Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2005 r., I SA/Bd 151/05
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2005 r., I SA/Bd 151/05
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 08 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do września 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego kwotę 8.215 (osiem tysięcy dwieście piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
2 Decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla B. S. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2001r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż postanowieniem organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie podatkowe w firmie B. S. "E." w B. Zakresem postępowania objęto podatek akcyzowy za miesiąc październik 2001r. Postępowanie podatkowe zostało poprzedzone kontrolą skarbową. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że kontrolowany podmiot dokonywał sprzedaży produktów naftowych (wyrobów akcyzowych), od których we wcześniejszej fazie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego na mocy
3 przepisu § 19 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r.
4 w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) wydanego na
5 podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia
6 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,
7 póz. 50 ze zm.). Zgodnie z wymienionym przepisem rozporządzenia podatnikami
8 podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające
9 osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów
10 akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie
11 zapłacono podatku akcyzowego. Jednocześnie organ otrzymał z Pierwszego Urzędu
12 Skarbowego w B. informację, iż B. S. nie figuruje w ewidencji
13 podatników podatku akcyzowego, nie składał deklaracji i nie dokonywał wpłat.
14 Od powyższej decyzji B. S. złożył odwołanie do Izby Skarbowej w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odwołaniu
15 zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 35
16 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 19 ust. l pkt 7) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P. 7/00 przez bezprawne ich zastosowanie.
17 Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor
18 Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
19 Stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązujących
20 aktów normatywnych. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W polskim systemie prawnym występuje domniemanie konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, iż są sprzeczne z Konstytucją. Brak jest orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które stanowiłoby o niezgodności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także wydanego na podstawie delegacji ustawowej § 19 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie w podatku akcyzowego. Organ zwrócił uwagę na uzasadnienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P7/2000 w podobnej sprawie, chociaż dotyczące § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zdanie pierwsze art. 217 Konstytucji mówiące o nakładaniu podatków (ciężaru podatkowego) w drodze ustawowej, choć skierowane do władz i organów, nawiązuje także bezpośrednio do obowiązku obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego w art. 84 Konstytucji, a przez to do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. l, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa ustanowionego przez to państwo (art. 83 Konstytucji). Są to normy o co najmniej o równorzędnej doniosłości. Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, dopóki prawo to nie utraciło swej mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni, zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości, co do zgodności przepisu z Konstytucją. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed dniem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności przepisów z Konstytucją. Przeciwne stanowisko oznaczałoby podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Trybunał podkreślił również, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy, nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego i automatycznego anulowania z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które chociaż nie odpowiadały postanowieniom przepisu art. 217 Konstytucji, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe i spowodowały powstanie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Trybunał stwierdził również, że niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art. 217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi automatycznie ten skutek, że ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za niebyłe. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 83, wreszcie z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji. Właściwym do orzekania o niezgodności danego przepisu z Konstytucją jest tylko i wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Organy władzy wykonawczej nie mogą natomiast odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów prawa podatkowego przed wejściem w życie wyroku Trybunału stwierdzającego ich niekonstytucyjność.
21 Organ zaznaczył, iż powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. obowiązuje od jego wejścia w życie i ma zastosowanie w sprawach
22 wszczętych po tej dacie wyłącznie w oparciu o przepis § 16 rozporządzenia Ministra
23 Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże natomiast tylko w konkretnej sprawie.
24 W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej wydał decyzję zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Za utrzymaniem decyzji
25 przemawia także argument nie przyznawania pewnym tylko grupom podatników
26 nieuzasadnionych korzyści kosztem skarbu państwa i innych podmiotów
27 gospodarczych. Skoro, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego
28 niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r.
29 nie stanowi podstawy do zwrotu zapłaconego podatku, to brak obciążenia
30 wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty w podatku akcyzowym wyliczonym
31 w zaskarżonej decyzji, doprowadziłby do bezpodstawnego podziału podmiotów na
32 tych, którzy zapłacili dobrowolnie podatek i nie mają prawa do zwrotu oraz tych, którzy uchylili się od opodatkowania i nie byłoby możliwe orzekanie o ich
33 odpowiedzialności podatkowej w oparciu o przepisy prawa podatkowego
34 obowiązujące w 2000r.
