Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2016 r., I SA/Bd 675/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2016 r., I SA/Bd 675/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2016r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. oraz II kwartał 2012 r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego

3 w B. orzekł o odpowiedzialności strony jako byłego Prezesa Zarządu "R. " sp. z o.o. w B. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. oraz II kwartał 2012r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę

4 w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

5 W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

6 i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w związku z brakiem podstaw faktycznych i prawnych do orzekania o odpowiedzialności jako byłego Prezesa Zarządu "R." sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie norm regulujących postępowanie podatkowe mające istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." i przyjęcie, że nie ziściły się przesłanki egzoneracyjne z ww. przepisu. Zarzucił także naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez nie wyjaśnienie czy postanowienia umowy restrukturyzacyjnej z dnia [...]. zostały wykonane oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

7 Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał

8 w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki orzekania

9 o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki wymienione w art. 116 § 1 i 2 O.p. Organ podniósł,

10 że podstawą do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest: 1) powstanie zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu; 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika

11 w całości lub w części; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika.

12 W zakresie pierwszej przesłanki organ podał, że uchwałą Nr [...] z dnia

13 [...]. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "R." sp. z o.o. w M. , skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka Zarządu - Prezesa Zarządu, natomiast uchwałą Nr [...] z dnia [...]. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "R." sp. z o.o. w M. skarżący został odwołany ze sprawowanej funkcji. Następnie uchwałą Nr [...] z dnia [...]. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki skarżący zastał ponownie powołany do pełnienia funkcji członka Zarządu - Prezesa Zarządu, którą pełnił do dnia rezygnacji, tj. do [...]. Organ stwierdził, że nie zachodzą wątpliwości co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ wskazał na wysokość zaległości podatkowych, sposób ich powstania i wyliczenia oraz wysokość naliczonych odsetek za zwłokę i kosztów upomnienia. W związku z tym, że wskazane zobowiązania nie zostały uregulowane

14 w całości, a ich termin płatności upłynął w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, organ stwierdził, iż ponosi on jako osoba trzecia, odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki za III i IV kwartał 2011r. oraz

15 II kwartał 2012r.

16 Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, organ podniósł, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z dnia [...]., [...]. i [...]. dokonano skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w BZWBK S.A. we W. i BZWBK

17 w Z. Ś.. W odpowiedzi na powyższe, Departament Usług Centralnych z siedzibą we W. poinformował, że na rachunkach, których posiadaczem jest "R." sp. z o.o. brak środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęć. Ponadto wskazano na zbieg egzekucji administracyjnych (Urząd Skarbowy Z. Ś., ZUS Inspektorat w D.) i sądowej (Komornik Sądowy

18 w K. T. G.). W związku ze zmianą siedziby Spółki, tytuły wykonawcze zostały przekazane zgodnie z właściwością miejscową do realizacji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Dalsze czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. W dniach 6 lutego i [...]. pracownik organu egzekucyjnego spisał raporty z pobytu w miejscu nowej siedziby Spółki, tj. w B. przy ul. [...], z których wynika, że zastał "drzwi zamknięte". Z kolejnego raportu spisanego w dniu [...]. wynika, że "nikt

19 z sąsiadów nie słyszał o takiej spółce". W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Z informacji zawartych

20 w Podsystemie Dostępu do Centralnej B. D. K. Wieczystych wynika,

21 że Spółka nie posiada nieruchomości. Ponadto Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. T. G. pismem z dnia [...]. poinformował, że wszystkie prowadzone postępowania przeciwko Spółce przebiegały bezskutecznie

22 i w związku z tym zostały umorzone. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny – Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. również nie przyniosło pozytywnego efektu. W dniu [...]. poborca skarbowy sporządził raport z niemożności przeprowadzania czynności egzekucyjnych w miejscu siedziby Spółki, tj. w B. przy ul. [...]. Mając na uwadze przedstawiony przebieg postępowania egzekucyjnego oraz dokonane ustalenia, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że postępowanie to stało się bezskuteczne i postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji

23 w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki.

24 Organ pokreślił, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postępowania podatkowego skarżący nie podał miejsca położenia, jak również dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki. Samo twierdzenie, że Spółka posiada maszyny i urządzenia o znacznej wartości, nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do tego mienia. W tym zakresie organ wskazał na informację zawartą na s. 10 wyceny elementów pozabilansowych majątku Spółki "R." na dzień [...]., a sporządzoną w dniu [...]., z której wynika, iż przyrzeczony (umową restrukturyzacyjną z dnia [...].) aport w postaci maszyn i urządzeń o wartości minimum [...] zł, mimo spełnienia warunku w dniu [...]., nie został dotychczas wniesiony. Jedynie dla celów wyceny oszacowano prawdopodobieństwo wniesienia aportu rzeczowego Spółki na poziomie 50%, jednak bez pewności czy zostanie wniesiony. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, skarżący nie wskazał mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej.

25 Odnosząc się do przesłanki negatywnej, uwalniającej od orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania finansowe ujawniły, iż Spółka poniosła stratę na koniec: 2009r.

