Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 marca 2016 r., I SA/Bk 840/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 marca 2016 r., I SA/Bk 840/15

Tekst

TEZY

1 1. W sytuacji, gdy w dacie wystawiania dokumentu dostawy lub faktury Spółka nie określiła w tych dokumentach przeznaczenia wyrobów węglowych oraz nabywca węglowy nie potwierdził podpisem ich nabycia w dacie ich dostawy, pomimo że czynność ta miała miejsce, to do sprzedaży, których przedmiotem są wyroby węglowe, nie można stosować zwolnienia od opodatkowania akcyzą. Jednocześnie brak jest podstaw prawnych do skutecznej - z punktu widzenia spornego zwolnienia podatkowego - korekty faktur. Zauważyć należy, że określenie przeznaczenia wyrobów węglowych (przez sprzedającego) oraz potwierdzenie ich nabycia (przez nabywcę) są oświadczeniami tych podmiotów, wymaganymi jako konieczne warunki uzyskania zwolnienia podatkowego.

2 2. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiają korektę faktur, jednakże nie w zakresie objętym spornym zagadnieniem, tj. o dodatkowe oświadczenia przewidziane odrębnymi przepisami (ustawą o podatku akcyzowym), a niezbędne do uzyskania zwolnienia w tym podatku. Nadto, jeżeli np. oświadczenie nabywcy (potwierdzenie podpisem nabycia wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę) nie zostało w ogóle złożone, obojętnie na jakim dokumencie dopuszczonym prawem (w umowie, na fakturze, czy na dokumencie dostawy), to złożenie ich w dacie późniejszej niż wykonanie dostawy, nie można traktować jako wypełnienie obowiązku z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Sentencja

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę

Uzasadnienie

4 Wnioskiem z [...] stycznia 2015 r. E. Spółka z o.o. w B.(w dalszej części powoływana jako "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

5 w przedmiocie podatku akcyzowego, w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej oraz kwestii zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych.

6 We wniosku Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest pośredniczącym podmiotem węglowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia

7 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, ze zm. zwanej dalej u.p.a.), który sprzedaje wyroby węglowe w ilościach hurtowych finalnym nabywcom węglowym w rozumieniu przepisów tej ustawy. Jednym z finalnych nabywców węglowych jest Spółdzielnia Mleczarska, nabywająca wyroby węglowe

8 o kodzie CN 2701 na cele związane ze swoją działalnością gospodarczą. W związku z wprowadzeniem od dnia 2 stycznia 2012 r. opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych, sprzedając Spółdzielni wyroby węglowe Spółka wliczała w ich cenę podatek akcyzowy. Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nabywca oświadczył,

9 że stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a., będzie korzystał ze zwolnienia

10 od opodatkowania wyrobów węglowych, jako podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

11 W oświadczeniu Spółdzielnia wskazała, że prawo do zwolnienia zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...]. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem, Spółka od dnia [...] kwietnia 2014 r. nie nalicza Spółdzielni przy sprzedaży wyrobów węglowych podatku akcyzowego, wypełniając jednocześnie warunki zwolnienia, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 u.p.a., tj. wskazując w fakturze sprzedaży wyrobów węglowych pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów. Spółka wskazuje,

12 że sprzedając obecnie Spółdzielni zwolnione od akcyzy wyroby węglowe, zgodnie

13 z art. 31a ust. 1 pkt 3 u.p.a., posługuje się fakturą sprzedaży wyrobów węglowych, która określa pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach

14 i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów, która zastępuje dokument dostawy.

15 Pismem z maja 2014 r. Spółdzielnia zwróciła się do Spółki z prośbą

16 o wystąpienie do urzędu celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym

17 od wyrobów węglowych za okres od dnia 20 września 2013 r. do dnia 4 kwietnia 2014 r. Nabywca wyrobów węglowych wskazał, że zgodnie z wykładnią przepisu

18 art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a., od początku obowiązywania opodatkowania wyrobów węglowych podatkiem akcyzowym był uprawniony do nabywania wyrobów węglowych bez podatku akcyzowego. Nabywca wskazał również, że w okresie

19 od wprowadzenia obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych, tj. od dnia 2 stycznia 2012 r. do nowelizacji ustawy akcyzowej

20 na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 lipca 2013 r. o zmianie ustawy akcyzowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 939), która weszła w życie z dniem 20 września 2013 r., warunkiem zwolnienia z opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych było prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych.

21 We wskazanym okresie Spółdzielnia nie prowadziła ewidencji wyrobów węglowych do celów zwolnionych, w związku z tym w okresie od dnia 2 stycznia 2012 r. do dnia 19 września 2013 r. nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia. Znowelizowana ustawa o podatku akcyzowym uchyliła warunek zwolnienia,

22 tj. prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Nabywca ww. piśmie wskazał ponadto, że po jego stronie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, biorąc pod uwagę fakt, że od początku wprowadzenia opodatkowania był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów węglowych. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 lipca 2013 r., warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych od podatku akcyzowego przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący

23 do osiągnięcia celów w zakresie ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 u.p.a., jest - w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy

24 lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość

25 w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. W okresie, którego dotyczy nadpłata w podatku akcyzowym, tj. w okresie między

26 20 września 2013 r. a 4 kwietnia 2014 r., Spółka sprzedając Spółdzielni wyroby węglowe wskazywała na fakturze pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość

27 w kilogramach, nie wskazywała natomiast przeznaczenia wyrobów węglowych uprawniającego do zwolnienia od akcyzy oraz nie otrzymywała potwierdzenia podpisem nabycia tych wyrobów.

28 Spółka wskazała, że Spółdzielnia w okresie pomiędzy dniem 20 września 2013 r. a 4 kwietnia 2014 r. była podmiotem gospodarczym, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zużyte przez niego

29 we wskazanym okresie wyroby węglowe uprawnione były zatem do zwolnienia

30 od podatku akcyzowego. W tym okresie sprzedaż wyrobów węglowych została udokumentowana za pomocą faktury sprzedaży wyrobów węglowych, która stosownie do art. 31 a ust. 3 pkt 1 u.p.a., zastąpić może dokument dostawy,

31 pod warunkiem, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość

32 w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy,

33 oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. Sprzedaż Spółdzielni wyrobów węglowych ww. okresie udokumentowana została za pomocą faktur sprzedaży wyrobów węglowych, które nie zawierały wszystkich elementów sprzedaży zwolnionych wyrobów węglowych

34 od podatku akcyzowego, tj. określenia przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia oraz potwierdzenia podpisem nabycia tych wyrobów przez nabywcę. W celu zwolnienia wyrobów węglowych od opodatkowania podatkiem akcyzowym, określonym w art. 31 a ust 1 u.p.a., podstawowe znaczenie ma faktyczne przeznaczenie i zużycie wyrobów węglowych, dlatego też, zdaniem Spółki, sprzedaż Spółdzielni we wskazanym okresie wyrobów węglowych udokumentowana

35 za pomocą faktur sprzedaży nie odzwierciedliła rzeczywistej transakcji sprzedaży wyrobów węglowych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

36 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej zwana "u.p.t.u.", wobec tego faktury sprzedaży wyrobów węglowych wystawione Spółdzielni powinny zostać skorygowane. Mając na uwadze możliwość korekty faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług Spółka zamierza, stosownie do art. 106j u.p.t.u., dokonać korekt faktur wystawionych Spółdzielni z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych w okresie od dnia 20 września 2013 r. do 4 kwietnia 2014 r.,

37 w ten sposób, że uzupełni faktury sprzedaży o określenie przeznaczenia wyrobów węglowych uprawniającego do zwolnienia od akcyzy oraz podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych, wypełniając tym samym wszystkie warunki zwolnienia wyrobów węglowych od podatku akcyzowego, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 u.p.a.

38 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

39 Czy w przedstawionym zdarzeniu, Spółka może, stosownie do art. 31a ust. 3

40 pkt 1 u.p.a., skorygować wystawione Spółdzielni w okresie pomiędzy dniem 20 września 2013 r. a 4 kwietnia 2014 r. faktury sprzedaży wyrobów węglowych w ten sposób, że uzupełni faktury o określenie przeznaczenia wyrobów węglowych uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego oraz uzupełni faktury o podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych?

