

88 w sytuacji tzw. uznania administracyjnego organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania.

89 Należy również podkreślić, że sąd administracyjny nie jest kolejnym organem

90 w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Sąd bada natomiast, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy dokonanej przez organ podatkowy ocenie występowania przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie można przypisać cech dowolności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach

91 tzw. uznania administracyjnego jest więc ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej

92 (por. J. Kotecki, Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca Podatkowy 2000/3/58).

93 Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należało stwierdzić,

94 że w ramach przeprowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły działania mające na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p.

95 W toku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że skarżąca nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomości. Od 7 września 2013 r. do

96 3 kwietnia 2014 r. J. S. otrzymywała zasiłek dla osób bezrobotnych (wg oświadczenia strony w kwocie 711,48 zł), natomiast od 3 kwietnia 2014 r. podjęła zatrudnienie za wynagrodzeniem 1.680 zł brutto miesięcznie (tj. około 1.237 zł netto). Skarżąca na podstawie umowy użyczenia zamieszkuje w 4-pokojowym lokalu o powierzchni 70 m2, ponosząc z tego tytułu wydatki w łącznej kwocie 379,95 zł. W listopadzie 2013 r. poniosła wydatki związane z leczeniem w kwocie 1.793,33 zł. Skarżąca oświadczyła, że pomimo rozdzielności majątkowej pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem, nie wskazując jednak źródeł ani wysokości dochodów uzyskiwanych przez małżonka. Organ odwoławczy ustalił jednak, że dochód męża skarżącej z tytułu umowy o pracę wynosi 3.190,79 zł netto miesięcznie.

97 W związku z powyższym, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że deklarowana nadwyżka dochodów nad wydatkami gospodarstwa domowego strony wynosi około 2.329,36 zł (strona nie wskazała, jakie ponosi koszty wyżywienia). Tym samym, przyjmując deklarowane przez stronę wydatki nie można uznać, aby sytuacja finansowa była trudna, a egzystencja skarżącej i jej rodziny - zagrożona. Tymczasem, udzielenie ulg w spłacie możliwe jest jedynie wtedy, gdy zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

98 Zdaniem tutejszego Sądu, organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy trafnie wskazały, że zaproponowany przez skarżącą układ ratalny i przedstawione źródło jego finansowania nie dają gwarancji jego realizacji.

99 Należy zauważyć, że we wniosku z 20 maja 2013 r. o rozłożenie na raty kwoty 122.462 zł stanowiącej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. J. S. wskazała, że umorzenie odsetek od tej zaległości pozwoli jej na spłatę kwoty głównej zaległości podatkowej w ciągu dwóch lat, ze środków pochodzących z przewidywanej pożyczki od rodziny. Skarżąca zaproponowała również harmonogram spłat ww. zaległości w 4 równych ratach po 30.615,50 zł odpowiednio do: 10 września 2014 r., 10 marca 2015 r., 10 września 2015 r. i 10 marca 2016 r. Z kolei w piśmie z 29 grudnia 2013 r. matka skarżącej K. F. zadeklarowała, że na poczet przedmiotowego zobowiązania, tj. kwoty należności głównej (bez odsetek), po zatwierdzeniu układu ratalnego, może zaoferować sprzedaż nieruchomości o deklarowanej wartości 450.000 zł, przy czym przewidywany okres sprzedaży nieruchomości wyniesie około 6 miesięcy.

100 W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy słusznie przyjęły, że powyższe oświadczenie było tylko deklaracją sprzedaży nieruchomości, przy czym zostało ono uzależnione od "zatwierdzenia" przez organ układu ratalnego. Tym samym, okoliczność ta nie mogła stanowić gwarancji spłaty zadłużenia w zaproponowanej przez skarżąca wysokości i terminie płatności rat.

101 Należy również zauważyć, że wskazana w piśmie z 29 grudnia 2013 r. wartość nieruchomości (450.000 zł) była wartością jedynie szacunkową, nie popartą żadnym dokumentem (np. wyceną rzeczoznawcy majątkowego). Z prowadzonej dla tej nieruchomości księgi wieczystej wynikało, że jest to teren zurbanizowany niezabudowany o powierzchni 0,1023 ha położony w miejscowości D. W oparciu

102 o ogólnodostępne informacje znajdujące się na portalach internetowych dotyczących sprzedaży bądź kupna gruntów organ pierwszej instancji ustalił, że przybliżona wartość nieruchomości wynosi od około 42.000 zł do około 100.000 zł.

103 A zatem kwota, którą potencjalnie można by uzyskać ze sprzedaży tej nieruchomości mogłaby nie pokryć nawet należności głównej.

104 Jak wskazano powyżej, sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg

105 w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania,

106 czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie

107 art. 67a § 1 O.p. dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego.

108 W orzecznictwie administracyjnym niejednokrotnie podkreśla się, że udzielanie ulg, o których mowa w dyspozycji art. 67a § 1 O.p., zasadniczo uzależnione jest od wystąpienia czynników, na które podatnik nie ma wpływu (np. klęski żywiołowe itp.),

109 i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99, LEX nr 47514).

110 Odnosząc powyższy pogląd do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania uznać należy, że okoliczności przedmiotowej sprawy nie noszą takich cech.

111 Analizując źródło powstania przedmiotowej zaległości podatkowej organy prawidłowo wskazały, że powstało ono w wyniku błędnej interpretacji prawa podatkowego i nieprawidłowego rozliczenia uzyskanych w 2008 r. przychodów,

112 a następnie w wyniku niewpłacenia w pełnej wysokości kwoty podatku do zapłaty wynikającego ze złożonego w dniu 30 kwietnia 2009 r. zeznania PIT-36 za 2008 r. Uzyskując dochód w wysokości 444.004,98 zł skarżącą powinna była liczyć się

113 z koniecznością uregulowania należnej od niego kwoty zobowiązania podatkowego

114 i zabezpieczyć na ten cel stosowne środki.

115 Należy podkreślić, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, wymagającą podejmowania przez przedsiębiorcę decyzji na własny rachunek, a więc

116 i ponoszenia wszelkich ewentualnych ujemnych konsekwencji tych decyzji, które

117 w rezultacie nie mogą obciążać ogółu społeczeństwa i uzasadniać szczególnego z tego tytułu traktowania strony (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 września 2010 r. sygn. akt

118 I SA/Gd 409/10, LEX nr 747870). Konsekwencje nierozliczenia przez podatnika przychodu z jego działalności gospodarczej nie mogą uzasadniać priorytetowego traktowania jego interesu, a co za tym idzie - nie stanowią one przesłanki przemawiającej za udzieleniem stronie wnioskowanej ulgi w spłacie, tym bardziej, że - jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - przedmiotowa zaległość nie powstała na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności, lecz jest skutkiem określonych działań skarżącej.

119 Reasumując dotychczasowe rozważania należy przyjąć, że rozpoznając wniosek skarżącej w kontekście przesłanek sformułowanych w art. 67a § 1 O.p. organy podatkowe w sposób prawidłowy i zgodny z zasadą swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów trafnie oceniły, iż w rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowej.

120 Organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały skomplikowaną sytuację materialną strony,

121 a ponadto poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływała się skarżąca. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów O.p. dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona

122 w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego.

VIII.

123 Końcowo Sąd wskazuje, że w sprawach dotyczących przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie obowiązuje zasada powagi rzeczy osądzonej. A zatem,

124 w przypadku zmiany sytuacji skarżącej, możliwe jest wystąpienie z ponownym wnioskiem o przyznanie ulgi. Adresatem takiego wniosku będzie organ podatkowy pierwszej instancji, który w takim przypadku zobowiązany będzie do ponownego przeanalizowania sytuacji strony pod kątem występowania przesłanek określonych

125 w przepisach art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I OSK 790/14, LEX nr 1518107).

126 Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.