Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r., II SA/Bd 1370/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r., II SA/Bd 1370/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wojciech Jarzembski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Wichrowski Sędzia WSA Anna Klotz Protokolant asystent sędziego Dawid Myszyński po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia ... 2014 r. nr ... w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z dnia ... 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. na podstawie art. 267 § 2 pkt 4, 269, 270a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w z zw. z 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: "u.g.h.", oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913; z późn. zm.) obciążył "A" - skarżącą kosztami badania sprawdzającego automatu do niskich wygranych "B", nr rejestracyjny ..., w wysokości 900 zł, zarzucając naruszenie art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 i w zw. z art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dn. 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011 r., Nr 134, poz. 779) zwanej dalej "nowelizacją u.g.h." w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz.U. 2010 r., Nr 138, poz. 935 z zm.) przez bezpodstawne obciążenie kosztem badania automatu przeprowadzonego przez podmiot, który w momencie wykonywania badania i wydania opinii nie miał statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wnosząc o uchylenie postanowienia po uzupełnieniu postępowania dowodowego.

3 Postanowieniem z dnia ... 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy ww. postanowienie, gdyż wystąpiły wszystkie przesłanki obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego, ponieważ istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystąpienie przez organ z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu oraz że badanie zostało przeprowadzone przez jednostkę do tego uprawnioną, a koszty określono na podstawie ww. rozporządzenia i nie przekroczyły średnich stawek za dany rodzaj badania. Wynik badania sprawdzającego potwierdził, iż badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, zaistniały więc podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h., wg którego w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania obciążają podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. Dyrektor Izby odniósł się też do zarzutów skarżącej podważających wynik badania w związku z zarzutem przeprowadzania go przez nieuprawnioną jednostkę badającą. Organ wyjaśnił, że Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. jest upoważnioną jednostką badającą, która na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i nadal dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. Organ wskazał, iż jednostka badająca posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr ...; uzyskanie tej akredytacji świadczy o kompetencjach badawczych i wiarygodności wyników. Organ odwoławczy wskazał również, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że przewidziane przez ustawodawcę badanie sprawdzające może wykonać jednostka badająca pozostająca w strukturze organów administracji - o ile spełnia wymogi ustawowe i została upoważniona w trybie art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych do przeprowadzania tego rodzaju badań.

4 Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie obu postanowień i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

5 1) art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 23 f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust. 6 oraz art. 23b ust. 6 u.g.h. i art. 12 ust. 3 nowelizacji u.g.h. z 26.5.2011 r. poprzez bezzasadne uznanie, wbrew dowodom m.in. w postaci zakresu akredytacji nr ... udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji Izbie Celnej w P. oraz przepisom obowiązującego praw, iż Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celnego jest jednostką posiadającą status jednostki badającej w oparciu o fakt, iż ww. podmiot jest umieszczony na liście Ministra Finansów, a z pominięciem faktu, iż po dniu ...2012r. ww. upoważnienie udzielone wygasło z mocy prawa, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż można w oparciu o ww. opinię obciążyć stronę kosztami badania,

6 2) art. 120 ordynacji podatkowej i art. 23b ust. 3 ust. 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie sprawdzające może być wykonane również przez inną jednostkę niż jednostka badająca, gdy zakres udzielonej akredytacji Izbie Celnej w P. nie obejmuje badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a więc Izba Celna w P. nie jest jednostką badającą, uprawnioną do przeprowadzenia badania, a w konsekwencji strona nie może zostać obciążona kosztami badania.

7 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

10 Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

11 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

12 a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

13 b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

14 c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

15 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

16 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

17 W świetle tych przepisów sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego.

18 Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Zgodnie z art. 23 b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, wskazując w myśl art. 23b ust. 2 automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin przekazania. Zgodnie z art. 23b ust. 3 badanie sprawdzające przeprowadza, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W myśl art. 23b ust. 4 koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania zgodnie zaś z art. 23b ust. 5 w przypadku potwierdzenia w wyniku tego badania, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat lub urządzenie.

19 W myśl art. 23f ust.1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki:

20 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement);

21 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;

22 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

23 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

24 Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 /.../ (ust. 2). Zgodnie z art. 23f ust.6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajduje się aktualny dla niniejszej sprawy wykaz jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wśród których figuruje Wydział Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P..

25 W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych "B", nr rejestracyjny ..., podważając uprawnienie Laboratorium Badawczego Izby Celnej w P. do wykonywania badań sprawdzających i twierdząc, że nie może ono być jednostką badającą w rozumieniu art. 23b ust. 3 u.g.h.

26 W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego przez ww. Laboratorium, jako upoważnionej jednostki badającej, obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą spółkę. Zdaniem Sądu w postępowaniu takim, jak niniejsze dotyczącym ustalenia możliwości obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione warunki formalne do obciążenia podmiotu eksploatującego ten automat kosztami badania, określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocenia się zatem wyłącznie to, czy wystąpiły bądź nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. np.: WSA w Białymstoku w wyrokach z 19 marca 2013 r. w sprawie II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013 r. w sprawie II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013 r. w sprawie II SA/Bk 719/13, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013 r. w sprawie I SA/Bd 705/13 i WSA w Olsztynie w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sprawie II SA/Ol 88/14, a także WSA w Łodzi w sprawie III SA/Łd 1299/13. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

27 W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, nie ulega wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, zawarte w art. 23b u.g.h. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik kontroli spornego automatu, przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w T., podczas której stwierdzono, że w przedmiotowym automacie wartość stawek za udział w jednej grze jest wyższa niż dopuszczalna określona w ustawie. Treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia ... 2014 r. wskazuje, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z wymienionej opinii wynika w szczególności, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzono niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania. Ponadto stwierdzono niespełnienie warunku z art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki.

28 Badanie sprawdzające wykonało Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., które jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania, bowiem jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów. Zatem badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Podnoszone zarzuty, że jednostka ta nigdy nie uzyskała statusu jednostki badającej z uwagi na brak uzyskania akredytacji potwierdzającej kompetencje fachowe do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w niniejszym postępowaniu nie jest stroną. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną organu celnego, a także sądu pozostaje w tej sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19.11.2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13, że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." Podkreślić w tym miejscu warto ponownie, odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia sąd, na tym etapie, ocenia spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest zaś możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 106/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2014r., sygn. akt II SA/Ol 756/14, dostępne na stronie nsa.gov.pl).

29 Skoro więc wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – "A", zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Niezależnie od tego czy postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji zakończy się decyzją o cofnięciu rejestracji automatu, czy też umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego.

30 Prawidłowo ustalona została także kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. Odnośnie wysokości kosztów badania sprawdzającego art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowo opłaty za przeprowadzone badania i analizy określa w rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz.913 z późn.zm.), wydane na podstawie upoważnienia ustawowego określonego w art. 92 ust. 4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz.622 z późn. zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z przepisu art. 92 ust. 4 wymienionej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W ww. rozporządzeniu opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł, która uwzględnia stopień skomplikowania i pracochłonność. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Organy prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł, co znajduje oparcie w treści ww. rozporządzenia.

31 Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uznając że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia, a zarzuty skargi w tym postępowaniu nie zasługują na uwzględnienie, orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.