26 w wysokości [...] zł, 2010r. - [...] zł, 2011r. - [...] zł, natomiast na dzień [...]. Spółka wykazała zysk w wysokości [...] zł, a na

27 [...]. stratę w wysokości [...] zł. Z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wynika, że Spółka osiągnęła przychody

28 w latach podatkowych 2009, 2010 i 2011 odpowiednio w wysokości [...] zł, [...] zł i [...] zł. Zaś stratę w kwocie: [...] zł w 2009r., [...] zł w 2010r. i [...] zł w 2011r. W latach 2010-2011 Spółka osiągnęła ujemny wynik finansowy, co prawda w miesiącu marcu 2012r. Spółce udało się wygenerować zysk w wysokości [...] zł, jednak już w sierpniu tego samego roku poniosła blisko dwukrotnie wyższą stratę. Aktywa Spółki kształtowały się następująco: w 2009r.

29 w wysokości [...] zł (w tym aktywa obrotowe [...] zł), w 2010r. w wysokości [...] zł (w tym aktywa obrotowe [...] zł), w 2011r. w wysokości [...] zł (w tym aktywa obrotowe [...] zł), natomiast na dzień [...]. w wysokości [...] zł (w tym aktywa obrotowe [...] zł) i na dzień [...]. osiągnęły wartość [...] zł. Kapitał własny Spółki

30 w kolejnych latach 2009-2011 wykazywał następujące wartości: [...] zł,

31 (-) [...] zł, (-) [...] zł. Zobowiązania krótkoterminowe wynosiły na ostatni dzień 2009r. kwotę [...]zł, 2010r. - [...] zł, 2011r. - [...] zł, natomiast na dzień [...]. - [...] zł i na dzień [...]. osiągnęły wartość [...] zł. Należności krótkoterminowe wynosiły na ostatni dzień: 2009r., 2010r., 2011r. odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz na dzień [...]. - [...] zł i na dzień [...]. - [...] zł. Przychody netto ze sprzedaży na koniec: 2009r., 2010r., 2011r. wynosiły odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz na dzień

32 [...]. - [...] zł i na [...]. - [...] zł. Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach na koniec 2009r., 2010r. i 2011r. stanowił kwotę: [...] zł, [...] zł, [...] zł. Urządzenia techniczne i maszyny według stanu na dzień 31 grudnia: 2009r., 2010r., 2011r. przyjmowały wartość odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł. Środki transportu według stanu na ostatni dzień 2010r., 2011r. przyjmowały wartość odpowiednio: [...] zł, [...] zł.

33 W oparciu o powyższe dane organ wskazał na ocenę wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, który przyjął następujące wartości: 0,03 w 2009r.; 1,12 w 2010r.; 3,11 w 2011r. Wskaźnik zadłużenia kapitału własnego osiągnął w Spółce wartość: 0,03 w 2009r.,

34 (-) 0,11 w 2010r. i (-) 0,68 w 2011r. Powyższe prowadzi do wniosku, że ujemny kapitał własny Spółki w dwóch kolejnych latach, tj. 2010-2011 nie miał realnego pokrycia

35 w majątku Spółki. Wskaźnik płynności finansowej kształtował się następująco: 22,42

36 w 2009r., 0,84 w 2010r. i 0,27 w 2011r. Na podstawie analizy wskaźnika płynności finansowej Spółki można przyjąć założenie, że w 2009r. osiągnął niepokojący wzrost, natomiast w latach 2010-2011 wyraźnie wskazywał na niezadowalającą sytuację finansową. Spółka nie tylko nie osiągnęła przedmiotowego wskaźnika na poziomie optymalnym, ale przekroczyła poziom minimalny, przekroczenie którego wyraźnie wskazuje na zagrożenie bezpieczeństwa finansowego Spółki. Osiągnięcie wyniku

37 w zakresie tegoż wskaźnika na poziomie poniżej 1 w całym badanym okresie, świadczy o dużych trudnościach płatniczych jednostki, a nawet o jej niewypłacalności. Z kolei wskaźnik płynności gotówkowej dostarcza informacji o zdolności przedsiębiorstwa do wywiązywania się z bieżących (krótkoterminowych) zobowiązań. Jest to iloraz środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych do zobowiązań bieżących. Za jego wartość wzorcową przyjmuje się 0,2. Z dokonanej analizy wynika, że wskaźnik ten wynosił na ostatni dzień: 2009r. - 1,2; 2010r. - 0,01; 2011r. - 0,03; Natomiast wskaźnik rentowności sprzedaży informujący o wartości zysku netto (po opodatkowaniu), przypadającego na każdą złotówkę sprzedanych produktów, wyrobów czy usług przyjmował w kolejnych trzech następujących po sobie latach wartości ujemne, tj. 2009r. (-)14,41; 2010r.

38 (-)14,17; 2011r. (-)13,05. Wysoka wartość wskaźnika stanowi o efektowności dochodów. Wobec powyższego pożądaną wartością będzie tu zawsze wynik dodatni.

39 W latach 2009-2011 Spółka odnotowywała ujemne wartości wskaźnika, co oznacza

40 ponoszenie strat (ok. [...] zł straty na każdej złotówce). Z poczynionych ustaleń organ wywiódł, że Spółka nie była w stanie zaspokoić wymagalnych zobowiązań wierzycieli, bowiem na koniec 2010r. zobowiązania krótkoterminowe kształtowały się na poziomie ok. [...] zł w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń stanowiły ok. [...]. zł, przy czym należności wynosiły ok. [...]. zł. Okoliczność ta wskazuje, że Spółka była niewypłacalna, a kontynuacja jej działalności była zagrożona.