35 Jednocześnie Dyrektor Izby C. wyjaśnił, iż od dnia l września 2003r. zgodnie
36 z art. 34 a ust. l ustawy z dnia 8 września 1993 roku o podatku od towarów i usług
37 oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dodanym przez art. 11
38 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów
39 Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje
40 organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi
41 właściwemu do spraw publicznych (Dz.U. Nr 137, póz. 1302), organami
42 podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego
43 i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności
44 podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast zgodnie z art. 31 ust. 3 tej
45 ustawy, postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i nie zakończone
46 ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy,
47 przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy
48 czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy.
49 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. B. S. wniósł
50 skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zwracając się
51 o stwierdzenie jej nieważności. Wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów
52 znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową
53 w B. Zarzucił naruszenie przepisów art. 15 w związku z art. 247 §1 pkt l,
54 art. 121 §1, art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, art. 35 ust. l i ust. 4 ustawy
55 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 18 ust. l
56 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku
57 akcyzowego, a także art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
58 Zdaniem skarżącego naruszono przepisy Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej, które to postępowanie podatkowe mogą wszczynać i prowadzić jedynie urzędy skarbowe, a od l września 2003r. naczelnicy urzędów celnych. Naruszenie właściwości skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego. Dokonana przez organy interpretacja przepisu art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przewidującego odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, przyjmująca, iż inspektorowi skarbowemu przysługuje prawo wszczynania i prowadzenia w ramach kontroli skarbowej postępowania podatkowego, jest zatem całkowicie błędna, albowiem narusza wyłączną właściwość urzędów skarbowych w zakresie określenia podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 ust. l i art. 24 ust. l ustawy o kontroli skarbowej wynika, że organ kontroli skarbowej może zakończyć postępowanie kontrolne decyzją, ale w żadnym razie nie jest upoważniony do tego, aby wszczynać postępowanie podatkowe i po zakończeniu takiego postępowania wydawać decyzję jako organ podatkowy. Odesłanie w art. 31 ust. l ustawy o kontroli skarbowej w kwestiach nieuregulowanych tą ustawą do Ordynacji podatkowej ma charakter uzupełniający. Ponadto, odesłanie do wymienionej ustawy ma jedynie zastosowanie do norm proceduralnych, a nie kompetencyjnych. Skarżący powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000r. sygn. akt FPS 6/00, w której wyraźnie stwierdzono, że organ kontroli skarbowej posiada określone ustawą atrybuty organu podatkowego, jednak nie oznacza to, iż może on być utożsamiany z organem podatkowym.
59 Zdaniem strony organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu
60 dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie podatkowe było
61 prowadzone w sposób jednostronny, a twierdzenia świadków i osób
62 przesłuchiwanych w charakterze strony zostały zinterpretowane na niekorzyść
63 skarżącego, pomimo istnienia przesłanek wskazujących, że należałoby poszukiwać
64 innych dowodów. Organ pierwszej instancji nie określił, jakie dowody uznaje za
65 wiarygodne, a jakie nie zasługują na wiarę. Oparł się w swoich ustaleniach
66 faktycznych przede wszystkim na zeznaniach E. M. Niezrozumiałe
67 jest uznanie za bardziej wiarygodne zeznania E. M., skoro Spółka
68 "D." poprzez działania osób nią kierujących, w tym przez wyżej
69 wymienionego, dopuściła się wielu uchybień w prowadzeniu dokumentacji
70 podatkowej. Stąd, należało bardziej zdystansować się do wyjaśnień E.
71 M., jak i drugiego udziałowca J. P.. Zaznaczono, że oświadczenia
72 złożone na piśmie przez E. M. złożone do Prokuratury Okręgowej
73 w B., jak i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., stoją
74 w oczywistej sprzeczności z jego wcześniejszymi zeznaniami. Potwierdzają one wersję skarżącego i podważają zasadniczo wiarygodność zeznań złożonych przez E. M. w postępowaniu kontrolnym oraz rażą niekonsekwencją, brakiem logiki i licznymi niejasnościami. W ocenie skarżącego miały one na celu umknięcie odpowiedzialności za nieuiszczone podatki.
75 Autentyczności faktur nie można zakwestionować przez stawianie zarzutów
76 dotyczących sposobu wypisywania faktur. Podatnik podniósł, iż w trakcie
77 dokonywanych przeszukań Prokuratura Okręgowa w B. zabezpieczyła
78 zeszyt zawierający pokwitowania składane przez W. Z., a organy
79 nie ustosunkowały się w żaden sposób do tych materiałów. Organy bezpodstawnie
80 uznały, że skarżący jako podmiot, który pierwszy wprowadza wyrób akcyzowy do
81 obrotu ma obowiązek uiścić podatek akcyzowy. Podstawą dla takiego wniosku były
82 błędne ustalenia przyjęte przez organ, że transakcje pomiędzy "D.",
83 a "E." w ogóle nie miały miejsca. Tymczasem fakt sprzedaży oleju
84 napędowego i benzyny Pb-95 miał miejsce. Zdaniem skarżącego nie ma nic
85 zaskakującego w tym, że ani skarżący, ani żaden z jego pracowników nie wiedział,
86 jakie było źródło zaopatrzenia Spółki "D." w paliwo, bowiem takie
87 informacje objęte są tajemnicą handlową. Z informacji uzyskanych przez skarżącego
88 wynika, że Spółka "D." prowadziła zakup paliwa u zidentyfikowanych
89 odbiorców, o czym świadczą trzy faktury, które załączył do pisma procesowego
90 skierowanego do Sądu. Nadmienił, że przed wszczęciem postępowania przez
91 Prokuraturę Okręgową w B. było prowadzone postępowanie przez
92 Prokuraturę Okręgową w G. odnośnie działań "D." oraz jego
93 dostawców, a wyniki tego postępowania nie dawały żadnych podstaw do
94 twierdzenia, że kontrahent strony skarżącej jest podmiotem nierzetelnym lub
95 korzysta z nielegalnych źródeł zaopatrzenia w paliwa. Skarżący był przekonany, że
96 sprzedawca uiścił podatek akcyzowy. Nabywca nie miał powodu nie wierzyć
97 w składane przez E. M. oraz pracowników biura rachunkowego
98 w W. zapewnienia, że Spółka "D." jest podatnikiem podatku
99 akcyzowego i podatek ten odprowadza. Niezasadne jest twierdzenie organów, że
100 skarżący jako pierwszy podmiot wprowadził paliwa do obrotu. Z uzasadnień decyzji
101 nie wynika, czy skarżący był producentem, czy też importerem przedmiotowych
102 paliw. Ustaleń takich nie można było poczynić, gdyż paliwa te w istocie pochodziły
103 od Spółki "D." i tylko jej przedstawiciele wiedzieli skąd te paliwa pochodzą oraz jaki podmiot był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego
104 i czy podatek ten został uiszczony. Dla ustalenia, że podatek akcyzowy nie został
105 uiszczony konieczne było zidentyfikowanie źródła pochodzenia paliw, które Spółka
106 "D." sprzedawała przedsiębiorstwu skarżącego. Odnośnie naruszenia art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji podatnik podniósł, iż rozstrzygnięcia organów obydwu instancji zostały oparte na przepisach niekonstytucyjnych, tj. art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 19 ust. l pkt 7
107 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Przepisy te naruszają przede wszystkim zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którą nałożenie na podatnika ciężarów podatkowych, może nastąpić jedynie w ustawie, a nie w akcie podustawowym. W szczególności z treści art. 217 Konstytucji wynika, że to przepisy ustawy powinny bezpośrednio regulować wszystkie niezbędne elementy stosunku daninowego, w tym także określenie podmiotu opodatkowania, natomiast do materii aktów wykonawczych mogą zostać przekazane jedynie te składniki, które nie mają wpływu na konstrukcję danej daniny. Przy czym upoważnienie ustawowe udzielone do wydania takiego rozporządzenia musi być zgodne z wymogami wyrażonymi w art. 92 Konstytucji. Zawarta w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym delegacja ustawowa upoważniła ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych, aniżeli określone w ustępie pierwszym tego artykułu, podatników podatku akcyzowego, tzn. innych niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Na mocy art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów został w istocie uprawniony do odmiennego uregulowania tej kwestii aniżeli zostało to dokonane w ustawie, a precyzyjniej mówiąc - do uzupełnienia treści ustawy poprzez wskazanie kolejnych, jeszcze innych podmiotów podatkowych. Oznacza to, że podmioty, które na podstawie § 19 rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników z mocy rozporządzenia, a nie na podstawie ustawy. Pogląd powyższy został wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją analogicznego przepisu rozporządzenia. Orzeczenie to nie wyeliminowało z obrotu prawnego przepisu § 19 rozporządzenia Ministra Finansów, ale w sposób oczywisty przesądziło o wadliwości delegacji ustawowej udzielonej w art. 35 ust. 4 ustawy.
