Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 64/09

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 64/09

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [....]listopada 2008 r., nr [....] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej

3 w B. Nr [.....] z [....].11.2008 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. [.....]

4 z [......].10.2007 r. ustalającą Pani K. S., zwanej dalej Skarżącą

5 lub Stroną, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 48.215 zł i ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia

6 w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 24.725 zł.

7 Postanowieniem Nr [...] z [.....].02.2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe

8 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

9 W wyniku prowadzonego postępowania organ podatkowy uznał, iż poniesione przez Państwa S. (Skarżących) w 2001 r. wydatki i zgromadzone mienie

10 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

11 Z uwagi na stwierdzenie dysproporcji między poniesionymi wydatkami

12 a ujawnionymi przychodami, organ pierwszej instancji, postępując zgodnie z dyspozycją przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176

13 ze zm.), decyzją Nr [....] z [....].02.2007 r. ustalił Skarżącej 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 50.479 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

14 Od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył 31.03.2007 r. odwołanie

15 do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc o jej uchylenie w całości.

16 Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [....] uchylił

17 w całość decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją [....] z [....].10.2007 r. ustalił Skarżącej 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 48.215 zł od dochodów

18 nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

19 Od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył 16.11.2007 r. odwołanie

20 do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o jej uchylenie w całości.

21 W związku z tym, że do odwołania i do złożonego do niego uzupełnienia załączone zostały nowe dowody, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie - postanowienie Nr [.....]

22 z [...].01.2008 r.

23 W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

24 Nr [.....] z [....].11.2008 r. uchylił w całości w/w decyzję organu pierwszej instancji Nr [....] z dnia [....].10.2007 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 48.215 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 24.725 zł.

25 Organ odwoławczy ustalił, iż do 2000 r. Skarżąca wraz z mężem mogli zgromadzić zasoby majątkowe w łącznej kwocie 473.579,29 zł, na którą składały się:

26 - dochody netto na podstawie zeznań podatkowych 48.852,07 zł,

27 - sprzedaż nieruchomości, samochodu marki Mazda 323, odsetki z lokat terminowych

28 i wpłat do kasy mieszkaniowej 199.727,22 zł,

29 - otrzymane darowizny 105.000 zł,

30 - prezenty ślubne 56.000 zł,

31 - odszkodowanie 4.500 zł,

32 - dochody z gospodarstwa rolnego 4.500 zł

33 - dochody z inwestycji na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie w wysokości 25.000 zł,

34 - dochody z tytułu likwidacji szkody w samochodzie osobowym Ford Escord 15.000 zł,

35 - dochody ze sprzedaży w 1996 r. samochodu osobowego Toyota Carina 15.000 zł.

36 Ustalono, iż po uwzględnieniu zmniejszenia statystycznych kosztów utrzymania

37 do kwoty 47.449,20 zł, do 2000 r. Skarżący ponieśli wydatki i zgromadzili mienie

38 w łącznej wysokości co najmniej 410.938,06 zł, na co składały się:

39 - utrzymanie rodziny 47.449,20 zł,

40 - inne wydatki znajdujące się w zestawieniu na str. 13 decyzji organu pierwszej instancji 154.320,10 zł,

41 - środki finansowe na rachunkach bankowych 209.168,76 zł.

42 Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż na początek roku 2001 Skarżący mogli zgromadzić zasoby majątkowe poza rachunkami bankowymi

43 na kwotę 62.641,23 zł (473.579,29 zł - 410.938,06 zł). W rezultacie tego na początek 2001 r. Skarżący mogli dysponować łączną kwotą 271.809,99 zł oszczędności z lat ubiegłych, na które składały się środki finansowe na rachunkach bankowych w kwocie 209.168,76 zł oraz środki zgromadzone poza tymi rachunkami w kwocie 62.641,23 zł.

44 Jak wskazał organ odwoławczy organ pierwszej instancji ustalił w trakcie postępowania, że w 2001 r. wspólne dochody Skarżącej i jej męża ustalone

45 na podstawie dokumentów źródłowych, wynosiły łącznie 225.795,92 zł (str. 16 decyzji organu pierwszej instancji). W 2001 r. wydatki ustalone na podstawie dokumentów źródłowych wyniosły łącznie 302.799,36 zł (str. 18-19 decyzji organu pierwszej instancji). Organ pierwszej instancji ustalił również, że na dzień 31.12.2001 r. Skarżący posiadali na rachunkach bankowych kwotę 260.738,59 zł (str. 16-17 decyzji organu pierwszej instancji).

46 Po uwzględnieniu oszczędności w kwocie 271.809,99 zł pochodzących z lat poprzedzających rok 2001, przychodów z roku 2001 w kwocie 225.795,92 zł, wydatków z roku 2001 w kwocie 302.799,36 zł i zasobów zgromadzonych na dzień 31.12.2001 r. w kwocie 260.738,59 zł, wysokość poniesionych wydatków i wartość mienia zgromadzonego w 2001 r., nie znajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich, wynosi dla Skarżącej i jej męża łącznie 65.932,04 zł (według wyliczenia: 271.809,99 zł + 225.795,92 zł - 302.799,36 zł - 260.738,59 zł).

47 Przez cały rok podatkowy 2001 Skarżąca wraz z mężem pozostawali w związku małżeńskim, dlatego kwotę 65.932,04 zł opodatkowano w częściach równych po 32.966 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) na każdego z małżonków.

48 Organy podatkowe nie dały wiary temu, iż na początku 2001 r. Skarżący dysponowali poza rachunkami bankowymi kwotą oszczędności w wysokości 215. 000 zł, która został wykazana w oświadczeniu o stanie majątkowym. Ponadto organy podatkowe nie dały wiary temu, że w 1996 r. mąż Skarżącej sprzedał samochód marki Renault Clio

49 i z tego tytułu osiągnął dochód.

50 Z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że od 2.09.1985 r.

51 do 1.09.1986 r. mąż Skarżącej był zatrudniony na czas określony w Miejskim Zespole Opieki Zdrowotnej na stanowisku sanitariusza, a od 1.09.1986 r. pobiera rentę inwalidzką trzeciej grupy. W opinii organu podatkowego dowody te wskazują, że mąż Skarżącej uzyskiwał dochody od 1985 r., w żaden sposób nie wynika z nich jednak to, że były one przechowywane do 2001 r.

52 Organ odwoławczy nie dał także wiary temu, że w 1995 r. mąż Skarżącej otrzymał pożyczkę od swego ojca – T. S. w kwocie 23.000 USD oraz uzyskał w 2000 r. dochód w wysokości 2.550 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej w 1999 r. swemu teściowi – S. Ś.. Wskazano mianowicie,

53 iż na w/w pożyczki powołano się dopiero w uzupełnieniu odwołania złożonego

54 do organu drugiej instancji - pismo z 19.11.2007 r. Wcześniej, na żadnym z etapów postępowania nie sygnalizowano, iż takie fakty miały miejsce.

55 Nie uznano za wiarygodne wyjaśnień Skarżących w kwestii w/w pożyczek zwłaszcza, że postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów było już kierowane do ponownego rozpatrzenia. W trakcie zakończonego poprzednio postępowania odwoławczego Skarżąca i jej mąż nie powoływali się na powyższe pożyczki. Ponadto organ pierwszej instancji wielokrotnie występował do Skarżących

56 z zapytaniem, czy w sprawie są dowody dotychczas nie przedstawione przez strony, bądź inne jakiekolwiek okoliczności (fakty) nieznane organowi, które należy

57 w postępowaniu uwzględnić (akta adm. - karty Nr 103, 152 i 153).

58 Organy podatkowe nie dały wiary temu, że Skarżący zapomnieli o otrzymaniu pożyczki w kwocie 23.000 USD, która jak wynika z akt sprawy nie została zwrócona Panu T. S. (spłata pożyczki otrzymanej 10.10.1995 r. miała nastąpić

59 w okresie 15 lat, czyli do 2010 r.). Wskazano, iż nie jest także prawdopodobne by dopiero w trakcie ponownego postępowania odwoławczego Skarżący przypomnieli sobie,

60 że w maju 1999 r. udzielono pożyczki Panu S. Ś. na kwotę 11.000 zł, a także o jej zwrocie w 2000 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 2.550 zł. Podkreślono również, że na wcześniejszych etapach postępowania nie ujawnili Skarżący, iż dysponują pisemnymi potwierdzeniami zawarcia pożyczek.

61 Organy podatkowe nie dały także wiary temu, że mąż Skarżącej uzyskał dochody z wyjazdów zagranicznych. W trakcie postępowania mąż Skarżącej zeznał do protokołu przesłuchania strony z 26.09.2006 r. (akta adm. - karty Nr 96), że "... podczas studiów wyjeżdżałem corocznie na prace sezonowe za granicę. Wyjeżdżałem na zbiory brzoskwiń pomidorów i cytrusów do Grecji oraz na zbiory w szklarniach do Holandii. Wyjazdy były w latach 1987 do 1999. Średnio z prac sezonowych o ile pamiętam zaoszczędzałem kwotę ok. 2000 USD, co w okresie 12 lat stanowi kwotę ok. 24.000 USD, przyjmując średni kurs 1 USD 4 PLN daje przybliżoną kwotę ok. 96.000 zł.". Swoich zeznań mąż Skarżącej nie poparł jednak wiarygodnymi dowodami. Wskazał,

62 iż nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi wyjazdy, dowodami wwozu dewiz na teren kraju i ich wymiany na złotówki, paszportem z tamtego okresu, dowodami zatrudnienia w Grecji i Holandii itp. Pomimo, że mąż Skarżącej zeznał, iż w okresie 1987-1999 corocznie wyjeżdżał do pracy zagranicę, to jednocześnie nie wskazał danych umożliwiających identyfikację pracodawców np. miejsc położenia plantacji, przybliżonych adresów i danych osobowych pracodawców.

63 Zeznań o uzyskaniu dochodów z pracy zagranicą nie uprawdopodobniły również zeznania Skarżącej złożone 10.10.2008 r., która wskazała, że Pan P. S. wyjeżdżał do pracy w Grecji i Holandii, również "...w trakcie trwania małżeństwa, chyba w 1997 r. W następnych latach nie przypominam sobie ale możliwe, że wyjeżdżał." Organy podatkowe wskazały, iż trudno dać wiarę temu, że żona nie pamiętała

64 o corocznych wyjazdach zarobkowych swego męża, także tych z lat 1998-1999, czyli

65 z okresu kiedy Skarżący byli małżeństwem.

66 Organy podatkowe za wiarygodne dowody uprawdopodobniające czerpanie dochodów z wakacyjnej pracy w Grecji i Holandii nie uznały kserokopii wyciągu

67 z książeczki walutowej oraz kserokopii jednego listu podpisanego "Ela i Marek", którego treść nie wskazuje, że mąż Skarżącej pracował za granicą. Z wpisów zawartych w książeczce walutowej wynika, że był w Grecji w okresie 1.08.-8.08.1988 r.

68 i dysponował różnego rodzaju walutą, a nie tylko dolarami.

69 Organ odwoławczy nie neguje tego, iż mąż Skarżącej mógł wyjeżdżać do Grecji

70 i Holandii, jednak same wyjazdy zagraniczne nie są jednoznaczne z uzyskiwaniem dochodów i ich przywożeniem do kraju.

71 W toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy przesłuchał Skarżącą w dniu 10.10.2008 r. Organ drugiej instancji wystąpił również

72 do Skarżących o przedłożenie oryginałów faktury Nr 293 z 15.06.1996 r. dokumentującej zakup samochodu Toyota Carina E oraz umowy pożyczki udzielonej od Pana T. S. na kwotę 23.000 USD z 10.10.1995 r., które zostały przedłożone

73 w formie kserokopii oraz o dostarczenie umów zakupu i sprzedaży (1996 r.) samochodu Renaut Clio oraz dokumentu potwierdzającego likwidację w 1999 r. rachunku giełdowego w PBK S.A. POK B. wraz ze stanem konta na dzień likwidacji. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji dokumenty powyższe nie zostały dostarczone.

74 Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że należy uwzględnić część podniesionych zarzutów i zweryfikować kwotę oszczędności Skarżącego i jego żony, zgromadzonych na początek 2001 r.

75 Organ odwoławczy dał wiarę temu, że w latach 1999-2000 Skarżący uzyskali dochody z działalności rolniczej w kwocie około 4.500 zł. Organ ten nie miał także wątpliwości, że w 1999 r. Skarżąca otrzymała odszkodowanie w kwocie 4.500 zł. Potwierdzają to dokumenty ubezpieczeniowe przedłożone w postępowaniu odwoławczym.

76 Pomimo pisemnego wezwania Skarżący nie dostarczyli dowodów dotyczących stanu konta na dzień likwidacji w 1999 r. rachunku giełdowego w PBK S.A. POK B.. Z dokumentów załączonych do uzupełnienia odwołania wynika jednak,

77 że mąż Skarżącej był właścicielem rachunku giełdowego i posiadaczem akcji.

78 W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowił dać wiarę twierdzeniom Skarżących i uznać, że w latach 1993-1999 Skarżący uzyskali dochody

79 z inwestycji na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie w wysokości 25.000 zł.

80 Organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny. Podzielając uwagi zawarte w odwołaniu i w jego uzupełnieniu, uznał, że w zestawieniu należy przyjąć

81 dla lat 1997-2000 statystyczne koszty utrzymania rodziny dotyczące gospodarstw domowych osób pracujących zgodnie z Rocznikiem Statystycznym Województwa P. z 2002 r., tabela 3. Według Rocznika Statystycznego statystyczne koszty utrzymania na jedną osobę wynosiły: w 1997 r. 407,51 zł, w 1998 r. 483,56 zł,

82 w 1999 r. 549,76 zł, w 2000 r. 536,22 zł. Zatem, statystyczne koszty utrzymania rodziny, która w w/w latach liczyła 2 osoby, wynosiły łącznie 47.449,20 zł (w decyzji organu pierwszej instancji w zestawieniu przyjęto 56.931 zł). Podane koszty uwzględniają warunki występujące w naszym województwie i w związku z tym są bardziej zbliżone

83 do kosztów rzeczywiście poniesionych.

84 Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał także, że Skarżący uprawdopodobnili uzyskanie dochodów w wysokości 15.000 zł z tytułu likwidacji szkody w samochodzie osobowym Ford Escord nabytym w 1994 r. oraz w wysokości 15.000 zł

85 ze sprzedaży w 1996 r. Toyoty Cariny. Posiadanie powyższych pojazdów potwierdziły kserokopie zawartych umów i odpraw celnych.

86 Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

87 z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [.....] w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [....].10.2007 r.,

88 [....].

89 Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego

90 i materialnego, tj.:

91 - art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

92 (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej O.p., poprzez nieuwzględnienia przedawnienia do ustalenia

93 zobowiązania podatkowego,

94 - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nie umorzenie postępowania w sytuacji

95 gdy Organ II instancji uchylił decyzję Organu I instancji w całości;

96 - art. 235 w zw. z art. 210 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej

97 i bez zawarcia w decyzji wszystkich jej, enumeratywnie wymienionych, elementów;

98 - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie uzasadnienia faktycznego w sposób dowolny, polegający na jego nieczytelności i braku spójności;

99 - art. 191 O.p. poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie dokonanie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego;

100 - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla sprawy oraz nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.01.2008 r.;

101 - art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód tych istotnych dla sprawy

102 oraz nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.01.2008 r.;

103 - art. 120 O.p. (zasada praworządności), poprzez nieuwzględnienie organ podatkowy w trakcie wydawania decyzji, całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ

104 na treść wydanej decyzji;

105 - art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasada dochodzenia do prawdy obiektywnej), poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie,

106 - art. 187 O.p. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

107 - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej u.p.d.o.p.), poprzez przyjęcie, że poniesione wydatki

108 i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków.

109 W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej

110 w B. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł ustalając zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości opierając swe rozstrzygnięcie o materiał dowodowy w istotnym zakresie uzupełniony. Mając na względzie powołaną podstawę prawną przy całkowitym uchyleniu decyzji organ "uchylając decyzję -umarza postępowanie w sprawie" zamiast rozstrzygnięcia takiej treści wydał merytoryczne rozstrzygnięcie odmienne od decyzji organu

111 I instancji.

112 Wskazano, iż w relacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. z art. 68 § 4 O.p. Organ odwoławczy uchylając jako całość decyzję organu I instancji, przez co wyeliminował ją z obrotu prawnego, nie powinien był wydawać decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż z końcem 2007 r. upłyną termin

113 na wydanie nowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wobec tego zgodnie z art. 68 § 4 O.p. organ odwoławczy już na datę wydawania decyzji wiedział,

114 i powinien to uwzględnić, iż jest w zwłoce w ustalaniu zobowiązania - w tym przypadku niezależnie nawet od obowiązku doręczenia decyzji.

115 Wobec konieczności uchylenia w całości decyzji organu I instancji oraz faktu,

116 że zobowiązanie nie powstaje po upływie określonego okresu, organ odwoławczy nie miał innej możliwości jak tylko umorzyć postępowanie.

117 Biorąc pod uwagę treść art. 235 w zw. z art. 210 O.p. organ odwoławczy wydając decyzję zobligowany jest w postępowaniu odwoławczym stosować przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. W związku z tym obowiązkiem organu odwoławczego było wydanie rozstrzygnięcia opierającego się na podstawie procesowej przy czym jako samodzielnej podstawy nie można traktować wyłącznie

118 art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. z uwagi na niewystarczający zakres regulacji tego przepisu. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest pominięcie niezbędnego elementu decyzji określonego w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a ponadto nieuwzględnienie, iż uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

119 Naruszeniem art. 210 § 4 O.p. jest pominięcie przez organ odwoławczy

120 w uzasadnieniu decyzji dowodów zgromadzonych w sprawie oraz szeregu okoliczności związanych z materiałem dowodowym. Pominął on fakt, iż jak wynika

121 z zeznań Skarżącego, jego żony oraz świadków, iż Skarżący dysponowali kwotą

122 215 tys. W opinii Skarżących organ odwoławczy poprzez brak odniesienia do tej kwestii naruszył bezsprzecznie wskazany przepis.

123 Skarżąca zarzuciła, iż przy ustalaniu sytuacji majątkowej Skarżących

124 nie uwzględniono, iż mąż Strony mieszkał z rodzicami i utrzymywali go rodzice, będący dobrze sytuowanymi lekarzami, studia natomiast były bezpłatne,

125 a na sprowadzanych samochodach mąż Skarżącej potrafił zarobić.

126 Wskazano, iż przy rozważaniach w zakresie udzielenia S. Ś. pożyczki organ dopuścił się naruszenia wskazanego przepisu, bowiem nie dostrzeżono, iż istnieje dowód w postaci przelewu z dnia 15 marca 2000 r. kwoty

127 13.550 zł. W opinii Skarżącego transakcja ta przyniosła dochód w wysokości 2.550 zł jako wynagrodzenie z udzielonej pożyczki, wynikające z jej oprocentowania,

128 w wysokości 11 tyś zł.

129 Skarżąca wskazała, iż nie daje się pogodzić z zasadami postępowania podatkowego takie podejście do pożyczki 23.000 USD od ojca jej męża w zasadzie tylko dlatego, że pożyczkodawca nie żyje. Organ odwoławczy jedynie powołał się

130 na fakt istnienia kserokopii umowy, co już uprawdopodobniało jej uzyskanie. Nie daje także pogodzić się z zasadami logicznego i spójnego rozumowania na jakiej podstawie organ odwoławczy odmawia uznania osiągnięcia dochodu ze sprzedaży w 1996 r. przez Skarżącego samochodu Renault Clio.

131 W opinii pełnomocnika Skarżącej organ odwoławczy powinien dostrzec wielowątkowość i zakres prowadzonej działalności zarobkowej (liczne wyjazdy zagraniczne w trakcie studiów, których organ nie kwestionuje), gospodarczej (ewidencjonowana działalność), handlowej, rolnej (gospodarstwo rolne), inwestycyjnej

132 i finansowej (obrót papierami wartościowymi, gra na giełdzie) P. S.. Już samo wskazanie na posiadanie od 1994 r. samochodów Ford Eskort, Renault Clio, Mazda 323. Mazda 626, Renault Laguna, Toyota Carina, Ford Puma, Lexus wskazują

133 na dużą dynamikę życia P. S. i nakazywać powinny szczególną ostrożność w zakresie wniosków, co do prawdziwości bądź nie oraz rzetelności wskazywanych źródeł dochodów, a w konsekwencji szczególnie staranne gromadzenie i weryfikowanie dowodów.

134 W opinii Skarżącej wszystkie wskazane powyżej okoliczności mogły być zweryfikowane w jeden zasadniczy sposób, który doprowadziłby w dalszej konsekwencji do innych dowodów, wystarczyło dopuścić dowód z zeznań męża Skarżącej.

135 Wskazując na naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie nie zawarcia uzasadnienia prawnego decyzji, co koreluje z brakiem wskazania podstawy procesowej decyzji podkreślono, iż Organ odwoławczy nie uwzględnił tego przepisu bowiem wskazanie (s. 5 decyzji) podstawy na której oparł się organ pierwszej instancji w ten sposób,

136 że: "art. 20 ust. 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

137 (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.)..." z dalszym przytoczeniem treści przepisu obowiązującym w takim kształcie do końca 2006 r., dotyczy tego co poczynił organ

138 I instancji a nie Organ II instancji, a ponadto uwzględniając zmianę obowiązującą

139 od 1 stycznia 2007 r. (poprzez wskazanie "ze zm.") wydaje się opierać na treści obowiązującej. Nie wyjaśnia przy tym dlaczego taki stan prawny należy przyjmować w tej sprawie. Budzi to poważne zastrzeżenia zwłaszcza w świetle ustawy z dnia

140 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

141 oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

142 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie stanowisko zajęte w decyzji ostatecznej.

143 W dniu 14 kwietnia 2009 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe – uzupełnienie skargi. Skarżąca wskazała, iż niezwykle istotną kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest nieczytelne, niezrozumiałe posługiwanie się przez organy obu instancji danymi statystycznymi. Ich właściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy ma z kolei istotne znaczenie dla właściwego zgodnego z prawem ustalenia zobowiązania podatkowego. Organ w decyzji (s. 6) weryfikuje dane statystyczne w zakresie kosztów utrzymania

144 na jedną osobę wskazując, że za poszczególne lata wynosiły one - 1997 r. 407,51 zł,

145 1998 r. 483,56 zł, 1999 r. 549,76 zł, 2000 r. 536,22 zł. W sobie wyłącznie znany sposób dochodzi do wniosku, że koszty utrzymania rodziny Strony, liczącej dwie osoby wyniosły łącznie 47 449,20 zł. Po zsumowaniu statystycznych kosztów utrzymania

146 na podstawie danych za poszczególne lata wynik wychodzi zupełnie inny ponad dziesięciokrotnie mniejszy. W opinii Skarżącej organ powinien kwotę 407,51 zł zweryfikować w ten sposób, że skoro 407,51 zł przypada na okres 12 miesięcy,

147 to na miesiąc przypada 34 zł. Przyjmując, iż organ ustala koszty utrzymania rodziny,

148 tj. od 29.06.1997 r., kwotę 34 zł należy pomnożyć przez ilość miesięcy w których Skarżący stanowili rodzinę, tj. przez 6, z czego wynik na osobę wynosi połowę

149 z 407,51 zł. Mając na uwadze powyżej wskazaną okoliczność nie sposób nie dostrzec, iż organ naruszył przepisy art. 120, 121, 122, 187, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

150 Według Skarżącej organy podatkowe naruszyły postanowienia

151 art. 140 § 1 O.p. Nie można bowiem w żadnym wypadku zaakceptować takiego wskazania terminu zakończenia postępowania, które nie jest możliwe do weryfikacji, wymyka się spod kontroli organu i jednocześnie pozbawia stronę praw wynikających

152 z zasad postępowania podatkowego, np. z art. 123 § 1 O.p. tj. czynnego udziału

153 w postępowaniu. Jak stwierdził w jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczenie terminu, którego rozpoczęcie biegu uzależnione jest od "zapoznania się przez organ podatkowy z materiałem dowodowym", nie spełnia wymogów

154 z art. 140 O.p. (wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SAB/Gd 1/03, POP 2004, z. 4,

155 poz. 79).

156 Skarżąca wskazała ponadto, iż organ odwoławczy zwracając się do organu pierwszej instancji zlecił mu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie ustalenia stronom zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu organ podnosi całą gamę dowodów do przeprowadzenia twierdząc, że zachodzi jedynie potrzeba uzupełnienia zgromadzonych dowodów

157 i materiałów wskazując przy tym na art. 229 O.p., gdy tymczasem organ ten zapomniał o art. 233 § 2 O.p. zgodnie, z którym przeprowadzenie postępowania dowodowego

158 w znacznej części wymaga uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaznaczono jednocześnie, iż organ odwoławczy już po raz wtóry zajmuje się tą sprawą. Wcześniej na skutek odwołania z dnia 19 marca 2007 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 lutego 2007 r. Na skutek tego organ odwoławczy uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 233 § 2 O.p. wskazując mniejszy zakres postępowania dowodowego

159 do podjęcia przez organ I instancji niż na skutek odwołania z 30.10.2007 r.

160 Według Skarżącej nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż od dnia odwołania 30.10.2007 r. do wydania postanowień 28.01.2008 r. minęło 3 miesiące, a do wydania decyzji 12.11.2008 r. cały rok. Niewątpliwie zatem dla rozstrzygnięcia, na które organ potrzebował tak długiego czasu, nie wystarczało jedynie uzupełnienie dowodów

161 i materiałów w sprawie w stopniu niewielkim, ale zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części celem rozstrzygnięcia sprawy. Wskazano, iż organ zmienił zupełnie podejście

162 do rozstrzygania sprawy i do oceny dowodów już wcześniej zgromadzonych, jeszcze

163 z okresu przed odwołaniem z 30.10.2007 r. W decyzji z 29.05.2007 r. (uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia) organ dostrzegł

164 (s. 3), iż organ I instancji nie dał wiary, że 215 tyś zł mogło być przechowywane

165 w gotówce do 2001 r., dostrzegł jednak, że z analizy wydatków poniesionych

166 przez państwa S. przed 2001 r., wynika, że część środków pozyskanej

167 z pracy sezonowej, darowizn i prezentów ślubnych mogłaby być przechowywana

168 do roku badanego. Jednak na skutek prowadzonego postępowania już po raz drugi przez organ odwoławczy kwota ta nie jest zupełnie brana pod uwagę, nawet mimo poświęcenia temu zagadnieniu przez organ I instancji rozległej analizy w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O znaczeniu zakresu nowych dowodów świadczy też to, że kwota 215 tyś zł przetrzymywana przez małżonków S., niekiedy deponowana u rodziców na okresy wyjazdów urlopowych, nie jest zupełnie rozważana przez organ. To właśnie dopiero na tym etapie postępowania nastąpiła zupełna zmiana w podejściu do tego aspektu sprawy.

169 Wskazano, że nie jest prawdą, iż mąż Skarżącej odmówił przesłuchania go

170 jak twierdzi organ podatkowy pierwszej instancji. Mąż Skarżącej dbając o zachowanie tajemnicy o jego operacjach finansowych stwierdził, iż w czynnościach nie może poza panią Sacha prowadzącą postępowanie brać również udziału inna osoba znajdująca się w tym czasie w pokoju 609. W żadnym wypadku strona nie odmówiła przeprowadzenia tej czynności dowodowej z uwagi na art. 199 O.p., albowiem

171 w przesłuchaniu miała uczestniczyć osoba nieuprawniona, która w żadnym przypadku nie została przedstawiona jako osoba - "pracownik urzędu, który zastępuje osobę mającą dokonać przesłuchania".

172 W przedmiocie uzyskiwanych przez męża Skarżącej zarobków za granicą organ wykazuje się zupełnym brakiem doświadczenia życiowego. Twierdzi, że same wyjazdy zagraniczne wakacyjne w trakcie studiów nie świadczą o przywożeniu pieniędzy do kraju. Przy tym jak uczy doświadczenie celem wyjazdów zagranicznych studentów teraz jak i w latach osiemdziesiątych czy dziewięćdziesiątych było

173 w doskonałej większości zarobkowanie.

174 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

175 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

176 W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

177 o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

178 z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

179 (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a.

180 Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał,

181 że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa procesowego, w tym również podniesionych przez pełnomocnika Skarżącej, w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów prawa materialnego.

182 Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia

183 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: O.p. Otóż w związku z przedawnieniem prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego nasuwa się pytanie, czy po upływie tego terminu organ odwoławczy może reformować decyzję organu pierwszej instancji, w tym poprzez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie, co do istoty sprawy

184 na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez Sąd Najwyższy już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (j.t. Dz. U. z 1993, Nr 108, poz. 486 ze zm.) - odpowiednika art. 68 O.p. Według stanowiska Sądu upływ pięcioletniego terminu

185 do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przeszkody

186 do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części, zaskarżonej decyzji

187 i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (uchwała SN z dnia 23 czerwca 1986 r. sygn. akt III AZP 11/86, opubl. w: OSNC 1987, Nr 11, poz. 167). Pogląd ten jest aktualny także na gruncie obowiązujących przepisów (wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/BK 98/04, opubl.

188 w: "Gazeta Prawna" z dnia 29 lipca 2004 r.). Tym samym, w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ drugiej instancji

189 i merytoryczne orzeczenie w sprawie; przy czym może to być tylko orzeczenie

190 w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji.

191 Przepis art. 68 § 4 O.p. ustanawiający terminy, w czasie których możliwe jest wydanie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, ogranicza jedynie możliwość wydania takiej decyzji. Przepis ten nie ogranicza natomiast w żaden sposób uprawnienia do dokonywania rozliczeń potrzebnych

192 dla ustalenia dochodu od przychodów z nieujawnionych źródeł, a uwzględniających przychody i wydatki z okresu wcześniejszego niż ten, z którego dochód może być przedmiotem opodatkowania, co też miało miejsce w niniejszej sprawie (wyrok NSA

193 z dnia 28 czerwca 1985 r., sygn. akt III SA 171/85, opubl. w: POP 1992, Nr 1,

194 poz. 10).

195 Zdecydowanie zgodzić należy się z pełnomocnikiem Skarżącej,

196 iż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej decyzji podatkowej wydanej przez organ odwoławczy. Wydanie decyzji utrzymującej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oznacza, że organ odwoławczy

197 po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego doszedł od takich samych wniosków jak organ pierwszej instancji. W drugiej instancji w takim przypadku zastosowanie znajdują normy prawa materialnego, najczęściej te, które zastosował organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika,

198 że organ odwoławczy zastosował art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r.,

199 Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. Tym samym należy stwierdzić,

200 że organ odwoławczy naruszył postanowienia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., niemniej jednak naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

201 Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy zgromadzonych dowodów i w konsekwencji niedanie wiary odnośnie okoliczności zgromadzenia przez Skarżących na dzień

202 31 grudnia 2000 r. kwoty 215.000 złotych oszczędności gotówkowych, które były źródłem finansowania wydatków poniesionych w roku 2001. W opinii Sądu w tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły nader wszechstronne postępowanie.

203 W pierwszej kolejności należy wskazać, iż organy te były uprawnione do dokonania weryfikacji oświadczenia o stanie majątkowym i wynikających z niego danych, w tym także dotyczących ww. kwoty oszczędności 215.000 zł. W tym celu organ podatkowy dokonał oceny sytuacji majątkowej oraz poziomu dochodów Skarżących za okres poprzedzający 2001 r. Uwzględniono w szczególności dane wynikające z zeznań podatkowych, które skarżący składał od połowy lat 90 – tych. Uwzględniono także fakt, że mąż Skarżącej w okresie od 1985 r. uzyskiwał dochody z pracy

204 (na stanowisku sanitariusza) zaś od 1986 r. pobiera rentę inwalidzką.

205 Zasadnie w opinii Sądu organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom

206 w zakresie osiągania przez męża Skarżącej dochodów z pracy poza granicami kraju. Mąż Skarżącej ani też Skarżąca faktu osiągania tych dochodów w najmniejszym stopniu nawet nie uprawdopodobnili. Wykazanie natomiast okoliczności wyjazdów zagranicznych, w tym między innymi, na podstawie listu otrzymanego od znajomych, nie daje podstaw do przyjęcia, iż cel owych wyjazdów był związany z podjęciem pracy zarobkowej, tym bardziej, że mąż Skarżącej nie potrafił wskazać swoich pracodawców.

207 Zauważyć należy, że organy podatkowe dały wiarę temu, że Skarżący otrzymali w 1997 r. darowizny od najbliższej rodziny w wysokości łącznej 105000 zł oraz prezenty ślubne w gotówce w wysokości 56000 zł – także w 1997 r. Otrzymanie ww. środków finansowych nie oznaczało jednak, iż Skarżący dysponowali nimi

208 w dacie 31 grudnia 2001 r., a ta okoliczność była istotna z perspektywy ustalania dochodów na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

209 Zasadnie organy podatkowe odmówiły wiary twierdzeniom Skarżących odnośnie otrzymania darowizny w wysokości 23.000 USD od ojca P. S. oraz przychodów związanych z wynagrodzeniem z udzielonej pożyczki S. Ś. Przede wszystkim nie mają racji Skarżący,

210 iż organy podatkowe kwestionują fakt otrzymania pożyczki tylko na podstawie okoliczności, iż nie jest możliwe przesłuchanie pożyczkodawcy – Pana T. S. Otóż na odmowę uznania wskazanych – jakże istotnych dla sprawy – faktów otrzymania i udzielenia pożyczek złożył się szereg okoliczności. Skarżący na wskazane pożyczki powołali się dopiero na etapie odwołania (w jego uzupełnieniu) w piśmie z dnia 19.11.2007 r. Wcześniej natomiast Skarżący

211 na okoliczności te nie powoływali się. Podkreślenia natomiast wymaga to, że organ pierwszej instancji wielokrotnie występował do Skarżących z zapytaniem,

212 czy pozostały jakieś istotne w sprawie dowody, które należy w postępowaniu uwzględnić (karta akt adm. tom 4, 103, 152, 153). Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż trudno dać wiarę ażeby Skarżący zapomnieli o otrzymaniu pożyczki w wysokości 23.000 USA, tym bardziej, że pożyczka ta według Skarżących

213 nie została zwrócona. Dokument przedłożony przez Skarżących w postaci kserokopii umowy pożyczki z dnia 10.10.1995 r. nie potwierdza faktu przekazania kwoty

214 23.000 USD Skarżącemu. Umowa pożyczki ma bowiem charakter konsensualny. Samo zatem zawarcie umowy pożyczki nie oznacza jeszcze wejścia

215 przez pożyczkodawcę w posiadanie pożyczonej kwoty. Zauważyć również należy,

216 że umowa ta (dokument) nie stanowi pokwitowania odbioru przez męża Skarżącej pożyczonej kwoty.

217 W skardze pełnomocnik wskazał, iż organ odwoławczy powinien dostrzec wielowątkowość i zakres prowadzonej działalności zarobkowej (liczne wyjazdy zagraniczne w trakcie studiów, których organ nie kwestionuje), gospodarczej (ewidencjonowana działalność), handlowej, rolnej (gospodarstwo rolne), inwestycyjnej

218 i finansowej (obrót papierami wartościowymi, gra na giełdzie) P. S.. Już samo wskazanie na posiadanie od 1994 r. samochodów Ford Eskort, Renault Clio, Mazda 323. Mazda 626, Renault Laguna, Toyota Carina, Ford Puma, Lexus wskazują

219 na dużą dynamikę życia P. S. i nakazywać powinny szczególną ostrożność w zakresie wniosków, co do prawdziwości bądź nie oraz rzetelności wskazywanych źródeł dochodów, a w konsekwencji szczególnie staranne gromadzenie i weryfikowanie dowodów. W opinii Sądu owa "dynamika życia" męża Skarżącej, podkreślana przez pełnomocnika, rzeczywiście świadczy o osiąganiu dochodów przez podatnika, ale tylko w sposób pośredni. Otóż w przedmiotowej sprawie "dynamika życia" męża Skarżącej świadczy przede wszystkim o ponoszeniu znacznych wydatków, z którymi wiążą się wyjazdy zagraniczne oraz częste zmiany samochodów i ich eksploatacja. Skoro zatem Skarżący ponosili określone wydatki, musieli zawczasu uzyskać dochód. Bezpośrednio o dochodach podatnika świadczą natomiast - przede wszystkim - jego zeznanie podatkowe.

220 Z perspektywy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik winien wykazać,

221 że na początku okresu rozliczeniowego objętego analizą organów podatkowych dysponował mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub też zwolnionych z opodatkowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie zakwestionowały fakt posiadania przez Skarżących na początku roku 2001 środków finansowych w gotówce, w wysokości 215.000 zł. Należy jednak zwrócić uwagę

222 na to, że organy podatkowy drugiej instancji dokonując analizy sytuacji majątkowej Skarżącego i jego żony za okres sprzed 2001 r. ustalił, iż mogli oni dysponować

223 na początku 2001 r. gotówką w kwocie 62.641,23 zł.

224 Organ podatkowy nie miał podstaw do tego ażeby uwzględnić dochód

225 ze sprzedaży w 1996 r. samochodu Renault Clio. W tym zakresie nie uzyskano materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie podnoszonych przez męża Skarżącej okoliczności, pomimo tego, że organ podatkowy podjął należyte starania występując w szczególności ze stosownym pytaniem do Urzędu Miejskiego

226 w B.

227 Niezasadny jest zarzut odnoszący się do kwestii nieprzesłuchania męża Skarżącej. Organ podatkowy przejawiał bowiem chęć przeprowadzenia tej czynności dowodowej, o czym świadczy protokół z dnia 16 maja 2008 r. (karata 33 akt adm., tom 6). Inną natomiast kwestią jest to, że pełnomocnik wraz z mężem Skarżącej zakwestionowali udział w tej czynność pracownika organu podatkowego, który do tej pory nie uczestniczył w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżących.

228 Jak wynika z adnotacji urzędowej (karta 34 akt adm., tom 6) w czynności przesłuchania miała brać udział osoba będąca pracownikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., zastępująca osobę przesłuchującą, co wynikać miało

229 z zakresu czynności i obowiązków pracownika. Zauważyć należy, że upoważnienie do dokonywania czynności w toku postępowania podatkowego pochodzi od organu podatkowego a nie od Skarżących. To bowiem osoba piastująca funkcję organu podatkowego zarządza jednocześnie kadrami i w następstwie absencji określonego pracownika wyznacza innego pracownika do wykonywania czynności w toku postępowania prowadzonego przez ten organ. W przeciwnym razie każda nieobecność pracownika prowadzącego określone postępowanie uniemożliwiałaby sprawne przeprowadzenie postępowania i czynności dowodowych. Dlatego też zarzut Skarżących odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu określonego w art. 199 o.p. nie jest zasadny.

230 Organy podatkowe obu instancji również prawidłowo powołały i zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Dla stosowania wskazanego wyżej przepisu w niniejszej sprawie nie miała żadnego znaczenia zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r.

231 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Wskazany przepis zawiera bowiem normy materialnoprawne, a te co do zasady, stosuje się w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy postępowanie prowadzone przez organ podatkowy. Niemniej jednak przepisy międzyczasowe mogą wprowadzać odmienne zasady stosowania przepisów prawa materialnego.

232 Na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. taka sytuacja nie miała jednak miejsca.

233 Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, 122, 187, 191 O.p.

234 z uwagi na przyjęcie przez organ drugiej instancji kosztów utrzymania rodziny

235 w wysokości dziesięciokrotnie wyższej od wynikających z danych statystycznych. Otóż organ podatkowy drugiej instancji posługiwał się danymi ujętymi w skali jednego miesiąca, a nie w skali roku podatkowego, ja przyjęła to Skarżąca. W tym zakresie uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji można zakwalifikować jako mało precyzyjne, co pozwala na stwierdzenie naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, określonej w art. 121 O.p. oraz art. 210

236 § 1 pkt 6 O.p. Niemniej jednak naruszenia ww. regulacji nie stanowiły podstawy

237 do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem nie mogły one mieć istotnego wpływu

238 na rozstrzygnięcie w sprawie.

239 Niezasadne są także zarzutu dotyczące naruszenia art. 140 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, ewentualne naruszenie tego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Trudno też uznać, że nastąpiło tu pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, tym bardziej, iż Skarżąca

240 nie wskazała, na czym owo ograniczenie jego prawa miało polegać.

241 Również niezasadny jest zarzut niezastosowania przez organy podatkowe

242 w zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p. i sięgnięcie po instrument przewidziany

243 w art. 229 O.p. W opinii Sądu wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy,

244 bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 O.p. może przeprowadzić, na żądanie strony

245 lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów

246 w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

247 Organ odwoławczy może zatem przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

248 W opinii Sądu ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia

249 z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie nie może następować poprzez odniesienie się

250 do wcześniej wydanej w postępowaniu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego

251 i porównania, jakie okoliczności faktyczne zostały wskazane przez organ odwoławczy jako te, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Miernikiem zakresu postępowania dowodowego nie jest także okoliczność,

252 iż w następstwie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego organ odwoławczy znacznie zmniejsza wysokość zobowiązania podatkowego.

253 Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy

254 oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie (porównanie) dotychczas zebranego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń

255 do zamierzonych czynności dowodowych. W przedmiotowej sprawie, uwzględniając przeprowadzone wcześniej postępowanie dowodowe, nie budzi żadnych wątpliwości Sądu to, że wskazany w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2008 r. zakres postępowania dowodowego na tle dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego miał jedynie walory postępowania uzupełniającego i nie wiązał się

256 z przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

257 W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.