41 W kolejnym roku sytuacja wyglądała podobnie, zobowiązania krótkoterminowe

42 ok. [...] zł w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń stanowiły ok. [...]. zł, należności wynosiły ok. [...] zł. Nadto Spółka nie uregulowała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2010r., posiadała zaległości za okres czerwiec i sierpień 2012r. z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...]zł, na ubezpieczenie zdrowotne

43 w kwocie [...]zł, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie [...]zł oraz posiadała 18 nieuregulowanych faktur na łączną kwotę [...]zł względem Z. S. T. S.A. z terminem wymagalności począwszy od [...].

44 Organ wskazał, że zgodnie z pismem z dnia [...]. Sądu Rejonowego

45 w B. Wydział XV Gospodarczy, do dnia [...]. Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania układowego. Sąd Rejonowy w W. VI Wydział Gospodarczy pismem z dnia [...]. również podał, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku lub z możliwością zawarcia układu. Zatem nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Według stanu na dzień [...]. zobowiązania w kwocie [...]zł przekroczyły wartość majątku wykazanego

46 w bilansie na dzień [...]. w kwocie [...]zł o [...] zł, natomiast na dzień [...]. zobowiązania w kwocie [...]zł przekroczyły wartość wykazanego majątku w kwocie [...]zł o kwotę

47 [...] zł. Zdaniem organu, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania

48 z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2011r. (25 października 2011r.), a zatem [...]. Mając na uwadze fakt, że w lipcu 2011r. skarżący ponownie objął stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, znana była mu sytuacja finansowa Spółki, wiedział o umowie restrukturyzacyjnej, powodach jej zawarcia i przebiegu. Okres trzech miesięcy od ponownego objęcia funkcji Prezesa Zarządu do powstania ww. zaległości był wystarczającym czasem na zapoznanie się z sytuacją ekonomiczną Spółki.

49 Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca skarżącego, jako pełniącego w analizowanym okresie funkcję Prezesa Zarządu Spółki, od ponoszenia odpowiedzialności podatkowej za długi "R." Spółka z o.o, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku

50 o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W tym zakresie organ wskazał na sprzedaż przez stronę w dniu [...]. udziałów w Spółce oraz decyzję o rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, które nie pozwalają przyjąć za wiarygodne, że nie miał pełnej świadomości

51 w jak złej kondycji finansowej znajduje się Spółka.

52 Reasumując organ stwierdził, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego

53 w B. w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na orzeczenie

54 o odpowiedzialności strony jako Prezesa Zarządu Spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. oraz II kwartał 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Oceniając podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ ten prawidłowo wskazał, iż zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz, iż niezgłoszenie wniosku

55 o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, jak również nie wskazał mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

56 W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w związku z brakiem podstaw faktycznych

57 i prawnych do orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu "R." sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie, że nie ziściły się przesłanki egzoneracyjne z ww. przepisu oraz brak jest mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej zawartej

58 w art. 122 O.p., przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy oraz niepodjęcie czynności egzekucyjnych w stosunku do istniejącego mienia Spółki.

59 Skarżący zakwestionował istnienie oraz wysokość zaległości podatkowych wynikających z decyzji organu podatkowego powołując się na art. 21 i art. 41 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2015r.

60 poz. 1142 ze zm.) wskazując jednocześnie na różnicę między kwotą zaległości podatkowych wynikających z decyzji organu podatkowego w wysokości [...] zł

61 a kwotą zaległości podatkowej widniejącą w Dziale 4 Rubryka 1 Krajowego Rejestru Sądowego w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, że odpowiedzialność byłego członka zarządu ma charakter subsydiarny, to ustalenie zaległości podatkowych powinno być ograniczone do wysokości kwot w nim ujawnionych, mając na uwadze zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego.

62 Skarżący zaznaczył, że w 2011r. Spółka regulowała zobowiązania publicznoprawne na rzecz Urzędu Skarbowego w Z. Ś. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, spłacała zobowiązania handlowe oraz wypłacała pensje pracownikom. Powołując się na opinię i wycenę Instytutu Studiów Podatkowych prof. W. M., analizę i wycenę, którą zarząd przeprowadził w latach 2011-2012 wdrażając plan naprawczy oraz postanowienie Sądu Okręgowego w Legnicy z dnia

63 [...]. skarżący podniósł, że w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że w marcu 2012r. Spółka posiadała na rachunku bankowym i w kasie około [...] zł. Podał, że

64 w tym czasie nie było powadzone żadne postępowanie przymuszające Spółkę do zapłaty rzekomych zaległości podatkowych.

65 Skarżący wskazał, że ze złożonej w toku prowadzonego postępowania podatkowego wyceny elementów pozabilansowych majątku "R." sp. z o.o. na dzień

66 [...]. z wykorzystaniem i uwzględnieniem majątku pozabilansowego na podstawie dokumentów zarządczych, w tym uzyskanych z Biura Rachunkowego wynika, iż łączna wartość majątku Spółki na dzień [...]. wynosiła [...] zł, a zobowiązania stanowiły kwotę [...]zł, co oznacza wystąpienie nadwyżki wartości majątku nad zobowiązaniami, a w konsekwencji stanowi o wyłączeniu winy, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

67 Skarżący podkreślił, że umowa restrukturyzacyjna wykonana w kwietniu 2015r. stanowiła podstawę do określenia praw i obowiązków o charakterze majątkowym, które brał pod uwagę w toku określania wartości majątku Spółki, a który nie mógł stanowić przesłanki do zgłoszenia w sądzie wniosku o upadłość. Zdaniem strony, organ podatkowy nie wyjaśnił, czy postanowienia umowy restrukturyzacyjnej z dnia [...]. zostały wykonane, czym naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego z art. 121 i art. 122 O.p.