108 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej
109 oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodał, że organ
110 kontroli skarbowej jest uprawniony do wydania decyzji określającej lub ustalającej
111 podatki i inne należności budżetowe, których określanie lub ustalanie należy do
112 właściwych urzędów skarbowych. W tym zakresie powołał się na przepis art. 24
113 ust. 2 pkt l ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym, zdaniem
114 Dyrektora Izby Celnej w T., zarzuty podniesione w skardze, iż organ kontroli
115 skarbowej nie może wszcząć i prowadzić postępowania podatkowego nie znajdują
116 uzasadnienia.
117 Nie zgodził się również, iż zostały naruszone przepisy art. 121, art. 122 i art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wskazał, iż organ przeprowadził szereg dowodów, z których wynika,
118 że firma "E." ewidencjonowała faktury dokumentujące pozorne transakcje
119 zakupu oleju i benzyny, zaś przebieg transakcji został zorganizowany w sposób
120 zamierzony i w celu zatarcia źródła pochodzenia paliw, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszej fazie obrotu. Z prawnego punktu widzenia, faktury "wystawione" przez "D." dla "E." nie powodują skuteczności czynności prawnej. Brak choćby dowodów w zakresie faktycznego sposobu zapłaty za paliwa. W wyniku przesłuchań świadków oraz po analizie przedłożonych do kontroli wyciągów bankowych stwierdzono, że płatności między firmami w 2000r. były dokonywane w gotówce. Powyższe fakty wskazują na dowolne potwierdzanie faktów nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wypisane na fakturach sformułowania sugerowały, że podatek akcyzowy został zapłacony, co miało na celu utwierdzenie
121 osób trzecich, iż podatek został odprowadzony do budżetu państwa we wcześniejszej
122 fazie obrotu. Dokumenty były wypisywane przez osoby, będące pracownikami firmy
123 "EC.", gdyż według zeznań świadków Prezes Spółki "D." E. M. nie potrafił wykonać tych czynności. Na uwagę zasługuje fakt, że
124 nikt z osób współpracujących z firmą "D." nie zastanowił się, że
125 prezes spółki kapitałowej (do którego podstawowych obowiązków należy
126 prowadzenie spraw spółki) nie potrafi wypisać poprawnie faktury i zleca to osobom,
127 będącym pracownikami innej firmy. Faktury opiewały na bardzo wysokie kwoty,
128 w związku z powyższym obrót gospodarczy na tak wysoką skalę wymaga od osób
129 reprezentujących sprawy spółki wiedzy merytorycznej i doświadczenia w zakresie
130 spraw finansowych, jak i ogólnego rozeznania w branży. Ponadto od dnia l września
131 2000r. E. M. nie posiadał prawa posługiwania się pieczęcią Prezesa
132 Zarządu, albowiem od tego dnia na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki powołano
133 D. B. Faktury wystawione w 2000r. były jednak podpisane przez
134 E. M. jako Prezesa Zarządu, pomimo że już nie pełnił tego stanowiska
135 w firmie. Zdaniem organów podatkowych zgromadzony materiał dowodowy
136 wystarczał do ustalenia, że firma "E." miała wiedzę, co do
137 przeprowadzanych z E. M. pozornych transakcji, a powstałe z tego
138 tytułu zobowiązania podatkowe są tylko skutkiem takich czynności.
139 Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że analiza dokumentów wskazuje, że dokumenty te w ocenie organu, nie zmieniłyby podjętego stanowiska w sprawie. Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono bowiem, że żadna ze stron transakcji nie zna źródła pochodzenia paliw, nie wie jakim i czyim transportem, a także skąd dostarczano paliwo do odbiorców. Faktury VAT wypisywane były przez pracowników firmy "E." na drukach podpisanych przez E. M. Właściciel
140 kontrolowanej firmy "E." wiedział, że spółka "D." nie była
141 właścicielem towaru. Brak jest wiarygodnych dowodów, że zobowiązania między
142 firmami były w rzeczywistości regulowane, firma "D." nie przedłożyła
143 do kontroli kopii faktur i nie wpłacała podatku należnego VAT wynikającego
144 z faktur będących w posiadaniu firmy "E.". Ponadto z informacji
145 uzyskanych z Urzędu Skarbowego w K. wynika, że Spółka nie składała
146 deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonywała wpłat z tytułu
147 podatku akcyzowego należnego od sprzedaży paliw silnikowych w 2000r. Powyższe
148 ustalenia były wystarczające dla wykazania, że firma "E." była
149 sprzedawcą towaru, towar podlegał podatkowi akcyzowemu, a we wcześniejszej
150 fazie obrotu nie została uiszczona kwota wynikająca z tytułu podatku akcyzowego.
151 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
152 Bezsporne jest, iż organy określiły skarżącemu zobowiązanie w podatku
153 akcyzowym za wskazany okres. Należycie zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż Spółka "D." w rzeczywistości nie zapłaciła podatku akcyzowego sprzedaży paliwa na rzecz "E.". Świadczy o tym szereg okoliczności, jak brak źródła pochodzenia paliwa w firmie "D.". Niewiadomo bowiem, od kogo ta ostatnia firma nabyła paliwo, z jakiej miejscowości dostarczano paliwo, czyim i jakim transportem. Były Prezes Zarządu E. M., którego nazwisko figuruje na dokumentach, twierdzi, że na temat zakupu paliwa nic nie wie, powołuje się na bliżej nieokreślonych "ludzi z Gdańska" lub "jakiegoś człowieka", którzy z nim się kontaktowali. Faktury dotyczące transakcji zakupu paliwa były wypisywane przez pracowników firmy "E.". E. M. faktury podpisywał in blanco i przekazywał pracownikom "E.", którzy je wypełniali i posługiwali się jego imienną pieczątką. Uprawniony do reprezentowania Spółki J. P. także nie był w stanie wskazać dostawców paliwa. Ponadto, w firmie "D." stwierdzono brak dokumentacji podatkowej, która pozwoliłaby odtworzyć zaistniały stan sprawy. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie deklarowała podatku od
154 towarów i usług oraz go nie uiszczała. Faktury natomiast mające dokumentować
155 nabycie przez Spółkę "D." paliwa nie zostały potwierdzone przez
156 wskazanego sprzedawcę T. B., który wyjaśnił, że od stycznia
157 1998r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Z. M. B.,
158 a nie w zakresie sprzedaży paliwa. Za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia, że
159 przyczyną niewskazania podmiotów, od których Spółka "D."
160 nabywała paliwo, było zachowanie tajemnicy handlowej. Każdy, kto w sposób
161 legalny nabywa towar, tym bardziej w tak dużej ilości, nie ma powodów, aby
162 ukrywać źródło jego pochodzenia.
163 Przeprowadzone postępowania kontrolne i podatkowe potwierdziły wyłącznie fakt dokonywania sprzedaży przez "E." na rzecz dalszych odbiorców.
164 W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny organ odwoławczy utrzymał
165 w mocy decyzję organu kontroli skarbowej wydaną na podstawie między innymi
166 § 19 ust. l pkt 7 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.
167 W związku z tym, w niniejszej sprawie istotne jest, czy przepis § 19 ust. l pkt 7
168 wyżej wymienionego rozporządzenia może stanowić podstawę do wydania decyzji
169 określającej podatek akcyzowy z tytułu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego
170 i benzyny bezołowiowej. Na podstawie art. 35 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych.
171 Wyżej wymieniony przepis ustawy określał podmioty posiadające status podatnika
172 podatku akcyzowego. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 tej
173 ustawy ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia
174 w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub
175 jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej
176 delegacji ustawowej Minister Finansów wydał cyt. Rozporządzenie. Zgodnie
177 § 19 ust. l pkt 7 wymienionego rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są
178 również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej
179 oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających
180 opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.
