Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2015 r., I SA/Bk 358/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2015 r., I SA/Bk 358/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A.G. i P. M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w określił A. G. i P. M. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 199.524,00 zł.

3 Organ I instancji ustalił, że P. M. G. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy. Między nim a nabywcami doszło w 2009 r. do transakcji sprzedaży 32 sztuk samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy na łączną kwotę brutto 821.538,60 zł. W ocenie tego organu materiał dowodowy nie pozwalał na szacowanie kosztów uzyskania przychodu, w związku z czym podstawę opodatkowania ustalono w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

4 Po rozpatrzeniu odwołań od tego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej

5 w B. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 199.524,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.452,00 zł.

6 Organ odwoławczy wskazał, że sporną kwestią w sprawie jest ustalenie, czy P. G. w 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą

7 w zakresie handlu samochodami osobowymi, oraz czy jego działalność polegała wyłącznie na pośredniczeniu w transakcjach.

8 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący sprzedawał używane pojazdy w sposób zorganizowany (ogłoszenia ich sprzedaży publikowane w prasie, internecie za szybami aut; prezentacja aut w miejscach publicznych, przeprowadzanie transakcji na terenie autokomisu, pomoc przy załatwianiu formalności związanych

9 z rejestracją pojazdów) i ciągły (sprzedaż 32 samochodów w 2009 r.). Celem tej sprzedaży było osiągnięcie określonego przysporzenia majątkowego. Z tytułu sprzedaży tych pojazdów osiągnął znaczny przychód, tj. w kwocie 673.392,25 zł netto, czego nie kwestionował. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem wykazał, że podejmowane przez stronę czynności spełniały znamiona działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

10 od osób fizycznych).

11 W ocenie organu odwoławczego analiza zeznań nabywców pojazdów dowodzi, że strona sprzedając auta, działała jak właściciel sprzedawanego pojazdu, a nie jako pośrednik pomiędzy sprzedającym pojazd i jego nabywcą.

12 Potwierdzeniem powyższego jest także sposób, w jaki skarżący dokonywał transakcji sprzedaży przedmiotowych pojazdów. Przede wszystkim dysponował tymi pojazdami, w sensie ekonomicznym, jak właściciel, gdyż nabywał je w nieznany sposób od kontrahentów, których nazw i adresów nie wskazał. Następnie oferował ich sprzedaż poprzez publiczną ofertę, m.in. w prasie oraz negocjował cenę sprzedaży. Natomiast żeby ukryć faktyczny charakter tej działalności, umowy kupna-sprzedaży tych pojazdów sporządzał na wydrukowanych przez siebie z Internetu drukach, po czym do druków umów, wpisywał sprzedawców z kraju pochodzenia pojazdów i krajowych nabywców aut wskazując jako miejsce transakcji miejsce ostatniej rejestracji pojazdu oraz składał swój podpis w miejsce sprzedającego.

13 Z zeznań świadków wynika natomiast, że do sprzedaży dochodziło na terenie S. przez skarżącego, a nie przez obcokrajowców wpisywanych na umowach kupna-sprzedaży i w innych dniach niż widniejące na przedmiotowych umowach. Również

14 z zeznań skarżącego można wysnuć wniosek, że sprzedając auta nie działał jako pośrednik (przesłuchanie z dnia 13 sierpnia 2012 r.).

15 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy wprawdzie nie pozwalał na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania

16 w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże dotyczy to wyłącznie uzyskanych przychodów. Brak jest natomiast podstaw prawnych

17 do oszacowania kosztów ich uzyskania. Oszacowanie kosztów uzyskania przychodów stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu pojazdów, gdy z akt sprawy zupełnie nie wynika, aby takie koszty zostały kiedykolwiek faktycznie poniesione. Brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji, ażeby następnie dokonać oszacowania podstawy opodatkowania.

18 Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie strona nie prowadziła ksiąg podatkowych. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji dysponował danymi, na podstawie których możliwe było określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wprawdzie organ ten był

19 w posiadaniu umów kupna-sprzedaży samochodów osobowych oraz zeznań nabywców tych samochodów, jednakże nie prowadziły one do rzeczywistego ustalenia podstawy opodatkowania. Z przedmiotowych zeznań wynika bowiem,

20 że niektórzy świadkowie podawali przybliżone kwoty zakupu pojazdu. Tym samym konieczne było uchylenie skarżonej decyzji i ponowne określenie zobowiązania

21 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zmiana uzasadnienia w tym zakresie.

22 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone w toku postępowania dowody nie pozwalają na zastosowanie żadnej z metod szacunku wymienionych

23 w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy,

24 na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacował przychód osiągnięty przez stronę na podstawie zeznań świadków tj. klientów, którzy zakupili samochody

25 od skarżącego. Metodę tę przyjęto z uwagi na fakt, iż umożliwia ona określenie podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej. Opiera się ona bowiem na pozyskanych informacjach od bezpośrednich nabywców pojazdów.

26 Odnosząc się do zarzutów odwołania A. G. organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe obciążenie zobowiązaniem wyłącznie P. G. W przypadku zeznania złożonego wspólnie przez małżonków stosownie do przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalenie podatku przez właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej w wysokości innej aniżeli wynikający z tego zeznania, odnosić się zatem będzie zawsze do obojga małżonków niepodzielnie i to niezależnie od tego, że dochody jedynie jednego z nich zostały zakwestionowane przez organ podatkowy.

27 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargi złożyli A. G. i P. M. G.

28 A. G. zarzuciła naruszenie art. 5, 6, 23 § 1, 120, 121, 122, 124, 180, 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1, 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosła o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca stwierdziła, że z niezrozumiałych powodów organ wydał drugą taką samą decyzję i określił zobowiązanie podatkowe

29 w takiej samej kwocie. Dodała, że nie miała nic wspólnego z działalnością byłego męża.

30 P. M. G. w swojej skardze również zarzucił naruszenie art. 5, 6, 23 § 1, 120, 121, 122, 124, 180, 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1, 2

31 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniósł

32 o uchylenie przedmiotowych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem wyliczenia rzeczywistej lub przynajmniej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skarżący podniósł, że kilkukrotnie, bezskutecznie wnosił

33 o dopuszczenie dokumentacji znajdującej się w wydziałach komunikacji jako dowodów w sprawie, ważnych dla ustalenia stanu rzeczywistego. Nawet w "idealnej" działalności gospodarczej nie da się uzyskać dochodu w 100% równoważnego przychodowi. Z decyzji wynika, że samochody skarżący otrzymał w sposób nieodpłatny, a tak naprawdę otrzymał jedynie prowizję maksymalnie 700 zł

34 od jednego, ponosząc przy tym własne koszty pomniejszające zarobek.

35 W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

36 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

37 Skargi okazały się zasadne.

38 Spór w sprawie dotyczy sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania przyjętej przez organ w drodze szacowania z zastosowaniem metody nienazwanej.

39 Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują jednoznacznie,

40 że podejmowane przez skarżącego czynności związane ze sprzedażą samochodów osobowych spełniały w 2009 r. znamiona działalności gospodarczej, o której mowa

41 w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzają

42 to głównie sposób jej zorganizowania (ogłoszenia publikowane w prasie, internecie za szybami aut; prezentacja aut w miejscach publicznych, przeprowadzanie transakcji na terenie autokomisu, pomoc przy załatwianiu formalności związanych

43 z rejestracją pojazdów), a także jej ciągłość tj. sprzedaż 32 pojazdów w 2009 r., potwierdzone zeznaniami nabywców tych samochodów.

44 W myśl postanowień art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 tej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jednocześnie na osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, nałożony został obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne

45 do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z brzmienia art. 24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Tym samym konsekwencją nie prowadzenia ksiąg podatkowych jest obowiązek szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jaką jest co do zasady dochód.

46 Bezspornym jest, że Skarżący w 2008 r. nie prowadził ksiąg podatkowych i nie ujawnił w przewidzianym trybie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

47 Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej

48 w B. z uwagi na nie prowadzenie ksiąg podatkowych przez skarżącego prowadzącego nie zgłoszoną do opodatkowania dzielność gospodarczą, zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i odstąpił od określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, w trybie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 24 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nie prowadzenia ksiąg podatkowych, tak jak w omawianej sprawie, nakazuje bowiem

49 w sposób kategoryczny szacowanie podstawy opodatkowania, nie pozostawiając organom wyboru. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 ustawy Ordynacji podatkowej zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania, zgodnie

50 z wzorcem podstawy opodatkowania jakim jest ten sam prawnopodatkowy stan faktyczny, który obowiązuje w postepowaniu na zasadach ogólnych,

51 tj. w omawianej sprawie, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym

52 od osób fizycznych.

53 W doktrynie wskazuje się, że szacowanie jest zastępczą i nadzwyczajną metodą wymiaru zobowiązań zawierającą: a) wzorzec podstawowy podstawy opodatkowania według zasad ogólnych, choć niemożliwy do ścisłego odtworzenia,

54 b) uprawnienie do jego przybliżonego ustalenia i c) zespół specjalnych procedur

55 i metod szacunkowych pod rządami ogólnego postępowania jurysdykcyjnego. Kompetencja do szacowania jest warunkowym i zastępczym uprawnieniem

56 do pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania przepisów, które zawierają ścisły wzorzec materialnoprawny podstawy opodatkowania, zobowiązując jednoczenie, aby rezultat szacowania był zgodny, w jak największym stopniu

57 z wynikiem jaki uzyskuje się po zastosowaniu tego wzorca. (patrz H. Dzwonkowski

58 w Ordynacja podatkowa 2011, pod redakcja H. Dzwonkowskiego wydawnictwo

59 CH Beck, s.318-319).

60 Ten ostatni element wymiaru zobowiązań w drodze szacowania, wynika

61 z brzmienia art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który nakazuje by określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej

62 w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Także wyliczenie metod oszacowania dokonane w art. 23 § 3 pkt 1-6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz treść art. 23 § 4 tej ustawy uprawniający organ do zastosowania innej metody oszacowania niż metody normatywne wskazane w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa potwierdzają tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest działaniem, którego celem jest odtworzenie tej wartości, w możliwie najbardziej przybliżony sposób zgodnie z wzorcem podstawy opodatkowania.

63 I tak w myśl art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia stosując w pierwszej kolejności metody normatywne tj.: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą

64 na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

65 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa

66 na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

67 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

68 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą

69 na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży

70 (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

71 W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod,

72 o których mowa w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy może

73 w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W takim przypadku wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120-129 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz wynikająca z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

74 W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzone

75 w toku postępowania dowody nie pozwalają na zastosowanie żadnej z metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i uzasadnił brak możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd akceptuje stanowisko organów w tym zakresie. Umożliwiło to organom oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, według wypracowanej przez siebie metody. Jednakże

76 z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organ oszacował nie tyle podstawę opodatkowania a jedynie jeden z jej elementów tj. przychód osiągnięty przez skarżącego na podstawie zeznań świadków tj. klientów, którzy zakupili samochody. Tymczasem na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotem szacowania powinna być podstawa opodatkowania określona zgodnie z jej wzorcem wynikającym z art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym dochód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wymienionych w tym przepisie. Dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy

77 o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

78 Powyższe wskazuje, że wybrana metoda szacowania nie jest zgodna

79 z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie realizuje postulatu określenia podstawy opodatkowania

80 w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i świadczy o naruszeniu zasady praworządności wynikającej z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Oczywistym jest, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera samo

81 w sobie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama, jak

82 w rzeczywistości. Ryzyko, o którym mowa obciąża podatnika nie prowadzącego żadnych ewidencji, jednakże z uwagi na cel szacowania jakim jest jej ustalenie

83 w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej (wyrok NSA sygn.

84 I SA/Łd 1421/00, niepubl.; L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski,

85 P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, komentarz do art. 23, LEX 2013).

86 Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r. SA/Wr 663/92, POP 1994, z. 1, poz. 3). Nie można jednak uznać, że metoda przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie, spełnia te postulaty. Zaistnienie warunków do szacowania podstawy opodatkowania nie może być rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru przewyższających rzeczywistą podstawę. Skoro organ dysponował przybliżoną wielkością przychodów uzyskanych przez skarżącego uwzględniając dyrektywę płynącą z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowej, szacując podstawę opodatkowania organ mógł ją określić bez konieczności szacowania kosztów uzyskania przychodów, lecz także w inny sposób przykładowo w oparciu o średnią marżę stosowaną przy sprzedaży używanych samochodów osobowych w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, odnosząc ją do wielkości przychodów ustalonych w oparciu o zeznania świadków.

87 W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowej w powiązaniu z przepisami art. 122, art.187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 9, art. 24b i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiło to podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji

88 o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.). O niewykonalności uchylonej decyzji orzeczono zaś w oparciu

89 o art. 152 tej ustawy.

90 Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią stanowisko wyrażone

91 w wyroku i rozważą przeprowadzenie pogłębionego postępowania w tym ustalenie średniej marży stosowanej przy sprzedaży używanych samochodów osobowych

92 w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie

93 i w podobnych warunkach, w celu uzyskania dostatecznych dowodów umożliwiających oszacowanie podstawy opodatkowania, w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym. W razie niewystarczających wyników tego postępowania, organy - oceniając dotychczas zebrany materiał dowodowy – dokonają szacunku podstawy opodatkowania zgodnie z wzorcem podstawy opodatkowania jaki jest prawnopodatkowy stan faktyczny, który obowiązuje

94 w postepowaniu na zasadach ogólnych, a więc z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.