68 W opinii skarżącego, organy podatkowe w toku postępowania błędnie przyjęły,

69 że aktualnie, tj. od kwietnia 2015r. brak jest mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie zgodził się z twierdzeniem, że obecnie postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce jest bezskuteczne. Jednocześnie podniósł, że w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego, iż organ egzekucyjny i [...] Sądowy skierowali czynności wobec Spółki po podniesieniu kapitału zakładowego wskutek zrealizowania umowy restrukturyzacyjnej. Powyższe skarżący uzasadnił podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł przez ustanowienie 1.087 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, które objęte zostały w całości przez Z. S. T. S.A. w B. i pokryte w całości aportem w postaci m.in. maszyn i urządzeń. W. aportu wynika z wyceny maszyn i urządzeń dokonanej przez D. B. T." sp. z o.o. i uwzględnia poziom cen na marzec 2015r. W tym zakresie skarżący przykładowo wskazał na wytłaczarkę Aptruder o wartości [...] zł, która odpowiada znacznej części zaległości podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że będąc członkiem zarządu Spółki objął w jej imieniu w posiadanie wskazane maszyny i urządzenia. Następnie ustępując z funkcji pozostawił je w halach na terenie Gminy Z. S. .

70 Reasumując, skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. w ten sposób, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności, jak i w jego toku nie zlecił przeprowadzenia egzekucji z majątku Spółki, oparł się na starych ustaleniach za lata 2013-2014, najdalej do [...]., jak również organ egzekucyjny błędnie ustalił, iż Spółka nigdy nie miała siedziby w B. przy ul. [...], tym samym nie wyczerpał wszystkich sposobów egzekucji.

71 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

72 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

73 I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

74 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016r. poz. 718; dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

75 Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

76 Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "R." w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. oraz za II kwartał 2012r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu zaszły w sprawie wszystkie przesłanki wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, natomiast w ocenie strony skarżącej zawyżono wysokość zaległości podatkowej, majątek Spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji był większy niż ustalił organ i nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nadto nie uwzględniono zmian majątkowych po dacie [...]., tj. po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki "R.".

77 II. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś postawionym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

78 Odnosząc się do podniesionych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać,

79 że w myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie natomiast

80 z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

81 Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone

82 w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie

83 i koszty postępowania egzekucyjnego.

84 Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki; b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki

85 w całości lub części; c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku;

86 d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

87 Należy podkreślić, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

88 III. Mając na uwadze powyższe należy podać, że z akt sprawy wynika, iż Spółka została zawiązana w dniu [...]. pierwotnie pod nazwą Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "R." Spółka z o.o., zmienioną na "R." Spółka z o.o. , a następnie zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla W. - F. we W.,

89 IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Uchwałą Nr [...] z dnia [...]. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej Spółki, skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka Zarządu - Prezesa Zarządu, natomiast uchwałą Nr [...] z dnia [...]. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "R." Spółki z o.o. w M. został odwołany ze sprawowanej funkcji (k.191-192). Po czym uchwałą Nr [...] z dnia [...]. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zastał ponownie powołany do pełnienia funkcji członka Zarządu - Prezesa Zarządu (k. 190), którą pełnił do dnia rezygnacji, tj. do dnia [...]. (akt notarialny Rep. A nr [...]) – k. 188.

90 W okresie prowadzenia działalności gospodarczej Spółka z o.o. składała w Urzędzie Skarbowym w Z. Ś. kwartalne deklaracje podatkowe VAT-7K (wraz

91 z korektami złożonymi w dniu [...].) dla podatku od towarów i usług,

92 z kwotami należnych zobowiązań, których nie uregulowała w części. Dotyczy to zaległości w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. (termin płatności upłynął odpowiednio z dniem [...]. i [...].) oraz za II kwartał 2012r. (termin płatności upłynął z dniem [...].). Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Ww. zaległości podatkowe powstały bowiem

93 w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki "R.".

94 Strona kwestionuje wysokość zaległości i powołuje się na dane z Krajowego Rejestru Sądowego, w którym wpisana jest zaległość w kwocie [...]zł, a nie [...] zł, którą organ obciążył w przedmiotowej sprawie. Organ natomiast podał na s. 4-5 zaskarżonej decyzji wysokość zadeklarowanego podatku (k.122-125) oraz wielkość dokonanych wpłat (k. 58-63). Zdaniem tut. Sądu dla skutecznego podważenia wyliczenia zaległości w podatku nie wystarczy odwołanie się do wpisu w KRS, bowiem zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.), czyli w przedmiotowej sprawie różnica między kwotą podatku należnego zadeklarowanego przez Spółkę "R." a zapłaconego. W przedmiotowej sprawie podatek należny wynika z deklaracji złożonej przez podatnika.

95 W sytuacji, gdy organ podaje konkretne wielkości wynikające z deklaracji podatkowych

96 i kwoty wpłat z podaniem dat tych wpłat, to dla zakwestionowania uzyskanej różnicy nie wystarcza powołanie się na ujawnioną kwotę zaległości w KRS. Należy przedstawić dowody potwierdzające wpłaty większe niż wynikające z dokumentów organu. Nie zawsze wpisy w KRS odzwierciedlają wysokość zaległości podatkowej, choć niewątpliwie powinny być aktualne ze względu na treść art. 55a ustawy z dnia

97 [...]. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r.

98 poz. 599 ze zm.).

99 IV. Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły,

100 że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwa nie tylko formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, ale także zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonych

101 postępowań egzekucyjnych przez kilka organów.

102 Podać należy, że pierwotną siedzibą Spółki "R." była miejscowość M. [...] Z. [...], następnie B., ul. [...] (Monitor Sądowy

103 i Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] z dnia [...].),

104 a kolejną - B., ul. [...] (MSiG KRS Nr [...] z dnia [...].). Na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług zostały wystawione tytuły wykonawcze. W wyniku tego postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez kilka organów, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś., Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. i Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Nadto postanowieniem z dnia [...]. sygn. akt I Co 1244/12 Sąd Rejonowy w Z. Ś. - na skutek zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną - wyznaczył [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. T. G. do prowadzenia łącznej egzekucji.

105 W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z dnia [...]., [...]. i [...]. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w Banku Zachodnim WBK S.A we W. i BZWBK/1O.

106 w Z. Ś.. W odpowiedzi na powyższe Departament Usług Centralnych

107 z siedzibą we W. pismami z dnia [...]., [...]. i [...]. poinformował, że na rachunkach, których posiadaczem jest "R." Spółka z o.o. brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęć. Ponadto wskazano na zbieg egzekucji administracyjnych prowadzonych przez Urząd Skarbowy Z. Ś., ZUS Inspektorat w D. i sądowej prowadzonej przez [...] Sądowego w K. T. G. (k. 143, 148, 154, 229). Dnia

108 [...]., w związku ze zmianą siedziby Spółki, tytuły wykonawcze zostały przekazane zgodnie z właściwością miejscową do realizacji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Czynności egzekucyjne prowadzone przez ten organ nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. W dniach 6 lutego

109 i [...]. pracownik organu egzekucyjnego spisał raporty z pobytu

110 w miejscu nowej siedziby Spółki, tj. w B. przy ul. [...], z których wynika, że zastał "drzwi zamknięte". Z raportu spisanego w dniu [...]. wynika, że "nikt z sąsiadów nie słyszał o takiej spółce" (k. 158-159). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie figuruje

111 w Centralnej Ewidencji Pojazdów (k. 206-207). Z informacji zawartych w Podsystemie Dostępu do Centralnej B. D. K. Wieczystych wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości (k.199). [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. T. G. pismem z dnia [...]. poinformował, że wszystkie prowadzone postępowania przeciwko Spółce przebiegały bezskutecznie i w związku z tym zostały umorzone (k. 185). Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez kolejny organ egzekucyjny, tj. Trzeci Urząd Skarbowy w B. (właściwy ze względu na zmianę siedziby Spółki) również okazało się bezskuteczne. Strona skarżąca podnosi, że organ nie uwzględnił podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci maszyn i urządzeń. Wbrew jednak twierdzeniom skargi organ egzekucyjny podejmował czynności po dacie [...]., czyli po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Podać należy, że w dniu [...]. poborca skarbowy sporządził kolejny raport z niemożności przeprowadzenia czynności egzekucyjnych w miejscu siedziby Spółki, tj. w B. przy ul. [...]. Z raportu tego wynika, że administrator budynku poinformował, iż Spółka nie wynajmuje pomieszczeń pod tym adresem (k. 197). Co więcej Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne i postanowieniem z dnia

112 [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe (k. 349).

113 Z jego uzasadnienia wynika, że nie ma majątku Spółki, z którego można by wyegzekwować należności, w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, postępowania egzekucyjne prowadzone na przestrzeni kilku lat i to przez kilka organów nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Wiele postępowań egzekucyjnych zostało umorzonych z tej przyczyny, że nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Wszystkie organy egzekucyjne - zarówno właściwe przed [...]., jak i po tej dacie - nie wyegzekwowały należności podatkowych, bowiem brak majątku nawet na pokrycie kosztów egzekucyjnych.

114 Zdaniem tut. Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

115 V. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki,

116 do rozważenia przez Sąd pozostaje zatem kwestia, czy skarżący wykazał, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) i pkt 2 O.p.).

117 Zaakceptować należy ocenę organów, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna,

118 tj. wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie, umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez "R." majątku, z którego można byłoby faktycznie zaspokoić roszczenia z tytułu zaległości podatkowych. W tym zakresie podniósł, że z dniem [...]. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci maszyn i urządzeń (powołano się na tę okoliczność

119 w piśmie z dnia [...]. oraz w skardze). Na rozprawie złożył wypis aktu notarialnego – oświadczenie o przystąpieniu do Spółki i objęciu udziałów (k. 26-30 akt sądowych). Odnosząc się zatem do tego dowodu zauważyć należy, że podwyższenie kapitału zakładowego nie oznacza jeszcze, iż rzeczywiście maszyny i urządzenia

120 o znacznej wartości faktycznie zostały Spółce przekazane i możliwa jest z nich egzekucja. Z ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny wynika, że Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, brak jest kontaktu ze Spółką, a administrator budynku zaprzeczył, aby prowadziła ona w miejscu podanym jako siedziba działalność gospodarczą. Z uzasadnienia postanowienia z dnia [...]. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego (a zatem wydanego po upływie ponad roku od podwyższenia kapitału zakładowego) wynika, że organ egzekucyjny nie ustalił praw majątkowych zobowiązanej spółki, z których można by zaspokoić dochodzone należności. W toku czynności egzekucyjnych stwierdzono, że na rachunku brak jest środków na realizację zajęcia, pod wskazanym aktualnie adresem Spółka nie prowadzi działalności, nie wynajmuje pomieszczeń, nie figuruje w rejestrach ksiąg wieczystych, nie posiada pojazdów mechanicznych. Na podstawie bazy danych Poltax ustalono, że Spółka nie składa jakichkolwiek deklaracji podatkowych i nie wykazuje dochodów. Brak jest informacji o rachunkach bankowych i innych wierzytelnościach. Brak rachunków bankowych potwierdza również odpowiedź na zapytanie do bazy OGNIVO (system wymiany informacji między bankami a innymi podmiotami, którym prawo przyznaje możliwość uzyskiwania tych informacji). Ponadto, z informacji zawartych w KRS wynika, że [...] Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, iż nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W konkluzji organ egzekucyjny stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki i dlatego umorzenie postępowania jest zasadne (k.349). Stąd bardzo ogólne stwierdzenie strony skarżącej zarówno w piśmie z dnia [...]. oraz w skardze (s. 5), że udziały zostały pokryte w całości aportem w postaci maszyn i urządzeń, a skarżący jako członek zarządu Spółki "R." objął je w posiadanie i ustępując z funkcji pozostawił je "w halach na terenie Gminy Z. [...]" (co ma potwierdzać złożony na rozprawie ww. dokument), nie może skutecznie podważyć ustaleń organów co do realnego istnienia majątku, z którego mogłoby faktycznie dojść do zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego. Trudno wymagać od organów, aby zaczęły poszukiwać na terenie Gminy Z. [...], czy i jakie maszyny są własnością Spółki "R.", skoro brak wskazania konkretnego adresu, pod którym aktualnie one się znajdują, gdy jednocześnie pod adresem siedziby Spółki nie ma żadnych oznak jej funkcjonowania, nie jest ona znana, zaś drzwi są zamknięte. W tej sytuacji w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organów o braku wskazania przez skarżącego majątku, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia wierzyciela. Czynności egzekucyjne także po dacie [...]. były podejmowane. Zauważyć należy, że z wpisów KRS wynika, iż po rezygnacji z funkcji prezesa Zarządu R. L. (rezygnacja dnia [...]. – k.172) kolejny raz prezesem zarządu został skarżący (k. 350-356). Na rozprawie w dniu [...]. skarżący oświadczył, że złożył rezygnację z członka zarządu, jednakże nie jest wykreślony z KRS-u. Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżący jako reprezentujący Spółkę miał pełną wiedzę co do majątku Spółki i gdzie (pod jakim adresem) on się znajduje, stąd podanie konkretnych danych nie powinno nastręczać żadnych trudności. Również w tym kontekście niezrozumiałe jest powoływanie się

121 w skardze, że skarżący wskazał mienie, z którego wierzyciel może być zaspokojony, gdyż znajduje się w halach "na terenie Gminy Z. [...]". Wręcz w sytuacji, gdy skarżący jest osobą trzecią, wobec której można orzec o odpowiedzialności (organ prowadzi postępowanie) i równocześnie ponownie jest członkiem zarządu, to wskazanie mienia, z którego egzekucja mogłaby być realnie skuteczna, nie powinno stanowić problemu. Egzekucja była prowadzona także po dacie podwyższenia kapitału zakładowego i w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, a mimo to nie doszło do zaspokojenia zaległości.

122 Od wielu lat kwestia faktycznego wykonania umowy restrukturyzacyjnej napotykała trudności, czego dowodem jest choćby informacja zawarta na s. 10 wyceny elementów pozabilansowych majątku Spółki "R." na dzień [...].,

123 a sporządzona w dniu [...]. (k.266-283), z której wynika,

124 iż przyrzeczony (umową restrukturyzacyjną z dnia [...].) aport w postaci maszyn i urządzeń o wartości minimum [...] zł, mimo spełnienia warunku w dniu

125 [...]. nie został dotychczas wniesiony. Jedynie dla celów wyceny oszacowano prawdopodobieństwo wniesienia aportu rzeczowego Spółki na poziomie 50%, jednak bez pewności czy zostanie wniesiony.

126 VI. W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności przez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.,

127 tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy. Brak zgłoszenia wniosku jest bezsporny wobec informacji z Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy w piśmie z dnia [...]. Nr [...] (do dnia

128 [...]. Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania układowego) oraz Sądu Rejonowego w W. VI Wydział Gospodarczy w piśmie z dnia [...]. (Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku lub z możliwością zawarcia układu) - k.171, 179.

129 Na podstawie art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.; aktualna publikacja – Dz.U. z 2015r. poz. 233), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań

130 o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42,

131 a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny

132 w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

133 W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ustawy Prawo upadłościowe

134 i naprawcze, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni (od [...]. – w ciągu 1 miesiąca) od dnia,

135 w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p.

136 Nie budzi wątpliwości, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku

137 o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (vide wyrok SN z 20 stycznia 2011r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

138 Dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości organy zasadnie oparły się na danych ze sprawozdań finansowych za lata 2009-2012. Wynika z nich, że Spółka poniosła stratę na koniec: 2009r. w wysokości [...] zł, 2010r. w wysokości [...] zł, 2011r. w wysokości [...] zł, natomiast na dzień [...]. Spółka wprawdzie wykazała zysk w wysokości [...] zł, ale stratę w wysokości [...] zł na dzień [...]. Organ poddał także analizie dane z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (CIT-8),

139 z których wynika, że osiągnęła stratę w kwocie [...]zł w 2009r., [...] zł

140 w 2010r. i [...] zł w 2011r. W latach 2010-2011 Spółka osiągnęła ujemny wynik finansowy, a jedynie w miesiącu marcu 2012r. uzyskała zysk, jednak już w sierpniu tego samego roku poniosła blisko dwukrotnie wyższą stratę. Organ dokonał ustaleń

141 w przedmiocie wielkości aktywów Spółki w tym aktywów obrotowych w poszczególnych latach. Podał też, że kapitał własny Spółki w kolejnych latach 2009-2011 wykazywał następującą wartość: [...] zł, (-) [...] zł, (-) [...] zł. Przeanalizował zobowiązania i należności krótkoterminowe. Ponadto ustalił przychody netto ze sprzedaży na koniec: 2009r., 2010r., 2011r., także stan środków pieniężnych w kasie

142 i na rachunkach na koniec tych lat oraz wartość urządzeń technicznych, maszyn

143 środków transportu. W oparciu o te dane organ dokonał oceny wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, który jest miarą wskazującą w jakim stopniu aktywa spółki finansowane są przez wierzycieli. Organ trafnie z tego wywiódł, że ujemny kapitał własny Spółki w dwóch kolejnych latach, tj. 2010-2011 nie miał realnego pokrycia

144 w majątku Spółki. Na podstawie analizy wskaźnika płynności finansowej Spółki organ wykazał, że w 2010r. i 2011r. doszło do zagrożenia bezpieczeństwa finansowego Spółki, wystąpiły duże trudności płatnicze, a nawet niewypłacalność. Wskaźnik rentowności sprzedaży świadczy o tym, że Spółka odnotowywała ujemne wartości, co

145 w konsekwencji oznacza ponoszenie strat (organ wyliczył, że Spółka ponosiła ok. [...] zł straty na każdej złotówce).

146 W konsekwencji organ wykazał, że Spółka nie była w stanie zaspokoić wymagalnych zobowiązań wierzycieli, bowiem na koniec 2010r. zobowiązania krótkoterminowe kształtowały się na poziomie ok. [...]. zł w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń stanowiły ok. [...] zł, przy czym należności wynosiły ok. [...] zł. Spółka była niewypłacalna, a kontynuacja jej działalności była zagrożona. W 2011r. sytuacja wyglądała podobnie (zobowiązania krótkoterminowe ok. [...] zł w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń stanowiły ok. [...] zł, należności wynosiły ok. [...] zł). Nadto, Spółka nie uregulowała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2010r., posiadała zaległości za okres czerwiec i sierpień 2012r. z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne oraz na Fundusz Pracy

147 i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zgodnie z pismem z dnia

148 [...]. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział W. Inspektorat

149 w Dzierżonowie (k.181) oraz posiadała 18 nieuregulowanych faktur na łączną kwotę [...]zł względem Z. [...] S.A. z terminem wymagalności począwszy od dnia [...]. Od listopada 2010r. Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stan ten nie był przejściowy, narastały jej niespłacone zobowiązania. Na dzień [...]. zobowiązania przekroczyły wartość majątku wykazanego w bilansie o [...] zł, natomiast na dzień [...]. zobowiązania przekroczyły wartość wykazanego majątku

150 o kwotę [...]zł.

151 Oczywiście Sąd dostrzega, że Spółka zawarła w dniu [...]. umowę restrukturyzacyjną, mającą na celu zapewnienie wsparcia kapitałowego, organizacyjnego i handlowego. Jak wynika z treści umowy, kredyt kupiecki w wysokości [...] zł został udzielony z przeznaczeniem na bieżącą działalność. Zasadnie organ zauważył, że bieżąca działalność była finansowana ze środków pozyskanych

152 z zewnątrz, a nie wypracowanych przez sam podmiot. Jest to typowe zjawisko dla podmiotów gospodarczych z głębokimi problemami finansowymi. Jednak podjęte próby odzyskania płynności finansowej przez Spółkę nie przyniosły pożądanego efektu.

153 Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony po upływie dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2011r. (25 października 2011r.), a zatem [...]. Skarżący w lipcu 2011r. ponownie objął stanowisko Prezesa Zarządu Spółki i znana była mu sytuacja finansowa Spółki. Dnia [...]. podjął decyzję o rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W tym też dniu doszło do zawarcia między skarżącym a R. L. umowy sprzedaży udziałów w Spółce. W umowie tej widnieje zapis, że w Spółce była przeprowadzona restrukturyzacja, która nie przyniosła zakładanych efektów, co skutkowało likwidacją działalności operacyjnej w dotychczasowym miejscu jej prowadzenia i wypowiedzeniem umów jej pracownikom (k.47-49). Powyższe zapisy potwierdzają, że skarżący miał doskonałe rozeznanie w sytuacji finansowej Spółki. Podjęte próby odzyskania płynności finansowej przez Spółkę nie przyniosły pożądanego efektu. Świadczy o tym aneks z dnia [...]. do umowy restrukturyzacyjnej z [...]., w którym wskazano, że nie zostały spełnione warunki umowy restrukturyzacyjnej dotyczące spłaty kredytu kupieckiego. Jak wynika

154 z kolejnego aneksu z dnia [...]. warunki umowy restrukturyzacyjnej zostały wypełnione i określono nowy termin jej realizacji na dzień [...].

155 Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skargi podniesione w kontekście powoływania się przez skarżącego na opinię prawną Instytutu Studiów Podatkowych prof. W. M. w przedmiocie oceny prawidłowości i rzetelności ustaleń poczynionych w opinii biegłego sądowego z dnia [...]. sporządzonej

156 w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w B., Wydział VIII Gospodarczy,

157 w sprawie o sygn. akt VIII GC 63/13, z uwzględnieniem podstaw do ogłoszenia upadłości "R." Spółki z o.o. Została ona sporządzona w dniu [...]. i dotyczy jedynie okresu styczeń-grudzień 2012r. Strona pomija okoliczność,

158 że w opinii tej zastrzeżono, iż ocena wystąpienia pierwszej podstawy upadłości polegającej na zaprzestaniu przez dłużnika wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie jest możliwa, ponieważ przekazane przez zamawiającego dokumenty nie odzwierciedlają w sposób dokładny stanu i rodzaju wymagalnych zobowiązań Spółki oraz okresu zaległości w zapłacie.

159 Ustaleń organów nie może skutecznie podważyć również wycena elementów pozabilansowych majątku Spółki na dzień [...]. sporządzona w dniu

160 [...]., z której wynika, że łączna wartość majątku wynosi

161 [...] zł, a zobowiązania stanowią kwotę [...]zł, co oznacza nadwyżkę majątku nad występującą kwotą zobowiązań. Strona pomija, że w wycenie tej ujęto pozabilansowe wartości majątkowe. Wskazano, że przedmiotem wyceny jest wartość umowy restrukturyzacyjnej (wniesienia aportów), know-how, bazy klientów, marki Spółki (znaków towarowych) i pozostałych elementów pozabilansowych. Nie był to zatem majątek, z którego mogłoby dojść do realnego zaspokojenia wierzycieli i tym samym uniknąć zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też być realnym przedmiotem egzekucji. Pomimo że była zawarta umowa restrukturyzacyjna, to jednak zobowiązania wobec wierzycieli dalej się powiększały, aż doszło do zwalniania pracowników. Zauważyć należy, że do wyceny przyjęto m.in. wartości hipotetyczne oraz korzystano

162 z metod szacunkowych i porównawczych, co wynika z jej treści. Stąd odbiegają te wielkości od danych ze sprawozdań finansowych, które odzwierciedlają realny stan majątkowy Spółki. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, a wręcz sprzeczny jest z materiałem dowodowym, że brak było podstaw do występowania

163 z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki.

164 Strona skarżąca powołuje się także na postanowienie Sądu Okręgowego

165 w L. z dnia [...]., z którego ma wynikać, że posiadała majątek oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych wysokości [...] zł, a nadto spłaca swoich wierzycieli i nie ma podstaw do zgłoszenia upadłości Spółki. Tut. Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z tej daty Sądu Okręgowego w L. sygn. akt VI GNc 40/12, którym oddalono wniosek strony pozwanej o zwolnienie od kosztów sądowych. Nie zapadło ono w przedmiocie ogłoszenia upadłości, a w uzasadnieniu nigdzie nie padło stwierdzenie o braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. Prawdą jest, że Sąd Okręgowy wskazał na środki znajdujące się na rachunku bankowym, aktywa obrotowe oraz inne dane i z tej przyczyny odmówił zwolnienia od kosztów sądowych. W końcowej części tego postanowienia stwierdzono jednak, że "przedłożony przez pozwaną wyciąg z rachunku bankowego, z uwagi na jego fragmentaryczność, nie pozwala na dokonanie całościowej oceny przepływu środków na tym rachunku" (k. 316-317). Z powyższego wynika, że już wówczas przed wskazanym Sądem Okręgowym składane były niekompletne dowody, które nie pozwalały na ostateczną ocenę sytuacji Spółki, stąd oddalono wniosek

166 w przedmiocie zwolnienia od kosztów sądowych. Podane okoliczności w żadnym przypadku nie potwierdzają braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wręcz wskazują na "fragmentaryczność" co do złożonych dowodów. W związku z tym zasadnie organy podatkowe we własnym zakresie zebrały i oceniły szereg dowodów, które pozwalają na ustalenie złej kondycji finansowej Spółki już w 2011r.

167 Trafny jest zatem wniosek organu, że powyższe wyniki już w listopadzie 2011r. kwalifikowały Spółkę jako dłużnika niewypłacalnego - stosownie do powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co uzasadniało wystąpienie

168 z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Trudno mówić o braku zawinienia po stronie skarżącego, skoro kilkakrotnie pełnił funkcję prezesa Zarządu Spółki "R.", rezygnował z niej, po czym ponownie był powoływany i podejmował się pełnienia tej funkcji przy niewątpliwym posiadaniu wiedzy w przedmiocie jej stanu majątkowego. Zauważyć należy, że funkcja członka zarządu jest dobrowolna. Skarżący mógłby się ewentualnie powołać na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, gdyby np. stan jego zdrowia uniemożliwiał zgłoszenie wniosku o upadłość, ale taka sytuacja

169 w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

170 VII. W konsekwencji powyższego zaszły podstawy do orzeczenia

171 o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe

172 w podatku od towarów i usług Spółki "R.". W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie

173 w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady legalności (art. 120), zasady zaufania (art. 121 § 1), zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

174 Na marginesie tut. Sąd zauważa, że w przypadku, gdy skarżącemu jest znany konkretny adres, pod którym znajdują się maszyny i urządzenia, to nie ma przeszkód, aby podał go organowi egzekucyjnemu, który wprawdzie umorzył postępowanie egzekucyjne, ale jednocześnie pouczył, iż wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić, gdy zostanie ujawniony majątek przewyższający kwotę wydatków egzekucyjnych (k.349).

175 Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

176 M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska