Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Bk 97/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Bk 97/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej P. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wnioskiem z dnia [...] września 2011 r., P. B. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca" lub "Uczelnia") wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

3 Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca realizuje projekt dofinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2011-2013 o nazwie "Akademicki Inkubator Przedsiębiorczości i Wybranych Nowych Technologii P. B. Jako Instrument Na Rzecz Tworzenia Warunków Dla Rozwoju Innowacyjności". W celu realizacji założeń projektu Uczelnia wykona następujące zadania:

4 1. dokona modernizacji i remontu części budynku i zakupi do obiektu niezbędne wyposażenie, tj. meble i sprzęt komputerowy; w budynku powstaną pomieszczenia biurowe na potrzeby inkubowanych przedsiębiorstw oraz pracownia szkoleniowa

5 i sala konferencyjna w celu odbywania szkoleń i warsztatów,

6 2. utworzy laboratorium (w innym budynku będącym własnością Uczelni), w którym będą prowadzone innowacyjne badania, dydaktyka i szkolenia; laboratorium zostanie wyposażone w specjalistyczną aparaturę,

7 3. dokona promocji projektu, mającej na celu zwiększenie świadomości społeczeństwa na temat programów operacyjnych UE, upowszechni wiedzę na temat przedsiębiorczości, innowacyjności, konkurencyjności; promocja przyjmie formę ulotek, broszur oraz informacji na stronie www, a także akcji promocyjnej,

8 4. zakupi usługi specjalistyczne, w tym doradcze na rzecz inkubowanych przedsiębiorców w zakresie finansów, księgowości itp.

9 W ramach rozliczenia projektu, w celu zachowania jego trwałości, Skarżąca ma zamiar i intencję odnośnie zadania pierwszego:

10 - przekazać obiekt, o którym mowa w pkt 1 w odpłatny zarząd (na podstawie umowy najmu) powołanej przez Uczelnię spółce celowej, która będzie administrowała pomieszczeniami biurowymi oraz rozporządzała powstałymi salami (pracownią szkoleniową oraz salą konferencyjną),

11 - refakturować koszty eksploatacyjne obiektu na powyższą spółkę; w związku z tym, że Uczelnia pozostaje właścicielem obiektu, dostawcy będą obciążać uczelnię wszelkimi kosztami związanymi z dostawą mediów oraz innymi opłatami,

12 - pracownia szkoleniowa oraz sala konferencyjna (o których mowa w pkt 1) będą odpłatnie administrowane przez spółkę, jak również wykorzystywane przez Uczelnię na potrzeby szkoleń i warsztatów w sposób odpłatny i nieodpłatny; w związku z tym, że sale będą wyposażone w sprzęt audiowizualny, mogą również być w przyszłości wynajmowane.

13 Odnośnie zadania drugiego:

14 - administrować laboratorium, które może być wykorzystywane do celów dydaktycznych i szkoleniowych; funkcjonowanie laboratorium skupiać się będzie również na doradztwie z zakresu wdrażania nowoczesnych technik; zadania te realizowane będą w sposób odpłatny, jak i nieodpłatny w ramach działalności statutowej Uczelni; w laboratorium mogą być również realizowane odpłatne prace zlecone na rzecz przedsiębiorców; jeżeli przedsiębiorcy wykażą zainteresowanie wykorzystaniem aparatury, laboratorium może być w przyszłości odpłatnie wynajmowane,

15 - w związku z tym, iż do laboratorium zostaną zakupione specjalistyczne stanowiska laboratoryjne, Uczelnia będzie starała się w jak najbardziej efektywny sposób wykorzystać je do celów statutowych oraz udostępniać je podmiotom z otoczenia gospodarczego.

16 Wskazując na powyższe, zadano pytanie:

17 - Czy w odniesieniu do realizowanego projektu istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT?

18 Przedstawiając swoje stanowisko, Skarżąca stwierdziła, że w ramach realizowanego projektu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

19 o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku

20 z powyższym:

21 1) W odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną,

22 tj. kosztami związanymi z pomieszczeniami biurowymi (m.in. meble, sprzęt biurowy), które uczelnia na podstawie umowy najmu odpłatnie odda w zarząd spółce - przysługuje 100 % naliczonego podatku do odliczenia.

23 2) W przypadku zakupów inwestycyjnych (m.in. roboty budowlane) związanych

24 z częścią wydzierżawioną i salami szkoleniowymi przysługuje prawo

25 do odliczenia proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u.").

26 3) W odniesieniu do zakupów związanych z laboratorium przysługuje prawo

27 do odliczenia proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 u.p.t.u.

28 4) Dla zakupów dotyczących promocji projektu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, ponieważ brak jest związku ze sprzedażą opodatkowaną.

29 5) W przypadku zakupów dotyczących usług specjalistycznych nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, ponieważ przedsiębiorcy uzyskają dostęp do tych usług w sposób nieodpłatny.

30 Skarżąca wskazała, iż w odniesieniu do zakupów wymienionych w pkt 2 i 3 własnego stanowiska nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których uczelni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z powyższym Uczelnia zastosuje przepisy art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z uwagi na to, że realizacja projektu zakończy się w III kwartale 2012 roku, Skarżąca nie jest w stanie ustalić miarodajnego i uzasadnionego klucza podziałowego i wyodrębnić z ogółu zakupów tą część podatku naliczonego, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

31 Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r., znak [...], nie podzielił stanowiska skarżącej Uczelni, przyjmując, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, zaś odnośnie wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu w zakresie, w jakim zachodzi związek tych wydatków ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu (opodatkowaną i zwolnioną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu ma prawo do częściowego odliczenia, z uwzględnieniem omówionych zasad. Jednocześnie organ stwierdził,

32 że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

33 z wydatków, które Skarżąca poniesie w związku z przeprowadzoną akcją promocyjną, jak i nabyciem usług specjalistycznych, udostępnionych nieodpłatnie.

34 Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Uczelnia

35 i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc

36 o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżonej interpretacji zarzucono obrazę:

37 - art. 86 oraz art. 90 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podatnik ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną metodę przypisania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym

38 i niepodlegającym opodatkowaniu, pomimo iż ustawodawca w przypadku opisanym przez podatnika wprowadza zasadę odliczania VAT naliczonego w oparciu

39 o proporcję sprzedaży określoną w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.,

40 - art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że istotne elementy konstrukcji podatku nie są określone w ustawie, lecz powinny być samodzielnie ustalane

41 przez podatnika,

42 - zasadę neutralności oraz art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE

43 poprzez ograniczenie w dokonanej interpretacji prawa do odliczenia VAT naliczonego od czynności podlegających opodatkowaniu.

44 W uzasadnieniu skargi, Uczelnia podtrzymując dotychczasowe stanowisko

45 w sprawie, wskazała, iż wydana interpretacja pozostaje w sprzeczności

46 z obowiązującymi przepisami prawa. Z przepisów u.p.t.u. nie wynika bowiem dwuetapowy sposób postępowania, w przypadku więc zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu) odliczenia należy dokonać

47 na podstawie struktury określonej w art. 90 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej strukturę tę należy odnieść do całej kwoty podatku VAT dotyczącego zakupów, których

48 nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności,

49 a nie do kwoty sztucznie wydzielonej na podstawie "miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału". Zdaniem Skarżącej ze względu na różnorodność czynności niepodlegających opodatkowaniu, a także na różne ich proporcje (i często trudne

50 do określenia) ustalenie takiego klucza jest niemożliwe.

51 Skarżąca Uczelnia podniosła także, że stanowisko organu wyrażone

52 w interpretacji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych, m.in. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

53 24 października 2011 r., sygn. akt. I FPS 9/10, wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r.,

54 sygn. akt I FSK 903/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08, oraz zasadą neutralności podatku VAT i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki: w sprawie C -333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget, w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impóts

55 du Nord-Pas-de-Calais, w sprawie C-465/03 Kretztechnik z dnia 13 marca 2008 r.

56 w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Yermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen).

57 W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

58 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

59 Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

60 Sąd stwierdza bowiem w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1, art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust.1 u.p.t.u., mające wpływ na wynik tej sprawy.

61 Zdaniem Sądu, istota sporu sprowadza się do tego, jak prawidłowo Skarżąca powinna dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym

62 z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z którejś kategorii.

63 Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, Minister Finansów przyjął, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, zaś odnośnie wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu

64 w zakresie, w jakim zachodzi związek tych wydatków ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu (opodatkowaną i zwolnioną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu

65 ma prawo do częściowego odliczenia, z uwzględnieniem omówionych zasad. Jednocześnie organ stwierdził, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które Skarżąca poniesie w związku

66 z przeprowadzoną akcją promocyjną, jak i nabyciem usług specjalistycznych, udostępnionych nieodpłatnie.

67 Należy zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

68 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

69 do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

70 z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku

71 do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

72 Powyższe przepisy, nie dają wprost odpowiedzi na pytanie: jak powinna zachować się Skarżąca, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z którejś kategorii. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 24 października

73 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 jednoznacznie stwierdził, że "w świetle przepisów

74 art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". (Uchwała NSA opublikowana w: LEX nr 964538). W uzasadnieniu tej uchwały NSA wywodził, że na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług,

75 za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach

76 art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi

77 nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się

78 do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, konstatował NSA, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które

79 w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi

80 nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. W ocenie NSA sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć, jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (zob. art. 114 u.p.t.u.). W konsekwencji, za trafne uznał NSA, wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi

81 oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u.,

82 lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

83 W przypadku zatem, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, NSA stwierdził,

84 że podatnik nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem w takim przypadku, wystarczających podstaw

85 do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego

86 od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi

87 i nieopodatkowanymi. Zastosowanie odmiennej interpretacji przy takim stanie nfaktycznym, godziłoby w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

88 Z powyższym stanowiskiem NSA, zgadza się Sąd orzekający

89 w przedmiotowej sprawie. Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji gdy dokonywane zakupy służyły Skarżącemu zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym

90 z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z którejś kategorii, wówczas Skarżąca nie powinna stosować odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne.

91 W podobnej sprawie, jak niniejsza, dotyczącej Skarżącej wypowiadał się już WSA

92 w orzeczeniu z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11. Powyższy wyrok stał się prawomocny 18 kwietnia 2012 r., gdyż w tej dacie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów (sygn. akt I FSK 911/11).

93 W takiej sytuacji Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 oraz art. 90 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą

94 na uznaniu, iż podatnik ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego w oparciu

95 o nieokreśloną metodę przypisania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, pomimo iż ustawodawca

96 w przypadku opisanym przez podatnika wprowadza zasadę odliczania VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży określoną w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

97 Z tych samych względów zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ograniczenie w dokonanej interpretacji prawa

98 do odliczenia podatku, a także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że istotne elementy konstrukcji podatku powinny być samodzielnie ustalane przez podatnika.

99 Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy

100 z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

101 (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o niewykonalności uchylonej interpretacji Sąd oparł na art. 152,

102 zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4

103 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

104 w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

105 z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).

106 W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.