Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2009 r., I SA/Bk 296/09

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2009 r., I SA/Bk 296/09

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Decyzją z [...] maja 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2009 r., nr. [...] wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie określenia Panu K. K. (dalej zwanego również jako Skarżący) zobowiązania podatkowego

3 w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

4 w łącznej kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości

5 [...] zł.

6 Zdaniem organów skarbowych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,

7 a w szczególności zapisy znajdujące się w zeszytach zabezpieczonych w trakcie przeszukania pomieszczeń firmy P. [...]. oraz zeznania kierowców tejże Spółki wskazują, iż Skarżący zaniżał obrót gazem i tym samym nie deklarował w należnej wysokości podatku akcyzowego z tytułu jego sprzedaży. Spółka P. [...]. dokonywała sprzedaży gazu na rzecz Skarżącego, zarówno na faktury jak i paragony fiskalne w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r.

8 Ponadto stwierdzono, iż Skarżący posiadał zeszyty o nazwach "Z.", "R.", "M.", "S.", które dotyczyły sprzedaży i rozliczenia gazu z następującymi odbiorcami: J. Z. [...]; R. M. [...]; W. M. [...]; A. S. [...].

9 Zdaniem organów, ww. zeszyty były ewidencją poza rejestrową obrotu gazem

10 i świadczą o tym, że w kontrolowanym okresie 2004, Skarżący nie ewidencjonował

11 w urządzeniach księgowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych

12 z obrotem gazem płynnym propan- butan. Zeszyty stanowiły uzupełnienie ewidencji oficjalnych, prowadzonych w rejestrach zakupów o dostawy gazu, którego zakup nie został udokumentowany fakturami zakupu. W ewidencjach zakupu oraz

13 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do której raz w miesiącu przenoszono dane z rejestrów zakupu, nie wykazano wszystkich zakupów towarów handlowych a jedynie te, które udokumentowano fakturami zakupu.

14 U podatnika stwierdzono również sporządzane w dwóch różnych wersji spisu z natury na początek 2004 r., czy też posiadania dokumentów WZ, do których dostawcy gazu nie wystawili faktur zakupu.

15 W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W tym zakresie organ powołując się

16 na przepis art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

17 (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej

18 w skrócie o.p., przyjął wielkości zakupów, a co za tym idzie sprzedaży gazu, wynikające z zestawień zabezpieczonych zarówno u Skarżącego jak i firmie P. [...]. zeszytów. Powołując się w decyzji na przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.a."), jak też

19 § 12 ust. 1 pkt 4 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r.

20 w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), organ określił podatnikowi wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

21 Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej

22 w B. argumentował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy

23 o nierzetelności podatnika.

24 Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących odmowy uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli

25 i pracowników firmy P. [...], organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do niniejszego postępowania wyciągi z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej w firmie P. [...]., tj. protokoły przesłuchania właściciela tej firmy, członków jego rodziny oraz pracowników. Do akt niniejszej sprawy włączone zostały również wyciągi z zeszytów zabezpieczonych w firmie P. [...]. Włączone zostały także kserokopie protokołów przesłuchań J. Z., W. M., R. M. Z tymi dowodami został zapoznany pełnomocnik strony.

26 W sprawie, po jej ponownym rozpoznaniu, organ pierwszej instancji włączył także do akt protokoły przesłuchania strony z 8 listopada 2007 r. i z 21 kwietnia

27 2008 r. Z protokołu przesłuchania strony z 8 listopada 2007 r., który obejmował okres działalności strony w latach 2002 - 2006 wynika, iż strona wypowiedziała się

28 w kwestii "zeszytów" wydanych kontrolującym. Zdaniem organu odwoławczego, poprzez włączenie tych protokołów z innych postępowań, organ l instancji wypełnił dyspozycję w kwestii umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do "zeszytów" stanowiących w sprawie materiał dowodowy. Zarzut strony dotyczący odmowy ponownego jej przesłuchania jest więc niezasadny.

29 W ocenie Dyrektora Izby Celnej, decyzja organu pierwszej instancji nie narusza również art. 193 o.p. Zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Skarżącego.

30 Zdaniem organu odwoławczego na nierzetelność prowadzonej ewidencji wskazują: sporządzanie przez podatnika dwóch wariantów spisów z natury; prowadzenie ewidencji pozaksięgowej, obejmującej sprzedaż udokumentowaną zarówno fakturami jak i paragonami z kasy fiskalnej; dokonywanie zakupów udokumentowanych zarówno fakturami jak i paragonami (co udowodniono

31 na przykładzie zakupów z firmy P. [...].); zakupy gazu, polegające na tym, że w zakupie dokumentowanym fakturami wykazywano tylko takie ilości, które odpowiadały udokumentowanej sprzedaży na faktury i paragony zaś pozostały zakup ewidencjonowano w zeszycie Skarżącego i nie wykazywano sprzedaży w ten sposób zakupionego gazu; niezaewidencjonowanie sprzedaży gazu na rzecz odbiorców

32 R. M., J. Z. i W. M. oraz S., dla których prowadzono zapisy w imiennych zeszytach. Zdaniem organów, Skarżący zakupił i sprzedał w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. [...] litrów gazu.

33 W związku z zakwestionowaniem prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych, zapisy w nich nie mogły służyć jako materiał do ustalenia podstawy opodatkowania. Stąd organ kontroli skarbowej zastosował przepis art. 23 § 1 pkt 2 o.p. i dokonał szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sposób prawidłowy udokumentowano nierzetelność prowadzenia ksiąg podatkowych i wybrano metodę szacowania najbardziej właściwą, zbliżoną

34 do rzeczywistości i pozwalającą na ustalenie wielkości wyjściowej do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

35 W skardze skierowanej do tut. Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł

36 o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

37 Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

38 1. art. 2 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3,

39 art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 lit. "c" u.p.a., poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego;

40 2. art. 127 o.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

41 3. art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 o.p., tj. naruszenie prawa strony

42 do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na odmowie uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P. [...]" w jego obecności

43 i jednocześnie oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na zeznaniach tych właśnie osób oraz zabezpieczonych u nich dowodów rzeczowych

44 w postaci "zeszytów", zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia, pomimo kwestionowania ich przez Skarżącego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy a nadto przez dowolną ocenę zapisów w zabezpieczonych u Skarżącego "zeszytach" polegającą na pominięciu niektórych z nich przy uznaniu, że nie ustalono czegoone dotyczyły i uwzględnieniu na niekorzyść strony pozostałych które – zdaniem organu – pozostawały w powiązaniu z zapisami w "zeszytach" zajętych w firmie P. [...].

45 4. art. 187 § 1 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego

46 i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających

47 na przyjęciu, że "zeszyty" zabezpieczone u Skarżącego stanowią nieformalną ewidencję obrotu gazem,

48 5. art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków i dowodu

49 z przesłuchania strony i niezasadną odmowę dopuszczenia strony do udziału w postępowaniu, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

50 6. art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań

51 w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

52 w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony, podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, a nadto

53 w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego pozyskanych w firmie P. [...]. zeszytów, do których strona nie miała i nie mogła mieć dostępu,

54 z uwagi, iż zeszyty te, w ocenie organu podatkowego, objęte są tajemnica skarbową.

55 7. art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

56 8. art. 180 w zw. z art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym,

57 9. art. 190 i art. 199 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu

58 z przesłuchania strony,

59 10. art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 o.p., poprzez zakwestionowanie rzetelności

60 i prawidłowości ksiąg podatkowych pomimo braku sporządzenia protokołu

61 z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów;

62 11. art. 23 § 1 pkt 2 i 4 o.p. polegające na błędnym dokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania.

63 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

64 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

65 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

66 Dokonując kontroli skarżonej w tej sprawie decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy stwierdzenia, iż Skarżący w prowadzonej w 2004 r. dokumentacji księgowej nie ewidencjonował całego obrotu sprzedaży gazu i nie deklarował tym samym podatku akcyzowego w należnej wysokości.

67 W orzecznictwie tut. Sądu wielokrotnie podkreślano, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania

68 i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić

69 się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego

70 w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 tejże ustawy). Organy podatkowe mają obowiązek zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 o.p.). Kolejny, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych

71 (zob. też B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne

72 i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

73 W niniejszej sprawie Sąd uznał, że organy zastosowały się do powyższych wymagań i prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie nieewidencjonowania przez Skarżącego całego obrotu w zakresie sprzedaży gazu.

74 Potwierdzeniem tego jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie,

75 a w szczególności: zapisy znajdujące się w zeszytach, w których Skarżący dokumentował zakupy i sprzedaż gazu; zeszyty zabezpieczone podczas kontroli

76 w firmie "P. [...]." A. L.; materiały z kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu wraz z zeznaniami złożonymi w charakterze świadków przez kierowców i dyrektora tejże firmy; materiały z kontroli przeprowadzonych u innych kontrahentów Skarżącego, tj. J. Z., R. M., W. M., A. S., w tym zeznania złożone przez ww. osoby w charakterze świadków.

77 Wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie część obrotu gazem w firmie Skarżącego odbywała się poza oficjalną ewidencją. Analiza zapisów znajdujących się w zeszytach prowadzonych przez Skarżącego (jego pracowników) pozwoliła na stwierdzenie, że dotyczą one ilości gazu zakupionego od P. [...]., na które Skarżący nie posiadał dokumentów zakupu. Konsekwencją ustalenia niezaewidencjonownego nabycia gazu od firmy "P. [...].", było przyjęcie, że towar ten został następnie sprzedany przez Skarżącego. Kontrola transakcji sprzedaży gazu przez Skarżącego wykazała, że zapisy dotyczące ilości

78 i wartości sprzedanego przez stronę gazu, wykazane np. w zeszycie "Z.", nie odpowiadały ilościom i wartościom sprzedanego gazu wykazanym w fakturach