181 Nie budzi wątpliwości, iż powyższym przepisem rozszerzono krąg podmiotów
182 uznanych za podatników podatku akcyzowego. Na podstawie natomiast art. 217
183 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (obowiązującej od
184 17 października 1997r.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie
185 podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze
186 ustawy. Oczywistym, przeto jest, iż nadanie określonemu podmiotowi przymiotu
187 podatnika zastrzeżone jest wyłącznie do ustawy. Nie można, zatem w drodze
188 rozporządzenia regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa.
189 Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania
190 ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Podustawowe akty
191 prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji
192 zastrzeżonej dla materii ustawowej. Nie budzi natomiast wątpliwości, że mocą
193 przepisu § 19 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów określone podmioty
194 uzyskały status podatnika podatku akcyzowego. Powstała, więc sprzeczność
195 pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji, a uregulowaniem § 19 ust. l pkt 7 wyżej
196 wymienionego rozporządzenia. Czyli po wydaniu normy wyższego szczebla, doszło do wydania sprzecznego aktu normatywnego niższego. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla normę od niej hierarchicznie niższą. Kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002r. sygn. akt I S.A./Łd 1954/01, opubl. ONSA z 2003r., Nr l,poz.34).
197 Kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu
198 podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału
199 Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 marca 2002r. (Sygn. Akt P 7/00, OTK-A
200 2002/2, póz. 13) uznał, iż przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia
201 Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U.
202 Nr 2, póz. 3 ze zm.), określający właśnie takie rozszerzenie, jest niezgodny
203 z wyrażoną w art. 217 Konstytucji, podstawową zasadą prawa podatkowego, tj. nakładania podatków oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania
204 wyłącznie w drodze ustawowej. W motywach omawianego wyroku stwierdzono, że
205 problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż
206 wymienione w ustawie podmiotów podatku akcyzowego nie wymaga odrębnego
207 orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku
208 od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy podatnikami akcyzy są osoby
209 lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, ponieważ
210 możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku
211 akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
212 Mając powyższe na uwadze oraz porównując treść przepisu § 19 ust. l pkt 7
213 rozporządzenia Ministra Finansów z 2000r. z jednoznaczną normą
214 art. 217 Konstytucji, należy stwierdzić, iż przepis tego rozporządzenia rozszerza krąg
215 podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego. Z tej przyczyny
216 zaskarżona decyzja wydana na podstawie § 19 ust. l pkt 7 wymienionego
217 rozporządzenia narusza przepisy prawa materialnego.
218 Wywód powyższy jest tym bardziej zasadny, iż w wyniku licznego już w tym
219 zakresie orzecznictwa i krytyki ze strony doktryny ustawodawca zdecydował się na
220 kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku
221 akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy - ustawą z dnia 18 września
222 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
223 akcyzowym(Dz. U. Nr 122, poz. 1324), która weszła w życie z dniem
224 31 października 2001 r. Wypada nadmienić, iż niedopuszczalność określania przez
225 Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego przypadków, gdy
226 podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer
227 stwierdzana była już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000r., sygn. Akt III SA 2001/99; wyrok NSA z dnia 26 marca 2001 r. sygn. akt SA/Sz 2072/99; wyrok z dnia 20 grudnia 2002r. sygn. akt III S.A. 1381/01; wyrok NSA z dnia 10 października 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1258/01; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 428/03; wyrok NSA z dnia 06 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 429/03), a obecnie także wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r. sygn. akt III SA 1049/02).
228 Jednocześnie Sąd przeanalizował orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 13 sierpnia 2003r., sygn. akt III SA 2521/02; wyrok z dnia 29 października 2003r. sygn. akt III SA 546/02 oraz z dnia 29 października 2003r.sygn. akt III SA 547/02) przywołane w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia
229 19 stycznia 2004r.znak PA-VI-03/23/SK/04/4824 oraz w zaskarżonej decyzji. Otóż,
230 lektura wymienionych orzeczeń pozwala stwierdzić, iż zapadły one w sprawach,
231 w których zaskarżono decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji
232 wydanych na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia
233 1998r. w sprawie podatku akcyzowego. Sąd uznał w takiej sytuacji za
234 niedopuszczalne stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia
235 prawa. W wyroku z dnia 13 sierpnia 2003r. (sygn. akt III SA 2521/02) Naczelny Sąd
236 Administracyjny wręcz stwierdził, iż sąd może odmówić zastosowania przepisu
237 wykonawczego jako sprzecznego z ustawą, ale tylko w ramach zwykłego
238 postępowania, a nie w trybie nadzwyczajnym.
239 W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w konkretnej sprawie, stwierdzając
240 niezgodność podustawowego aktu normatywnego z Konstytucją, sąd może
241 samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu
242 podustawowego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, które w takim przypadku
243 wydaje wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy (wyrok SN z dnia 7 marca
244 2003r. sygn. akt III RN 33/02, opubl. OSNAPiUS z 2003r. Nr 11). Sąd
245 administracyjny nie orzeka o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, lecz jedynie
246 odmawia zastosowania przepisu prawa niezgodnego jego zdaniem z Konstytucją
247 Rzeczypospolitej Polskiej. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia
248 13 grudnia 1990r. (III ARN 31/90; OSP 1991r., z. 7-8, póz. 173) "akt wykonawczy
249 do ustawy, nawet, jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być
250 oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, a zwłaszcza jeżeli przepisy tej
251 ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub
252 kształtującego się w nim ładu społecznego". Na tej podstawie Sąd w obecnym składzie odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu § 19 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197), jako sprzecznego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
253 Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
254 w B. oraz Dyrektor Izby Celnej w T., jako organy administracji
255 publicznej nie mogły odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia nawet
256 w przypadku, gdy jest on wydany z naruszeniem art. 217 Konstytucji
257 Rzeczypospolitej Polskiej. Organy kontroli skarbowej, organy podatkowe i celne nie
258 dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania
259 decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal
260 funkcjonuje on w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., syg. Akt
261 SA/Bd 429/03). Stąd, żądanie zawarte w skardze w zakresie stwierdzenia
262 nieważności zaskarżonej decyzji jest niezasadne. Sąd natomiast związany jest
263 wyłącznie Konstytucją i ustawami. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca
264 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.)
265 sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli
266 i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa jest powtórzeniem
267 zapisu zawartego w art. 178 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku
268 z tym. Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania przepisu podustawowego
269 w konkretnej sprawie, jeżeli w jego ocenie nie może on być podstawą prawną
270 obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącego. Wywiedzione i przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego są niezasadne i nie mogły stać się uzasadnionym powodem uchylenia zaskarżonego wyroku.
271 Natomiast chybiony jest zarzut, że postępowanie w sprawie mogło być prowadzone tylko przez właściwy urząd skarbowy z wyłączeniem od tejże właściwości organu kontroli skarbowej, który wydał pierwszoinstacyjną decyzję podatkową.
272 Zacnie z art.24 ust.2 ustawy z dnia 28 IX 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54 poz. 572 ze zm.) prowadzący postępowanie kontrolne inspektor kontroli skarbowej: 1) wydaje decyzję lub decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, 2) wydaje wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt. l lub, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.
273 Z przytoczonego przepisu wynika, że inspektorowi kontroli skarbowej
274 prowadzącemu postępowanie kontrolne służą prawa i funkcje organu podatkowego uprawnionego i zobowiązanego do weryfikacji badanego, indywidualnego samoobliczenia podatku aż do rozstrzygnięcia o ustaleniu lub określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli kontrola dotyczy podatków, inspektor prowadzi postępowanie kontrolne, w którym stosuje przepisy ustawy o kontroli skarbowej i z mocy art.31 tejże ustawy – przepisy Ordynacji podatkowej; postępowanie to, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolowanego samoobliczenia podatku spełnia funkcje postępowania podatkowego i kończy się decyzją podatkową.
275 Powyższy (uzupełniający się) immanentny związek przepisów ustawy o kontroli skarbowej i ustawy Ordynacja podatkowa normuje postępowanie kontrolne, które w przypadku stwierdzenia (ustalenia, udowodnienia) nieprawidłowości w rozliczeniu podatków kończy się decyzją o ustaleniu lub określeniu wysokości zobowiązania podatkowego bez prawnej podstawy i niezbędności przeprowadzenia kolejnego, powtórnego postępowania przez urząd skarbowy.
276 Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 135 i 145 § l pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
277 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Stosownie do art. 200 ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.
278 L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent