Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2019 r., I SA/Bd 329/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2019 r., I SA/Bd 329/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 I SA/Bd 329/19

UZASADNIENIE

3 Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

4 w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., obliczone na dzień [...] kwietnia 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł sprostowanej postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. w zakresie błędu rachunkowego polegającego na wskazaniu na pierwszej i dwudziestej czwartej stronie decyzji niewłaściwej wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., obliczonych na dzień [...] kwietnia 2018 r., w kwocie łącznej [...] zł.

5 Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu jest forma opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych ze sprzedaży kryptowalut – [...], czy

7 w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3%, jak chce tego podatnik, czy też na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

8 Z akt sprawy wynika, iż w 2017 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "G. P. W. w T. w zakresie sprzedaży krypto walut – [...]. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wykazał jednak, iż przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (47.91.Z).

9 Organ podał, że uzyskane przychody skarżący opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dla celów podatkowych prowadził ewidencję przychodów, a dla opodatkowania przychodów zastosował stawkę 3%. Ponadto, z dniem [...] grudnia 2017 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jako czynny podatnik VAT. W dniu [...] stycznia 2018 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń

10 i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2017 r., w którym wykazał przychód opodatkowany wg 3% stawki z działalności gospodarczej

11 w wysokości [...] zł oraz kwotę należnego ryczałtu w wysokości [...] zł. Ponadto w złożonej w dniu [...] lutego 2018 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r. wykazał kwotę dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju zwolnioną od podatku w wysokości [...] zł.

12 Zdaniem organu odwoławczego przychody (dochody), który skarżący uzyskał ze sprzedaży kryptowalut – [...] należało zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy

13 o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkować jako przychód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej.

14 Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decydujące i podstawowe znaczenie dla wykluczenia z opodatkowania ryczałtem, ma rodzaj faktycznie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i osiągane z niej przychody, a nie tylko klasyfikacja statystyczna zgłoszonej przez Skarżącego działalności. Analizując rodzaj faktycznie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej organ wskazał, iż w 2017 r. skarżący uzyskał pieniądze ze sprzedaży kryptowalut – [...] czego potwierdzeniem jest przelew środków pieniężnych z konta [...] na jego konta w Banku [...], bilans wartości transakcji zakupu i sprzedaży kryptowalut,

15 a także ewidencja przychodów (sprzedaży).

16 Organ podał, że bank centralny, jakim w Rzeczpospolitej Polskiej jest NBP, ma ustawowy monopol emisji pieniądza. [...] nie spełnia warunków do uznania go za pieniądz elektroniczny w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych. [...] nie jest więc obiegową postacią pieniądza, gdyż nie przysługują mu atrybuty prawnego środka płatniczego w świetle obowiązującego porządku prawnego. Kryptowaluta stanowić może inny niż pieniądz miernik wartości, środek akumulacji i oszczędności bądź środek obiegu czy płatności. Zatem na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż zakupionej kryptowaluty [...] stanowić będzie przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 tej ustawy.

17 W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

18 - art. 217 i art. 84 Konstytucji RP poprzez pozostawienie istotnych elementów podatkowoprawnych, decydujących o możliwości lub wyłączeniu zastosowania określonej formy opodatkowania do określonej kategorii podatników, poza regulacjami ustawowymi i oparcie się na przepisach wykonawczych, do wydania których nie wydano odpowiedniej delegacji, gdyż delegacja ta nie obejmowała celów podatkowych, nie zakreślała żadnych warunków i przesłanek wydania przepisów wykonawczych oraz była delegacją blankietową, pozwalającą na swobodną zmianę istotnych elementów norm podatkowoprawnych nie tylko w drodze zmiany samych przepisów wykonawczych, ale także w wyniku późniejszych, uznaniowych interpretacji organów właściwych dla potrzeb statystyki publicznej;

19 - art. 9a ust. 1 updof w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez odmowę Podatnikowi możliwości skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, pomimo dokonania przez niego terminowego i prawidłowego wyboru tej formy opodatkowania;

20 - art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e) w zw. z poz. 26 załącznika nr 2 ustawy z dnia 20 listopada

21 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że działalność prowadzona przez Podatnika, polegająca na nabywaniu i zbywaniu kryptowalut za pośrednictwem internetowego serwisu transakcyjnego [...].pl, stanowi przejaw pośrednictwa finansowego, podczas gdy usługi pośrednictwa świadczy jedynie serwis [...].pl na rzecz stron transakcji, w tym Podatnika, której to okoliczności nie jest w stanie zmienić żadna interpretacja GUS;

22 - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia, dla przyjętej kwalifikacji rodzaju działalności prowadzonej przez Podatnika

23 i ograniczenie się do przywołania interpretacji internetowej GUS, która sama także nie zawiera takiego uzasadnienia, choć zmienia diametralnie dotychczasowe stanowisko tego organu.

24 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

27 Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, co uzasadnia oddalenie skargi w niniejszej sprawie.

28 Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na zagadnieniu formy opodatkowania dochodu (przychodu) ze sprzedaży kryptowaluty [...]. Skarżący utrzymuje, że do prowadzonej działalności może zastosować ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3%. Z kolei organy podatkowe obu instancji przyjęły, że niniejszej sprawie forma zryczałtowana jest wykluczona, wobec czego rozliczenie podatkowe powinno nastąpić na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

29 Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...] P. W., w ramach której dokonywał sprzedaży kryptowaluty [...]. Należy przy tym zauważyć, że działalność ta została zakwalifikowana jako sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD 47.91.Z), na co wskazują zapisy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). W ocenie organu charakter prowadzonej działalności oznacza, że powyższa kwalifikacja statystyczna była nieprawidłowa. Należy zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, że decydujące znaczenie z punktu widzenia spełnienia warunków opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ma rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej i osiągane z niej przychody,

30 a wskazana przez Skarżącego klasyfikacja statystyczna. Organy są przy tym uprawnione do oceny klasyfikacji wskazanej przez podatnika.

31 Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b (niemającego zastosowania w okolicznościach stanu faktycznego sprawy), nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W pozycji 26 załącznika nr 2 jako wyłączone od opodatkowania podatkiem zryczałtowanym wymienione zostały usługi finansowe i ubezpieczenia (Sekcja K). Sekcja K PKWiU obejmuje one finansowe, włączając ubezpieczenia, reasekurację, usługi związane z funduszami emerytalnymi oraz usługi pomocnicze w stosunku do usług finansowych i usługi spółek holdingowych, trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych.

32 Ustawową podstawą stosowania klasyfikacji statystycznych na tle opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., który przewiduje, że działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1068 oraz z 2017 r. poz. 60), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Ponadto na podstawie § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676 ze zm.) do celów opodatkowania, m.in. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – w brzmieniu obowiązującym w czasie uzyskania przychodu ze sprzedaży kryptowaluty – do dnia 31 grudnia 2017 r. znajdowała zastosowanie Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W sekcji K PKWiU pod symbolem 64.19 ujęto pozostałe usługi pośrednictwa pieniężnego, zaś w grupowaniu dalszego poziomu, pod symbolem 64.19.30.0 ujęto pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

33 W ocenie Sądu należy zaakceptować pogląd organu, że zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzają sprzedaż w 2017 r. przez Skarżącego kryptowaluty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy przy tym wskazać, że w roku 2017 r. status [...] jako wirtualnej waluty nie był uregulowany na gruncie prawa podatkowego.

34 Organ odwoławczy trafnie wskazał, że zasadnicze znaczenie dla określenia skutków podatkowych zamiany kryptowaluty na środki pieniężne w kontekście określenia rodzaju faktycznie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a tym samym możliwości skorzystania z uproszczonej formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, ma interpretacja Głównego Urzędu Statystycznego zamieszczona na stronie internetowej [...] W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że "(...) Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym - konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio (...) jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej ‘subsumcji’ indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z tym, iż ‘subsumcja’ ta nie jest aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Zatem opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu" (por. postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

35 Z treści Interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że została ona wydana w związku z przyjętymi w wyniku ustaleń państw członkowskich UE rozstrzygnięciami, dotyczącymi sposobu klasyfikowania działalności/usług według klasyfikacji NACE i CPA, których odpowiednikami na poziomie krajowym są Polska Klasyfikacja Działalności (PKD), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) oraz Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. 2015, poz. 1676).

36 Zgodnie z brzmieniem tej interpretacji od dnia 1 grudnia 2016 r. działalność polegająca na emisji waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż) za pośrednictwem Internetu jest przez służby statystyczne klasyfikowana jako:

37 - pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z),

38 - pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKWiU 64.19.30.0) – wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015.

39 Jak wyżej wskazano grupowanie klasyfikacyjne oznaczone symbolem 64.19.30.0 mieści się w sekcji K PKWiU, która z kolei została wymieniona w poz. 26 załącznika nr 2, który został z kolei wymieniony w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d., gdzie ujęto wyłączenia z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

40 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. prawidłowo zatem ocenił, że Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu kryptowalutą, objętą symbolem 64.19.30.0 – pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

41 W związku z powyższym, stosownie do art. 8 ust. 3 u.z.p.d. momentem utraty przez Skarżącego prawa do zryczałtowanego opodatkowania jest dzień uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kryptowalut, co prowadzi do wniosku, że uzyskane w roku 2017 przychody Skarżący powinien opodatkować na zasadach ogólnych od dnia uzyskania przychodów wyłączonych od opodatkowania w formie zryczałtowanej.

42 Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem odwoławczym, że klasyfikacja działalności dokonana przez Skarżącego dla potrzeb zwolnienia w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przemawia za trafnością ustaleń organów w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli, jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Skatteverket v David Hedqvist C-264/14 "Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty ‘bitcoin’ i odwrotnie". Jednocześnie art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE, traktuje

43 o opodatkowaniu transakcji odpłatnego świadczenia usług. Prawidłowe jest więc stanowisko organów podatkowych, że nie zasługuje na akceptację sytuacja, w której w odniesieniu do terminu świadczenia usług, taka sama ocena okoliczności faktycznych prowadziłaby do odmiennych wniosków w zakresie charakteru prowadzonej działalności przez Skarżącego. Potwierdza to także przyjęcie prawidłowej klasyfikacji statystycznej działalności dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych z uwagi na wykluczenie możliwości zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

44 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP należy zauważyć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, natomiast art. 84 Konstytucji przewiduje, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń, publicznych w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie Sądu zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Jak zauważył organ odwoławczy przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach określony został w art. 9 ust. 1 u.p.d.f. Z kolei w art. 6 ust. 1 u.z.p.d. uregulowano przedmiot opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, przy czym uwzględnić należy wyłączenia od zastosowania tej formy opodatkowania przewidziane w art. 8 ust. 1 u.z.p.d. Także z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika uprawnienie do odwoływania się do klasyfikacji statystycznej PKWiU, co znalazło zastosowanie w konstrukcji m.in. załącznika nr 2, w którym zostały uszczegółowione zapisy tekstu artykułowanego – art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. Jednocześnie treść Interpretacji GUS została oceniona w kontekście symboli klasyfikacji PKWiU wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

45 W ocenie Sądu organ nie dopuścił się także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym odniesiono się do okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i skonfrontowano je z powołanymi przepisami prawa znajdującymi zastosowanie w sprawie. W istocie, nie można wnosić w takiej sytuacji o naruszeniu przepisów postępowania z powodu odmiennej od prezentowanej przez Podatnika oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy. Nie naruszono też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

46 Mając z powyższych względów na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

47 E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski