Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lipca 2013 r., III SA/Gd 176/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lipca 2013 r., III SA/Gd 176/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Sudoł Sędziowie: Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.) Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z dnia 26 września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012r. Dz. U. poz. 746 ze zm.), odmówił "A" Spółce z o.o. w W. zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. nr [...], przedłużonego decyzją z dnia 14 września 2009 r. nr [...]. Kwestia zawieszenia postępowania pojawiła się na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r., która cofnięto ww. zezwolenie.

3 W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie brak było związku przyczynowo skutkowego łączącego postępowania dotyczące wyrejestrowania automatów do gry z postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia. Wskazał, że prawomocne zakończenie postępowań nr [...] oraz [...] nie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania dotyczącego cofnięcia zezwolenia z dnia 1 października 2003r. Zawieszenie postępowania i odłożenie decyzji w czasie może odnosić się tylko do takich sytuacji, w których organ rozpatrujący sprawę nie może jej rozstrzygnąć ze względu na pojawienie się zagadnienia wstępnego wymagającego uprzedniego odrębnego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd.

4 Dalej podał, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie. W każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie.

5 W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011r., zgodnie z wnioskiem strony z dnia 21 marca 2012r.

6 Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012r.

7 nr [...], na podstawie art. 233 §1 pkt 1 o.p., w zw. z art. 239 oraz art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

8 W uzasadnieniu wskazał, że wniosek strony o zawieszenie postępowania był bezzasadny. W sprawie brak było bowiem związku przyczynowo skutkowego łączącego postępowania dotyczące cofnięcia rejestracji automatów do gry z postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia. Organ podał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, iż organ nie zawiesił postępowania, gdy w toku jest postępowanie sądowo administracyjne ze skargi na postanowienie organu II instancji nr [...] z dnia 11.06.2012r., albowiem postępowanie to nie dotyczy skarżonego aktu, a braku podjęcia takowego rozstrzygnięcia z urzędu.

9 Dalej niezasadny był też zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, do czasu prawomocnego zakończenia wskazanych przez Stronę postępowań w sprawie cofnięcia rejestracji automatów o niskich wygranych, z uwagi na brak odrębności organu prowadzącego te postępowania.

10 Także nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżone rozstrzygnięcie posiada wyczerpujące uzasadnienie, a określenie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatów jako dotyczącego wyrejestrowania automatów z uwagi na wskazanie sygnatury akt i szczegółowych danych automatów do gier nie stanowiło uchybienia uzasadniającego taki zarzut.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych. Ponadto z ostrożności procesowej wniosła o dopuszczenie, w trybie art. 106 § 1 p.p.s.a., uzupełniających dowodów z dokumentów wymienionych w skardze.

12 Skarżąca zarzuciła naruszenie:

13 – art. 23a ust. 7 w zw. z art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, tj. wadliwe przyjęcie, że w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych nie jest rozstrzygane zagadnienie mające prejudycjalne (wstępne) znaczenie w sprawie cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych z powodu zakwestionowania zgodności z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych tego samego zarejestrowanego automatu o niskich wygranych;

14 – art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 , art. 138 ust. 2 i 3, art. 129 ust. 1, art. 27a ust. 7 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i w zw. z art. 203 oraz art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię, w szczególności w zakresie pojęcia "inny organ lub sąd" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, w kontekście systemowym pozostałych powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o grach hazardowych.

15 W uzasadnieniu skarżąca podała, że w jej ocenie stwierdzenie, iż zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (w tym art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) dopuszczalne jest wyłącznie w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji (art.23a ust. 7). Jeżeli zatem organ zamierza cofnąć zezwolenie na podstawie art. 138 ust. 3 powołanej ustawy z powodu, iż zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wymaga to uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia, co do spełniania, lub niespełniania przez ten automat warunków określonych w ustawie w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji. Zatem jeśli spór w sprawie cofnięcia zezwolenia dotyczy kwestii spełniania, lub niespełnienia wymogów art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez zarejestrowany automat o niskich wygranych, to decyzja cofająca zezwolenie na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oczywiście nie może być wydana bez uprzedniego prawomocnego cofnięcia rejestracji takiego automatu na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych.

16 Dalej skarżąc podała, że ziściła się w sprawie przesłanka "odrębności organu" wymagana przepisem art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

17 Co do naruszenia art. 23a ust. 7 w zw. z art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka wskazała, że cofnięcie zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jest dopuszczalne wyłącznie w razie stwierdzenia, że dany automat o niskich wygranych jest niezgodny z wymogami ustawowymi określonymi w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Naczelnik Urzędu Celnego dopiero rozstrzyga w formie decyzji zagadnienie prawie, czy dany, zarejestrowany automat jest zgodny z ustawą, jeśli jest zgodny - to na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - umarza postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji, jeśli zaś niezgodny - cofa rejestrację w drodze decyzji, na podstawie art.23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych.

18 Dalej wskazała, że skoro rejestracja automatu, zgodnie z art. 23a ust. 2 ustawy o grach hazardowych, oznacza dopuszczenie go do eksploatacji i dokonuje się jej na 6 lat; rejestracja ( a więc dopuszczenie automatu do legalnej eksploatacji) wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania automatu z eksploatacji oraz zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych dopuszczalne jest cofnięcie rejestracji automatu przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, to należy przyjąć, że jeżeli dany automat jest nadal zarejestrowany (tzn. nie upłynął 6-letni okres ważności rejestracji, ani nie został wycofany z eksploatacji), zaś nie została wydana ostateczna (tj. wykonalna) decyzja cofającą jego rejestrację - w myśl art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych - a contrario nie ma podstaw do twierdzenia, że automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie.

19 Zatem dopiero ostateczna decyzja cofająca rejestrację automatu o niskich wygranych, z uwagi na niespełnienie wymogów art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. To postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu (jeśli dotyczy automatu kwestionowanego w sprawie cofnięcia zezwolenia) jest prejudykatem w sprawie zmierzającej do oceny przesłanek do wydania decyzji na odstawie art. 138 ust. 3 powołanej ustawy. Przeciwna teza prowadziłaby do wniosku, że po cofnięciu zezwolenia a podstawie art. 138 ust. 3 z uwagi na sprzeczność danego automatu o niskich wygranych z art.129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tenże automat mógłby być dalej eksploatowany w ramach innego zezwolenia, skoro jego rejestracja nie została cofnięta.

20 Nowelizacja ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r., a więc w postępowaniu międzyinstancyjnym w niniejszej sprawie. W przepisie art. 14 ustawy wskazano, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 ustawy hazardowej z 2009 r.) w brzmieniu nadanym nowelizacją. Dyrektor Izby Celnej - orzekając w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej 2009 r. - nie mógł pominąć powyższej nowelizacji. W dacie wydania zaskarżonej decyzji powinien był przeprowadzić ocenę prawną sprawy z uwzględnieniem znowelizowanego brzmienia norm ustawy hazardowej, a zatem uwzględnić, że ustawodawca uregulował expressis verbis w art. 23 "b" kwestię trybu stwierdzania działania automatu niezgodnie z prawem, czyli niezgodnie z wymogami z art. 129 ust. 3 ustawy. Przed cofnięciem zezwolenia należało zatem uzyskać opinię właściwej jednostki badającej co do prawidłowości działania automatu oraz przedstawić kwestie cofnięcia jego rejestracji, a nie opierać się tylko na opinii biegłego, która mogła mieć w zmienionym stanie prawnym wyłącznie charakter pomocniczy.

21 Ponadto zdaniem skarżącej wydanie decyzji o jakiej mowa w art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, winno być poprzedzone prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji.

22 Odnośnie naruszenia przez organ art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8, art. 138 ust. 2 i 3, art. 129 ust. 1, art. 27a ust. 7 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 ust.1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i w zw. z art. 203 oraz art. 205a §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, skarżąca podała, że postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji nie może wszcząć dyrektor izby celnej. Jednak dyrektor izby celnej, prowadząc postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia, na podstawie podejrzeń, iż dany zarejestrowany automat jest niezgodny z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, powinien to postępowanie zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Bowiem w sytuacji uregulowanej w art. 203 § 2 ordynacji podatkowej, temu dyrektorowi izby celnej przysługuje legitymacja czynna wystąpienia do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego o wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji takiego automatu.

23 Okoliczność, że w chwili obecnej ten organ rozpatruje jako organ odwoławczy zarówno sprawy cofnięcia zezwolenia, jak i cofnięcia rejestracji spornych automatów, jest jedynie proceduralnym zbiegiem okoliczności oraz sytuacją zupełnie tymczasową, nie świadczącą o tym, że będące zagadnieniem wstępnym w sprawie cofnięcia zezwolenia rozstrzygnięcie, czy zarejestrowany automat spełnia wymogi określone w ustawie (art. 23a ust. 7 ustawy), nie jest rozstrzygnięciem "innego organu" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

24 Reasumując swoje stanowisko w sprawie skarżąca jeszcze raz wskazała, że automaty o niskich wygranych, których dotyczy postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia, tj. wymienione w Tabeli nr 1, posiadają nadal ważne rejestracje. Do dnia 30 sierpnia 2012 r. w stosunku do wszystkich automatów o niskich wygranych, których dotyczy postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia, postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji toczyły się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego i już przed 30 sierpnia 2012 r. istniała podstawa do zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia w trybie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, do czasu prawomocnego zakończenia tych postępowań w sprawie cofnięcia rejestracji, bowiem to w tych postępowaniach rozstrzygane było i nadal jest zagadnienie wstępne, czy sporne automaty spełniają warunki określone w ustawie - w tym w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co ma prejudycjalne znaczenie, dla rozstrzygnięcia, jakie może być wydane na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy.

25 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

27 W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

28 Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

29 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

30 Kontrolując zaskarżone postanowienie z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

31 Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 grudnia 2012 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zezwolenie to zostało udzielone skarżącej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. nr [...], przedłużoną decyzją z dnia 14 września 2009 r. nr [...],

32 Postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych wszczęto w dniu 1 grudnia 2010 r., tym samym w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540 ze zm. – dalej jako ustawa). Wskazać należy, że w myśl art. 129 ust. 1 ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Powyższy przepis dotyczy prowadzenia samej działalności, nie zaś ewentualnego postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych. Z kolei w myśl art. 8 ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. zm. – dalej jako o.p.), chyba że ustawa stanowi inaczej.

33 Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powszechnie w doktrynie przyjmuje się, iż zagadnieniem wstępnym ( prejudykatem), będzie kwestia prawna, której uprzednie rozstrzygnięcie warunkuje rozpatrzenie sprawy. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, bowiem od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle. Natomiast jeżeli określona kwestia wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, bowiem wprawdzie może ona powodować określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego ( vide: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.).

34 Prejudykat powinien mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wynika z tego, że w sytuacji, gdy dana okoliczność może zostać oceniona we własnym zakresie przez organ prowadzący postępowanie - co należy do jego podstawowych obowiązków - nie może ona stanowić przyczyny zawieszenia postępowania. Tym samym dla oceny czy powołane przez Spółkę okoliczności stanowią zagadnienie prejudycjalne uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 op, istotne znaczenie ma określenie przesłanek, które podlegają weryfikacji w toku postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

35 Postępowanie w sprawie wszczęto na podstawie art. 165 o.p. oraz przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych ( okoliczność znana Sądowi z urzędu), zgodnie z którym organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3.

36 Stosownie do treści art. 24 ust. 1 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 nr 4 poz. 27 ze zm.) organem właściwym w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier jest dyrektor izby celnej na obszarze działalności którego prowadzona jest działalność objęta zezwoleniem. W niniejszej sprawie jest to Dyrektor Izby Celnej, który wszczął postępowanie w związku z ustaleniami dokonanych przez funkcjonariuszy celnych kontroli, gdzie stwierdzono, że dziesięć automatów do gier objętych przedmiotowym zezwoleniem umożliwiało grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w przepisach prawa.

37 Jak wynika z treści art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych rolą organu prowadzącego postępowanie jest ustalenie czy podmiot prowadzący działalność w zakresie gier dopuścił się naruszenia przepisów prawa poprzez wykonywanie działalności z użyciem automatów do gier umożliwiających grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w przepisach prawa. Zatem punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego jest tutaj definicja gry na automatach o niskich wygranych zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu – odwrotnie niż twierdzi skarżąca w skardze - ustalenia w tym zakresie mają charakter faktycznych, zaś takie ustalenia nie mogą stanowić przedmiotu prejudykatu, który może jedynie dotyczyć zagadnień prawnych, które ujawniły się w toku postępowania dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność jej rozstrzygnięcia.

38 Okoliczność, że dany automat o niskich wygranych umożliwia stosownie stawek wyższych niż określone we właściwych przepisach prawa, stanowi okoliczność faktyczną, podlegającą ustaleniu w toku prowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego i organ właściwy w sprawie ma samodzielną kompetencję by takich ustaleń dokonać. Wskazać należy, że przedmiotem oceny organu w takim postępowaniu nie jest kwalifikacja automatu jako automatu do gier o niskich wygranych, kwestia ta bowiem została rozstrzygnięta poprzez jego rejestrację, lecz ocena w zakresie prawidłowości funkcjonowania tego automatu. Tym samym prawidłowo organy uznały, że wyniki toczących się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowań w przedmiocie cofnięcia rejestracji ww. dziesięciu automatów objętych zezwoleniem, nie mają decydującego znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenia. Takie samo stanowisko w powyższej kwestii zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie w wyroku z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt II SA/Go 34/11 i znalazło ono aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 1023/11 skargę kasacyjną od wyroku z dnia 2 marca 2011 r. oddalił ( oba wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

39 Nie zachodziła zatem sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ niż ten, przed którym toczy się postępowanie. Nie doszło tym samym do naruszenia powołanych w pierwszym z zarzutów skargi przepisów tj. art. 23a ust. 7 w zw. z art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

40 Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przez organ art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8, art. 138 ust. 2 i 3, art. 129 ust. 1, art. 27a ust. 7 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 ust.1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i w zw. z art. 203 oraz art. 205a §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez błędna jego wykładnię, w szczególności w zakresie pojęcia "inny organ" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., Sąd stwierdza, że nie podziela stanowiska skarżącej w powyższej kwestii.

41 Wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie został złożony na etapie postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia zezwolenia, gdzie organem właściwym do jego prowadzenia jest Dyrektor Izby Celnej. We wniosku o zawieszenie skarżąca powoływała się na fakt toczącego się równolegle postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier, przy czym ono również, w momencie składania wniosku, znajdowało się już na etapie postępowania odwoławczego, gdzie organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest, zgodnie z art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) w związku z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, dyrektor izby celnej.

42 Zauważyć należy, że wynikająca z Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, że co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Powinność taka wynika zaś z tego, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego (por.: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2006 r., str. 838 i nast.).

43 Wynika z powyższego, że Dyrektor Izby Celnej w momencie wydawania postanowień w sprawie zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia

44 ( zarówno w pierwszej, jak w drugiej instancji), prowadził równolegle postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier, przy czym z uwagi na treść art. 233 o.p. zobligowany był do jego ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia. Miała zatem miejsce sytuacja, której wykluczała możliwość zastosowania art. 201 § 1 pkt 2.

45 W ocenie Sądu nie zasługuje na akceptację stanowisko, że podstawowe znaczenie ma tutaj fakt, że organem właściwym do wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatów jest naczelnik urzędu celnego. Zdaniem skarżącej okoliczność, że w tej samej chwili ten sam organ rozpatruje jako organ odwoławczy zarówno sprawy cofnięcia zezwolenia, jak i cofnięcia rejestracji spornych automatów, jest jedynie proceduralnym zbiegiem okoliczności oraz sytuacją zupełnie tymczasową, nie świadczącą o tym, że będące zagadnieniem wstępnym w sprawie cofnięcia zezwolenia rozstrzygnięcie, czy zarejestrowany automat spełnia wymogi określone w ustawie (art. 23a ust. 7 ustawy), nie jest rozstrzygnięciem "innego organu" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

46 Jak wskazano wyżej w obu toczących się postępowaniach Dyrektor Izby Celnej był organem orzekającym w sprawie merytorycznie, nie można tym samym uznać, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatów było prowadzone przez "inny organ".

47 Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zarzuty skargi są bezzasadne. Dokonując ponadto kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie tylko w granicach zarzutów i wniosków skargi Sąd uznał, że brak podstaw do jego uchylenia.

48 W tej sytuacji Sąd na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.