41 Zakładając pozytywną odpowiedź na pytanie nr 1, czy po dokonaniu przez Spółkę korekt faktur i wskazaniu w nich wszystkich elementów wymaganych dla faktur sprzedaży zwolnionych od akcyzy wyrobów węgłowych, zostanie wypełniony warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 u.p.a., dla wyrobów węglowych sprzedanych Spółdzielni w okresie pomiędzy dniem 20 września 2013 r. a 4 kwietnia 2014 r.?

42 Zdaniem Spółki, faktury z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych wystawione Spółdzielni w okresie między dniem 20 września 2013 r., a 4 kwietnia 2014 r., mogą zostać skorygowane poprzez ich uzupełnienie o określenie przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów węglowych. Po dokonaniu korekt faktur i wskazaniu w nich wszystkich elementów wymaganych dla faktur sprzedaży zwolnionych od podatku akcyzowego wyrobów węglowych, zostanie spełniony warunek zwolnienia, o którym mowa

43 w art. 31a ust. 3 pkt 1 u.p.a., dla wyrobów węglowych sprzedanych Spółdzielni

44 w okresie pomiędzy dniem 20 września 2013 r. a 4 kwietnia 2014 r.

45 W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2015 r., znak [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

46 Organ, po przytoczeniu obowiązujących przepisów u.p.a. stwierdził,

47 że uregulowania z zakresu podatku od towarów i usług nie stoją na przeszkodzie, aby Spółka mogła skorygować faktury dokumentujące dostawy wyrobów węglowych wystawione Spółdzielni w okresie od dnia 20 września 2013 r. do 4 kwietnia 2014 r., w ten sposób, że w fakturach korygujących wskaże przeznaczenie wyrobów węglowych oraz uzupełni je o podpis potwierdzający nabycie tych wyrobów węglowych. Opisane we wniosku zmiany, które zamierza wprowadzić będą neutralne w skutkach w zakresie ww. podatku. Organ nie zgodził się natomiast

48 ze stanowiskiem Spółki, że wystawienie korekt faktur za wskazany okres - w związku ze sprzedażą przedmiotowych wyrobów węglowych - umożliwi skorzystanie

49 ze zwolnienia od akcyzy.

50 Organ zaznaczył, że, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych

51 na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, jako pośredniczący podmiot węglowy - chcąc skorzystać ze zwolnienia od akcyzy - był zobowiązany

52 do wystawienia dokumentu dostawy lub faktury zawierającej m.in. pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające

53 do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. Podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego mógł zostać złożony: na dokumencie dostawy lub fakturze lub w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych

54 a finalnym nabywcą węglowym.

55 Organ wskazał przy tym, że podstawową funkcją dokumentu dostawy,

56 lub ww. faktury, jest nie tylko określenie przeznaczenia przedmiotowych wyrobów

57 do celów opałowych, ale umożliwienie skutecznej kontroli obrotu wyrobami węgłowymi zwolnionymi od akcyzy (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów

58 z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy

59 (Dz.U. poz. 1108). Zatem - kwartalne zestawienie wystawionych dokumentów dostawy, o którym mowa w § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia - umożliwia właściwym organom ustalenie, gdzie trafiły wyroby węglowe, kto i jak je zużył lub zużyje.

60 W tym kontekście czynności podejmowane post factum, tj. takie, które zmierzają

61 do dostosowania faktur do określonych wymogów nie mogą być w związku

62 z powyższym uznane za skuteczne. Organ podkreślił, że wystawienia "korekty" dokumentu dostawy nie przewidują przepisy z zakresu podatku akcyzowego. Jedynie w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia przewidziany został tryb wystawienia "duplikatu" zaginionego lub utraconego dokumentu dostawy, jednakże dotyczą one jedynie odtworzenia pierwotnie wystawionego dokumentu.

63 Nie godząc się z powyższą interpretację, pełnomocnik Spółki –

64 po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości jako naruszającej prawo. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego,

65 tj. art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą

66 na przyjęciu, że warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych od podatku akcyzowego jest dołączenie dokumentu dostawy/faktury do przemieszczanych wyrobów węglowych, a w konsekwencji uznanie, iż wystawienie faktury korygującej uzupełnionej o dane na fakturze niezbędne do uzyskania zwolnienia

67 od opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowiącej dokument dostawy,

68 po dokonaniu dostawy wyrobów węglowych, nie wypełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

69 W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji nie wynika z przepisów u.p.a., a ponadto organ wyprowadza je na podstawie rozporządzenia, a więc aktu niższej rangi niż ustawa, dodatkowe warunki dla skorzystania ze zwolnienia z podatku, których to warunków nie przewiduje ani ustawa o podatku akcyzowym, ani ustawa o podatku od towarów

70 i usług. Zdaniem Spółki przepisy u.p.a. ani jej przepisy wykonawcze nie wymagają, aby faktura była dołączana do przemieszczanych wyrobów węglowych. W praktyce zazwyczaj dokument faktury przekazywany jest pomiędzy działami księgowości dostawcy i odbiorcy, a nie transportowany razem z węglem. Zwłaszcza gdy odbiorcą wyrobów węglowych jest podmiot posiadający więcej niż jedno miejsce odbioru węgla, niekoniecznie tożsame z miejscem siedziby i przechowywania dokumentów księgowych. Przepisy ustawy w ogóle nie określają momentu, w tym ostatniego momentu, w którym ww. dokument powinien zostać wystawiony.

71 W ocenie Spółki jest ona uprawniona do wystawienia korekty faktury VAT poprzez uzupełnienie brakujących elementów warunkujących zwolnienie od podatku akcyzowego, tj. przeznaczenia uprawniającego - do zwolnienia oraz podpisu nabywcy jako potwierdzenia nabycia wyrobów węglowych, co również potwierdza sam organ w treści zaskarżonej interpretacji. Tak skorygowana faktura, zdaniem Skarżącej, i wbrew twierdzeniom organu, stanowić będzie podstawę, przy spełnieniu pozostałych warunków, do zwolnienia od podatku akcyzowego.

72 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

73 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

74 Skarga okazała się niezasadna.

75 Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy po dokonaniu korekt faktur i wskazaniu w nich wszystkich elementów wymaganych dla faktur

76 i wskazaniu w nich wszystkich elementów wymaganych dla faktur sprzedaży zwolnionych od podatku akcyzowego wyrobów węglowych, zostanie spełniony warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 u.p.a., dla wyrobów węglowych sprzedanych w okresie pomiędzy dniem 20 września 2013 r. a 4 kwietnia 2014 r.

77 Na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych: 1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r.

78 o systemie oświaty, żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia

79 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy

80 z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego

81 i o wolontariacie; 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją; 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych,

82 w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; 8) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe; 9) przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

83 Zgodnie z art. 31a ust. 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy węglowego straty wyrobów węglowych, nabytych w ramach zwolnienia,

84 o którym mowa w ust. 1, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w ust. 1.

85 W myśl art. 31a ust. 3 u.p.a. warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

86 1) w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające

87 do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego;

88 2) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego fakturą wystawioną przez sprzedawcę wyrobów węglowych lub dokumentem dostawy potwierdzającym to nabycie i określającym przeznaczenie tych wyrobów;

89 3) w przypadku importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie importu dokumentami wymaganymi przez przepisy prawa celnego.

90 Na postawie art. 31a ust. 4 u.p.a. podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

91 1) na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub

92 2) w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

93 W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a., faktura to faktura w rozumieniu przepisów

94 o podatku od towarów i usług.

95 Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

96 1) wzór oraz sposób ewidencjonowania i stosowania dokumentu dostawy,

97 w tym w przypadkach, o których mowa w art. 3la ust. 5 oraz w art. 42 ust. 1a, oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy,

98 2) szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie

99 i sposób jej prowadzenia, w tym termin dokonania wpisów do tej ewidencji,

100 3) środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, ich ilość oraz warunki stosowania,

101 3) warunki i sposób zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy

102 ze względu na przeznaczenie

103 - uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy.

104 Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września

105 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. póz. 1108), podmiot, który wystawił dokument dostawy, sporządza kwartalne zestawienie wystawionych dokumentów dostawy. Jeden egzemplarz tego zestawienia przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego

106 po kwartale, którego dotyczy zestawienie.

107 W myśl ust. 6 tego paragrafu, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio

108 w przypadku, gdy dokumentem dostawy jest faktura.

109 W ocenie Sądu należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem organu,

110 że zarzut naruszenia art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie znajduje uzasadnienia.

111 Organ w wydanej interpretacji przede wszystkim nie uznał, że warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych od podatku akcyzowego jest dołączenie dokumentu dostawy/faktury do przemieszczanych wyrobów węglowych. W wydanej interpretacji organ zasadnie wskazał, że zwolnienie od akcyzy w opisanej sytuacji jest realizowane w ten sposób, że podatek akcyzowy z tytułu określonej czynności -

112 w przedmiotowym przypadku z tytułu sprzedaży - nie jest naliczany w momencie sprzedaży wyrobów węglowych. Zatem podmiot który zamierza skorzystać

113 ze zwolnienia - w związku z określoną czynnością - powinien wypełnić wszystkie wskazane w przepisach ustawy warunki zwolnienia. Dokument dostawy,

114 czy też stosowna faktura, jest materialnym odzwierciedleniem wypełnienia tych warunków.

115 Organ zasadnie wskazał, że w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych

116 na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, jako pośredniczący podmiot węglowy - chcąc skorzystać ze zwolnienia od akcyzy - był zobowiązany

117 do wystawienia dokumentu dostawy lub faktury zawierającej m.in. pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające

118 do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów

119 przez finalnego nabywcę węglowego.

120 Należy również w pełni poprzeć stanowisko organu, z którego wynika,

121 że podatek od towarów i usług jak i podatek akcyzowy należą do różnych

122 i autonomicznych systemów podatkowych w ramach Unii Europejskiej.

123 Z treści celów zawartych w preambule oraz w szczególności art. 1 dyrektywy Rady 2006/1 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż dotyczy ona systemu VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że zasady opodatkowania oraz system zwolnień zawarty w tej dyrektywie odnosi się wyłącznie do opodatkowania towarów i usług podatkiem VAT.

124 Odrębność podmiotową dyrektyw tzw. akcyzowych potwierdza preambuła

125 i treść artykułu 1 obowiązującej obecnie dyrektywy Rady 2008/1 1 8/WE z dnia

126 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz. Urz. UE L 2009

127 Nr 9, str. 12), który stanowi, iż dyrektywą określono ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów określonych w wymienionej dyrektywie.

128 W myśl art. 12 ust. 2 cyt. dyrektywy, zwolnienia podlegają warunkom

129 i ograniczeniom określonym przez przyjmujące państwo członkowskie. Państwa członkowskie mogą przyznać zwolnienie w postaci zwrotu podatku akcyzowego.

130 W krajowym systemie prawa zasadę odrębności stosowania ulg w podatku akcyzowym ustawodawca wyraził w przepisie art. 4 u.p.a., stwierdzając, iż ulgi

131 i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

132 Zatem nie znajduje uzasadnienia bezpośrednie stosowanie w zakresie podatku akcyzowego zasad szczególnych określonych i stosowanych w ramach przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w tym korygowania wprowadzonych do obiegu faktur), w szczególności w przypadku, gdy ustawodawca nie wskazał tej możliwości w uregulowaniach akcyzowych.

133 Nie znajduje potwierdzenia również zarzut Skarżącej, że organ formułował dodatkowe warunki zwolnienia na podstawie wskazanego w wydanej interpretacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. póz. 1108).

134 W ocenie Sądu organ zasadnie wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 10 ww. rozporządzenia, w przypadku zaginięcia lub zniszczenia egzemplarza dokumentu dostawy podmiot, który go utracił, jest obowiązany niezwłocznie poinformować

135 o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Na wniosek podmiotu, który utracił egzemplarz dokumentu dostawy, podmiot, który wystawił dokument dostawy, wydaje temu podmiotowi duplikat zagubionego lub zniszczonego egzemplarza dokumentu dostawy. Duplikat zagubionego lub zniszczonego egzemplarza dokumentu dostawy oznacza się na jego pierwszej stronie napisem "DUPLIKAT". Zatem przepisy z zakresu podatku akcyzowego umożliwiają jedynie odtworzenie (a nie korygowanie) pierwotnie wystawionego dokumentu, co potwierdza stanowisko tutejszego organu.

136 Odnosząc się do kwestii przywołanej w skardze indywidualnej interpretacji

137 z dnia [...] listopada 2013 r. znak [...] należy przyznać rację organowi, który wywodzi że opisany w niej stan faktyczny jest odmienny. W wydanej interpretacji wskazano bowiem, że przeznaczenie nabywanych wyrobów określono w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą a finalnym nabywcą wyrobów węglowych. W tej umowie został również złożony podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych, zgodnie z art. 3 la ust. 4 pkt 2 ustawy. W związku z powyższym stosowne oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów zostało złożone przed sprzedażą przedmiotowych wyrobów.

138 W sytuacji, gdy w dacie wystawiania dokumentu dostawy lub faktury Spółka nie określiła w tych dokumentach przeznaczenia wyrobów węglowych oraz nabywca węglowy nie potwierdził podpisem ich nabycia w dacie ich dostawy, pomimo że czynność ta miała miejsce, to do sprzedaży, których przedmiotem są wyroby węglowe, nie można stosować zwolnienia od opodatkowania akcyzą.

139 Jednocześnie brak jest podstaw prawnych do skutecznej - z punktu widzenia spornego zwolnienia podatkowego - korekty faktur. Zauważyć należy, że określenie przeznaczenia wyrobów węglowych (przez sprzedającego) oraz potwierdzenie ich nabycia (przez nabywcę) są oświadczeniami tych podmiotów, wymaganymi jako konieczne warunki uzyskania zwolnienia podatkowego. Ze stanu faktycznego podanego przez Skarżącą wynika, że dostawa wyrobów węglowych została zrealizowana, czynność prawna wykonana, stąd nie mamy do czynienia - po upływie kilku lat od ich dokonania - z nieznaczną korektą faktury na skutek oczywistej omyłki, lecz jak słusznie wskazał i wykazał organ z próbą uzupełnienia dokumentacji podatkowej o wskazane konieczne oświadczenie w celu uzyskania zwolnienia podatkowego. Podkreślić należy, że okoliczność, iż ustawodawca dopuścił, aby te oświadczenia sprzedającego i nabywcy zostały złożone na fakturze, nie oznacza,

140 że stały się one integralną częścią, elementem faktury w rozumieniu art. 106e u.p.t.u. mającym zastosowanie w związku z art. 2 pkt 18 u.p.a. Stąd do tych oświadczeń

141 nie ma zastosowania art. 106j ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

142 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

143 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

144 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

145 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

146 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

147 - podatnik wystawia fakturę korygującą.

148 W ocenie Sądu należy przyznać racje organowi, który wskazuje,

149 że przepisy ustawy o VAT umożliwiają korektę faktur, jednakże nie w zakresie objętym spornym zagadnieniem, tj. o dodatkowe oświadczenia przewidziane odrębnymi przepisami (ustawą o podatku akcyzowym), a niezbędne do uzyskania zwolnienia w tym podatku. Nadto, jeżeli np. oświadczenie nabywcy (potwierdzenie podpisem nabycia wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę) nie zostało w ogóle złożone, obojętnie na jakim dokumencie dopuszczonym prawem (w umowie,

150 na fakturze, czy na dokumencie dostawy), to złożenie ich w dacie późniejszej

151 niż wykonanie dostawy, nie można traktować jako wypełnienie obowiązku z art. 31a ust. 3 pkt 1 u.p.a.

152 Z treści przywołanego wyżej przepisu prawa wynika, że warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest określenie przez podmiot sprzedający przeznaczenia wyrobów węglowych i potwierdzenia ich nabycia przez nabywcę. Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze, prezentowany jest pogląd, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od reguły powszechności opodatkowania, zatem stosowanie zwolnienia jest możliwe przy ścisłym przestrzeganiu przepisów określających jego zastosowanie. Skoro w cyt. przepisie ustawowym jest wyraźnie mowa, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia jest uzyskanie od nabywcy potwierdzenia nabycia wyrobów węglowych, to nie jest możliwym zastosowanie zwolnienia pomimo

153 nie złożenia takiego oświadczenia przez nabywcę w dacie dostawy, czy otrzymania faktury (jeżeli podpis potwierdzający dostawę zostaje na niej złożony,

154 a nie na dokumencie dostawy). W przedmiotowej sprawie nie mamy zatem

155 do czynienia z modyfikacją treści oświadczenia po wystawieniu faktury (dokonaniu sprzedaży), bowiem takie oświadczenie w ogóle nie zostało wcześniej złożone,

156 lecz z uzupełnieniem dokumentacji o istotne oświadczenia ze strony dostawcy

157 i nabywcy wyrobów węglowych.

158 Zasadnie wskazuje organ, że wszelkie oświadczenia złożone post factum

159 (po wykonaniu czynności sprzedaży wyrobów węglowych) nie mogą mieć znaczenia dla zwolnienia sprzedaży od opodatkowania. W praktyce Skarżąca domaga się,

160 aby dopuszczalne było uzupełnienie - nawet po kilku latach od dostawy, a zazwyczaj będzie to także po kilku latach od zużycia wyrobów węglowych - dokumentacji

161 o te oświadczenia, które warunkują zwolnienie podatkowe. Spółka zadała pytania dotyczące transakcji sprzedaży m.in. z 2013 r. Faktyczna zatem kontrola wykorzystania wyrobów węglowych byłaby niemożliwa.

162 Wobec powyższego, podmiot sprzedający obowiązany jest legitymować się tymi oświadczeniami na bieżąco, bo tylko wówczas możliwa jest rzeczywista kontrola, czy cel zwolnienia został zachowany. Znaczący upływ czasu między dokonaniem dostawy a złożeniem oświadczeń może skutkować uczynienie fikcji

163 z weryfikacji zbadania celu zużycia wyrobów węglowych. Upływ wielu miesięcy

164 od wykonania czynności sprzedaży wyrobów węglowych, przy braku bieżącej informacji co do ich przeznaczenia, powoduje, że ustalenie celu zużycia tych wyrobów może wymykać się spod kontroli organów celnych.

165 Reasumując, obieg dokumentu dostawy powinien nie tylko potwierdzić zasadność zastosowania zwolnienia, ale umożliwiać skuteczną kontrolę obrotu wyrobami węglowymi oraz przepływ informacji dotyczących tych wyrobów. Głównym zadaniem dokumentu dostawy jest bowiem udokumentowanie przeznaczenia wyrobów węglowych oraz potwierdzenie ich dostarczenia do podmiotu, który je odbiera. Umożliwia to organom celnym ustalenie, gdzie trafiły wyroby węglowe i kto je zużył lub zużyje. W tym kontekście czynności, które zmierzają

166 do dostosowania faktur względem dokonanej już czynności sprzedaży wyrobu węglowego, nie mogą być uznane za skuteczne dla celów zwolnienia od podatku akcyzowego. Brak stosownych oświadczeń, a następnie zużycie wyrobów węglowych faktycznie uniemożliwia kontrolę ich rzeczywistego przeznaczenia. W sytuacji,

167 gdy podatnik przez upływem terminu do stwierdzenia nadpłaty, a zatem po kilku latach, wystąpi o jej stwierdzenie i będzie uzupełniał dokumentację podatkową, weryfikacja może być nieskuteczna. Tym samym wywiedziona przez Skarżącą wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie jest właściwa, zaś stanowisko prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji nie narusza ww. przepisów prawa materialnego.

168 Natomiast, jak słusznie zauważył organ, przywołana przez Skarżącą regulacja dotycząca korekty faktury z ustawy o VAT nie może stanowić podstawy

169 do tego, aby zbywca mógł złożyć oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów węglowych, a nabywca mógł ze skutkiem wstecznym potwierdzić nabycie towarów praktycznie

170 w każdym, dowolnym czasie, bowiem -jak to już wyżej wskazano - zwolnienie

171 od akcyzy jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione określone w przepisach warunki

172 wraz z dokonaniem czynności prawnej.

173 Powyższe stanowisko znajduje również swoje oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 366/15, LEX nr 1758933.

174 Zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 31a ust. 3

175 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. Sąd uznał za bezzasadne, a wydana interpretacja,

176 jak i wykładnia zastosowanych przepisów prawa nie budzą wątpliwości Sądu

177 pod kątem ich prawidłowości.

178 Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy

179 z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.