79 i załączonych do nich paragonach z kasy rejestrującej. Podobnie, kilka transakcji losowo sprawdzonych, a opisanych przez stronę w zeszycie "R." potwierdziło, że w datach wskazanych w tym zeszycie, dokonane zakupy nie były odzwierciedlone paragonami z kasy rejestrującej. Organy wykazały również rozbieżności w danych dotyczących ilości i wartości sprzedanego przez stronę gazu w transakcjach z firmami W. M. i A. S. Przesłuchani w charakterze świadków J. Z., W. M. i R. M. nie potwierdzili gromadzenia paragonów z kasy fiskalnej w celu odbioru przez nich faktur. Analiza zapisów zawartych w zeszytach Skarżącego daje podstawę

80 do przyjęcia, że może to świadczyć o dołączaniu do faktur sprzedaży paragonów pochodzących od innych nabywców gazu, nie zainteresowanych ich odbiorem.

81 Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyrok z 15 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).

82 Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu gazem. Należy podkreślić, że organy swoje rozstrzygnięcia oparły nie tylko na zeszycie zajętym w firmie P. [...] (Herbarium), ale również na zeszytach pozyskanych od Skarżącego. Inne dowody, pozyskane w toku tzw. kontroli krzyżowych, przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego i włączone do akt niniejszego postępowania, wzmocniły jedynie argumentację zaprezentowaną

83 w skarżonej decyzji. Fakt ten nie oznacza, że naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Czynności tzw. kontroli krzyżowej nie wymagały zawiadomienia o tym strony niniejszego postępowania. Istotne jest natomiast, aby wykorzystując materiał dowodowy wytworzony w toku takich czynności, czy też innego postępowania kontrolnego (w tym zeznania świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu), organy zapewniły stronie możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r. I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645). Taką możliwość Skarżący uzyskał w niniejszym postępowaniu, a jego pełnomocnik zapoznał się z tak zgromadzonym materiałem dowodowym. Skoro organ dysponował zeznań właścicieli i pracowników P. [...]. odebranymi w toku innego postępowania kontrolnego, to włączając protokoły tych zeznań do niniejszego postępowania umożliwił Skarżącemu możliwość zapoznania się i ustosunkowania się do nich.

84 Wobec powyższego Sąd nie stwierdza naruszenia art. 122, art. 123,

85 art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 o.p.

86 W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak pokazują akta sprawy i lektura skarżonej decyzji, organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji pierwszej instancji ale ponownie w całości rozpoznał sprawę. Zauważyć należy, że jeżeli organ odwoławczy nie dokonuje dodatkowych czynności dowodowych, co miało miejsce

87 w niniejszej sprawie, to bazując na dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy dokonuje jedynie ponownej, swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego. O naruszeniu tej zasady nie świadczy fakt, że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę nie dopuścił dowodu z zeznań świadków oraz przesłuchania Skarżącego, co sugerował organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej

88 z [...] czerwca 2008 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dopuszczono dowód

89 z materiałów innych kontroli podatkowych, które to materiały zawierały właściwe zeznania świadków, jak też protokół z przesłuchania Skarżącego. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej, że poprzez włączenie tych protokołów do akt niniejszego postępowania, organ I instancji wypełnił dyspozycję organu odwoławczego. Materiał dowodowy został w ten sposób uzupełniony i wszechstronnie oceniony. Zaznaczenia wymaga, że pełnomocnik strony zapoznał się z tymi dowodami i mógł się do nich ustosunkować, a konieczności ich ponowienia w przedmiotowym postępowaniu nie było, o czym Sąd już wyżej się wypowiedział. Podkreślić należy, iż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji, organ ten szczegółowo rozważył kwestię powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego samochodu osobowego Daimler [...], w wyniku której w nowo wydanej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego została określona w niższej wysokości niż uprzednio. Błędny jest zatem pogląd strony skarżącej, iż organ I instancji nie ustosunkował się w ogóle do zaleceń organu II instancji.

90 Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 o.p., nie uznaniem prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód

91 w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. Niewystarczający jest zarzut naruszenia art. 193 § 6 o.p., poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, pomimo braku wyraźnego stwierdzenia tego faktu w protokole

92 z badania ksiąg. W orzecznictwie utrwalił się już pogląd, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (zob. np. wyrok NSA z 17 października 2007 r., I FSK 1291/06, LEX nr 418929). W tej sprawie informacje przewidziane w art. 193 § 6 o.p. zostały zawarte w protokole kontroli i Skarżący miał możliwość ich kwestionowania, poprzez złożenie zastrzeżeń, co też uczynił.

93 W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p.

94 W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zeszytach prowadzonych przez Skarżącego, ryzyko to jest minimalne.

95 Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia niesprecyzowanych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 lit. "c" u.p.a. Organy dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zawarł wyczerpujące uzasadnienie prawne.

96 Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).