Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 października 2017 r., I SA/Bd 732/17

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 października 2017 r., I SA/Bd 732/17

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. J. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w [...] oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w [...] od całości swoich dochodów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki

3 o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia

4 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) ("Umowa Polska-USA"), Wnioskodawca jest "osobą mającą miejsce zamieszkania na terenie [...]". Spółka Matka (jak zdefiniowano poniżej) ma siedzibę na terytorium USA – zgodnie z art. 3

5 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b) Umowy Polska-USA.

6 Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

7 z siedzibą oraz miejscem zarządu w [...] ("Spółka [...]"), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę ("Umowa o Pracę"). Z Umowy o Pracę nie wynika, że Wnioskodawca ma prawo żądania do objęcia Programem Akcyjnym (jak zdefiniowanym poniżej). Spółka [...] należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w [...] Ameryki (USA) ("Spółka Matka"). Spółka Matka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w [...] Ameryki (USA).

8 Wnioskodawca został objęty programem przyznawania akcji Spółki Matki ("Program Akcyjny"). W ramach Programu Akcyjnego, Wnioskodawcy zostały przyznane prawo do otrzymania [...] akcji Spółki Matki. Przy założeniu, że Wnioskodawca będzie nadal zatrudniony w [...] Spółce, co roku otrzymuje określoną Programem Akcyjnym część przyznanych w momencie zatrudnienia akcji Spółki Matki.

9 Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Wnioskodawcy.

10 Z Programu Akcyjnego wynika też, że udział Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy; udział w Programie Akcyjnym nie daje prawa Wnioskodawcy do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. Uprawnienia do otrzymania akcji w przyszłości przyznane Wnioskodawcy są dostępne dla Wnioskodawcy tylko w czasie trwania umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy,

11 a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Wnioskodawcę umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu.

12 Możliwość przystąpienia do Programu Akcyjnego jest uwarunkowana podpisaniem przez Wnioskodawcę umowy o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji, zarówno ze Spółką [...], jak i ze Spółką Matką.

13 Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia Programem Akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez Spółkę Matkę; umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółkę [...] nie zawiera uprawnienia dla Wnioskodawcy do żądania przez Wnioskodawcę objęcia Programem Akcyjnym.

14 Wydawane Akcje Spółki Matki mogą zostać zbyte przez Wnioskodawcę na zasadach określonych w Programie Akcyjnym. Z posiadaniem akcji Spółki Matki związane jest również uprawnienie do otrzymywania dywidendy z tych akcji.

15 Według wiedzy Wnioskodawcy, Spółka [...] nie posiada informacji o objęciu Wnioskodawcy Programem Akcyjnym.

16 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

17 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych w ramach Programu Akcyjnego?

18 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie w [...] przychód

19 w podatku PIT ze źródła przychodu "kapitały pieniężne", a więc Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19 % podatku PIT od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku PIT za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki?

20 W odniesieniu do pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych zgodnie

21 z Programem Akcyjnym.

22 W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca stwierdził, że w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę,

23 u Wnioskodawcy powstanie w [...] przychód w podatku PIT ze źródła przychodu "kapitały pieniężne", a więc Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19 % podatku PIT od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku PIT za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki.

24 W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych przyznania prawa do otrzymania akcji oraz odpłatnego zbycia akcji za prawidłowe, w pozostałej części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z przedstawionego opisu zasad przyznawania akcji, przyznanie prawa do otrzymania określonej liczby akcji następuje w ramach Programu Akcyjnego i stanowi zobowiązanie Spółki Matki do wydania nieodpłatnie akcji, w określonym terminie, po spełnieniu przez uczestnika określonych warunków, związanych z zatrudnieniem

25 w polskiej Spółce. Tak więc, w ocenie organu, nie sposób uznać, że podatnik

26 w momencie przyznania uprawnienia do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji uzyskuje korzyść majątkową mającą konkretny wymiar finansowy. Niewątpliwie natomiast podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód

27 w rozumieniu ustawy, nabywając określone – mające konkretny wymiar finansowy – papiery wartościowe (w tym przypadku akcje) bez ponoszenia wydatków na ich nabycie.

28 Organ zauważył, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy nie łączy z podmiotem, od którego będzie otrzymywał akcje stosunek pracy, w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji uprawniających Wnioskodawcę do dywidendy osiągnie on przychód/dochód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f. Natomiast

29 z tytułu sprzedaży ww. akcji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, tj. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

30 Organ wyjaśnił, że w świetle postanowień umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania, przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w [...] – co do zasady – podlegają opodatkowaniu tylko

31 w [...].

32 Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) jest samodzielnie zobowiązany wykazać

33 w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy osiągnięte w roku podatkowym dochody z innych źródeł, natomiast w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy osiągnięte w roku podatkowym dochody

34 z kapitałów pieniężnych oraz obliczyć z tego tytułu należny podatek dochodowy. Poza tym, otrzymywane przez Wnioskodawcę dywidendy, których podstawą uzyskania będą przedmiotowe akcje będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowych na zasadach określonych w art. 30a ww. ustawy.

35 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości

36 z powodu wydania jej z naruszeniem art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 zdanie pierwsze oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

37 (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. i art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w z art. 11 ust. 1, art. 20 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się na uznaniu, że skarżący w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji osiągnie przychód z tzw. innych źródeł, podczas, gdy skarżący uważa, że prawidłowym jest jego stanowisko przedstawione we wniosku z [...] grudnia 2016 r., zgodnie z którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie powstanie u niego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem

38 w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia/sprzedaży akcji nabytych

39 w ramach Programu Akcyjnego, a także z powodu wydania zaskarżonej interpretacji

40 z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia interpretacji z jej uzasadnieniem, przez co skarżący nie ma pewności, co do rzeczywistej treści rozstrzygnięcia organu zaprezentowanego w interpretacji wydanej w jego indywidualnej sprawie.

41 Ponadto, skarżący wniósł o zobowiązanie organu wydającego interpretację

42 w przedmiotowej sprawie w trybie art. 145a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wydania interpretacji przepisów podatkowego, która

43 w całości będzie uznawała stanowisko wyrażone przez niego we wniosku z dnia

44 [...] grudnia 2016r. za prawidłowe.

45 Zdaniem skarżącego, aprobata wykładni dokonana przez organ skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy różnicę między ceną rynkową akcji, a ceną jej nabycia (preferencyjną) uznano za przychód podlegający opodatkowaniu

46 w momencie objęcia (nabycia) akcji. Po raz drugi różnica ta stanowiłaby część przychodu z odpłatnego zbycia tychże akcji. Natomiast obowiązujące przepisy nie pozwalają w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie

47 art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

48 Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę na fakt, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji całkowicie nie pasuje do rozstrzygnięcia zawartego w jej treści, zgodnie

49 z którym jego stanowisko w części dotyczącej skutków podatkowych przyznania prawa do otrzymania akcji oraz odpłatnego zbycia akcji jest prawidłowe, a w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe. Oznacza to, że organ uznaje stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia [...] grudnia 2016 r., zgodnie z którym u skarżącego nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku

50 z uczestnictwem w Programie Akcyjnym aż do momentu odpłatnego zbycia/sprzedaży akcji nabytych w ramach Programu Akcyjnego. Jednocześnie z uzasadnienia interpretacji wynika, że w ocenie organu, w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji skarżący osiągnie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

51 Wskazana sprzeczność, zdaniem skarżącego, stanowi naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej oraz narusza ogólną konstytucyjną zasadę legalizmu

52 i powoduje brak pewności, co do rzeczywistej treści rozstrzygnięcia organu wydającego przedmiotową interpretację.

53 W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

54 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

55 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Kontrola ta na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

56 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

57 (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej "p.p.s.a.") obejmuje również orzekanie

58 w sprawach skarg na pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane

59 w sprawach indywidualnych. Przy czym stosownie do art. 57a p.p.s.a. w zakresie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

60 Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.

61 Zgodnie z dyspozycją art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej "O.p.") interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego wydający interpretacje organ może odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 ). Przepis ten w sposób wyczerpujący wskazuje zatem wymogi jakim odpowiadać musi interpretacja indywidualna wydana zgodnie z wnioskiem o jakim mowa w art. 14b O.p. Konsekwencją powyższego uregulowania jest to, że interpretacja jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja czy postanowienie. Interpretacja składa się zatem ze wskazanych w art. 14 c § 1 – 3 O.p. elementów, które co najistotniejsze mają równorzędne znaczenie. Oznacza to w praktyce, że ocena stanowiska wnioskodawcy wskazana w sentencji interpretacji niezależnie od tego czy w ocenie organu prawidłowa czy nie, jest tylko jednym z jej elementów. Kolejnym równoważnym elementem wydanej interpretacji jest wskazane w jej uzasadnieniu oceny prawnej zawartego w sentencji stanowiska organu. Zarówno ocena jak i jej uzasadnienie prawne stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz

62 w sentencji rozstrzygnięcia, zawierającej stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest poprawne czy błędne. Uzasadnienie interpretacji służyć winno natomiast wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA

63 w Kielcach z dnia 12 maja 2011r. sygn. akt I SA/Ke 226/11, wyrok WSA w Warszawie

64 z dnia 30 stycznia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3285/15 dostępne w bazie internetowej NSA). Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia

65 i zakresu. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie zachował powyższych reguł co w sposób jednoznaczny wynika z treści zaskarżonej interpretacji.

66 We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że został objęty programem przyznawania akcji Spółki Matki ("Program Akcyjny"). W ramach Programu Akcyjnego, Wnioskodawcy zostały przyznane prawo do otrzymania [...] akcji Spółki Matki. Z Programu Akcyjnego wynika też, że korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy. Wydawane Akcje Spółki Matki mogą zostać zbyte przez Wnioskodawcę na zasadach określonych w Programie Akcyjnym.

67 Z posiadaniem akcji Spółki Matki związane jest również uprawnienie do otrzymywania dywidendy z tych akcji.

68 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

69 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych w ramach Programu Akcyjnego?

70 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie w [...] przychód

71 w podatku PIT ze źródła przychodu "kapitały pieniężne"?

72 W odniesieniu do pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT

73 w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych zgodnie

74 z Programem Akcyjnym. W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca stwierdził, że

75 w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę,

76 u Wnioskodawcy powstanie w [...] przychód w podatku PIT ze źródła przychodu "kapitały pieniężne".

77 W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych przyznania prawa do otrzymania akcji oraz odpłatnego zbycia akcji za prawidłowe, w pozostałej części za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że nie sposób uznać, że podatnik w momencie przyznania uprawnienia do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji uzyskuje korzyść majątkową mającą konkretny wymiar finansowy. Niewątpliwie natomiast podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy, nabywając określone – mające konkretny wymiar finansowy – papiery wartościowe (w tym przypadku akcje) bez ponoszenia wydatków na ich nabycie. A zatem w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji uprawniających Wnioskodawcę do dywidendy osiągnie on przychód/dochód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast z tytułu sprzedaży ww. akcji powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. tj. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

78 Zestawienie sentencji interpretacji z jej uzasadnieniem wskazuje na wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze fakt, że wnioskodawca

79 w pytaniach odniósł się momentu uczestnictwa w Programie Akcyjnym (pyt. 1)

80 i momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji (pyt. 2 ) całkowicie niezrozumiała jest już sama sentencja interpretacji zgodnie z którą stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych przyznania prawa do otrzymania akcji oraz odpłatnego zbycia akcji a nieprawidłowe w pozostałej części. Czytając pytania zawarte we wniosku i sentencję interpretacji rodzi się bowiem pytanie w jakiej części organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wątpliwości te tylko pozornie rozwiewa uzasadnienie interpretacji z którego wynika, że organ nie zgadza się z wnioskodawcą w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania akcji

81 a aprobuje stanowisko strony w zakresie powstania przychodu w momencie zbycia akcji. Takie bowiem jednoznaczne stanowisko pozostaje w sprzeczności z sentencją która odnosi się nie do nabycia akcji a przyznania prawa do otrzymania akcji czyli zdarzenia które nie zostało objęte żadnym z pytań zawartych we wniosku .

82 Taka konstrukcja zaskarżonej interpretacji oznacza istnienie wewnętrznej sprzeczności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji co narusza jak prawidłowo podniesiono w skardze tak art. 14 c § 1 O.p. jak i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Takie rozstrzygnięcie na gruncie art. 14 c § 1 i 2 O.p. uznać należy za niedopuszczalne . Skutkuje ono brakiem precyzji w ocenie stanowiska wnioskodawcy oraz wewnętrzną niespójnością. W konsekwencji bowiem organ wyraził dwie przeciwstawne oceny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu

83 z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09 ( dostępne w bazie internetowej NSA) bezwzględnym wymogiem interpretacji jest jej jednoznaczność. Zasada zaufania obywatela do organu wymaga aby strona postępowania otrzymywała rozstrzygnięcie sporządzone w sposób ściśle określony odpowiednimi przepisami prawa w tym przypadku art. 14 c O.p. Wewnętrzna sprzeczność rozstrzygnięcia narusza tą zasadę albowiem wprowadza po stronie podatnika stan niepewności co do sposobu stosowania prawa.

84 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie

85 art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu

86 o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a zasadzając na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych kosztów postępowania ( wpis, zastępstwo procesowe, opłata od pełnomocnictwa).