Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., I SA/Bk 237/07

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., I SA/Bk 237/07

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia organu I instancji odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu wspólnego opodatkowania dochodów za 2005 r. i umorzenia postępowania w sprawie oddala skargę

Uzasadnienie

2 Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

3 w B. Nr [...] z [...] 02.2007r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z [...] .12.2006 r. dotyczące odmowy przywrócenia terminu do dokonania czynności tj. do złożenia wniosku o odroczenie terminu

4 do złożenia wspólnego zeznania podatkowego za 2005 r. do 4.05.2006 r.

5 i umarzające postępowanie w tej sprawie.

6 Państwo A. i A. Z. D. w dniu 4.05.2006 r. złożyli

7 do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 r. oraz informację odnośnie zeznania podatkowego za tenże rok, w której przedstawiono przyczyny uchybienia terminowi złożenia zeznania.

8 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wezwaniem

9 z 15.05.2006 r. wystąpił o skorygowanie zeznania podatkowego z powodu braku możliwości wspólnego rozliczenia się małżonków. Pan A. D. pismem

10 z dnia 23.05.2006 r. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

11 w B. z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wniosku

12 o odroczenie terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego małżonków

13 za rok 2005 wraz z wnioskiem o odroczenie terminu do złożenia ww. zeznania.

14 Postanowieniem z [...] 06.2006 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił przywrócenia terminu

15 do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego małżonków za 2005 r. do 4.05.2006 r. W uzasadnieniu stwierdzono,

16 że zgodnie z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Ustanie przyczyny nastąpiło 4.05.2006 r., zaś wniosek w Urzędzie został złożony w dniu 25.05.2006 r., czyli po upływie ustawowego terminu do jego złożenia.

17 W dniu 21.07.2006 r. Skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł

18 o przeanalizowanie jego sytuacji i zmianę negatywnego postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiotowej sprawie, stawiając jednocześnie zarzuty natury merytorycznej i proceduralnej.

19 W dniu [...] 10.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem

20 Nr [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono,

21 że w zaskarżonym postanowieniu z 29.06.2006 r. organ podatkowy nieprawidłowo określił jako stronę postępowania małżonków D., gdy tymczasem Pani A. Z. D. zmarła w dniu [...] tj. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził więc, że organ pierwszej instancji nie mógł skierować postanowienia do osoby, która w chwili wydania postanowienia kończącego sprawę nie mogła już być stroną w sprawie.

22 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

23 w B. postanowieniem z [...].12.2006 r. Nr [...] wydanym na nazwisko Pana A. D. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego małżonków za 2005 r. do 4.05.2006 r.

24 W dniu 15.12.2006 r. Skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił nie ustosunkowanie się do zarzutów i argumentów przedstawionych w zażaleniu

25 z 21.07.2006 r. oraz ponowił zarzuty natury merytorycznej i uchybienia proceduralne w prowadzonej sprawie.

26 Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem Nr [...] z [...] r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

27 Skarżący w dniu 20.03.2007 r. złożył w kancelarii Izby Skarbowej w B. skargę na w/w postanowienie organu podatkowego drugiej instancji z 23.02.2007 r.

28 Skarżący zarzuca temu postanowieniu:

29 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a (w skardze wskazano lit. 1) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej jako nie dające podstawy do umorzenia postępowania ze względu na odrębność sprawy od powołanej podstawy prawnej,

30 2) naruszenie prawa procesowego poprzez brak odniesienia się do przedmiotu sprawy oraz "nie wskazanie jakichkolwiek argumentów za przyjęciem,

31 że wniosek o przywrócenie terminu dla złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego - rozliczenia rocznego osób fizycznych wraz z wnioskiem o wspólne rozliczenie małżonków A. i A. D.

32 za rok 2005, jest niedopuszczalny".

33 Uzasadniając zarzuty skarżący zauważa, że "w ogóle nie wnosił o przywrócenie terminu do złożenia zeznania i wniosku, co wynika z toku całego postępowania. Jego przedmiotem nie jest zatem możliwość przywrócenia terminu do złożenia samej deklaracji wraz z wnioskiem o wspólne rozliczenie małżonków, ale przywrócenie terminu do odroczenia złożenia takiego zeznania wraz z wnioskiem". Jednocześnie skarżący podnosi, że art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość odroczenia terminów określonych w przepisach prawa podatkowego z wyłączeniami wskazanymi w ściśle określonym katalogu, który nie zawiera art. 45 ust. 1 ustawy

34 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważa także, że jeśli jest to luka prawna pozwalająca na taką interpretację, to ewentualne wykorzystanie tej sytuacji nie jest nadużyciem ze strony podatnika, gdyż przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Ponadto skarżący wskazał, że istotą problemu w sprawie niniejszej jest fakt, że organ odwoławczy nie odniósł się

35 do dopuszczalności odroczenia terminu, a do faktu braku możliwości jego przywrócenia, a zatem rozstrzygnął o innym przedmiocie, aniżeli wniosek Skarżącego.

36 Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, przedstawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są bezzasadne. Wbrew stwierdzeniu skarżącego, przedmiot wniosku nie jest inny od zakresu, co do którego orzekł organ odwoławczy. W opinii organu podatkowego w zaskarżonym postanowieniu do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wraz z małżonką zeznania podatkowego za 2005 rok, nie miały zastosowania przepisy art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej. Instytucja przywracania terminów uregulowana w tych przepisach dotyczy tylko terminów procesowych.

37 W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż w terminie określonym w art. 45 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący nie złożył wraz z małżonką wniosku o wspólne opodatkowanie dochodów, który jest warunkiem koniecznym do zastosowania uprzywilejowanego opodatkowania. Termin ten jest terminem materialnoprawnym i w przypadku jego uchybienia, nie ma zastosowania instytucja przywracania tego terminu wynikającego z przepisów art. 162 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej terminy prawa materialnego można tylko odroczyć. Jednakże wniosek

38 o odroczenie musi być złożony przed upływem tego terminu.

39 W opinii organu odwoławczego przywrócenie terminu i odroczenie terminu

40 to dwie różne instytucje określone w Ordynacji podatkowej, które stosuje się

41 w zależności od rodzaju terminu prawa podatkowego. W związku z tym organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie jest bezprzedmiotowy.

42 Zdaniem organu odwoławczego zarzut Skarżącego dotyczący nieodniesienia się przez organ odwoławczy do stwierdzonych w zażaleniu uchybień w pracy organu pierwszej instancji jest nieuzasadniony w sytuacji uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji z powodu nieprawidłowego rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego.

43 Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów niekonstytucyjności regulacji prawnych w związku z brakiem możliwości realizacji uprawnienia

44 do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków, wskazał, iż nie mogą być one przedmiotem rozważań tego organu, ponieważ organem właściwym do badania

45 i orzekania zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa podatkowego jest Trybunał Konstytucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi.

46 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

47 W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

48 o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

49 z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

50 (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

51 Powyższe stwierdzenie ma szczególnie istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie albowiem kontrola sprawowana przez sądy administracyjne nie jest dokonywana pod kątem słuszności.

52 Na wstępie należy wskazać, iż w toku postępowania organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 124, art.125 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Otóż działanie organów podatkowych, a zwłaszcza organu odwoławczego, nie może być ocenione jako prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Sąd dostrzegł swoistą niekonsekwencję organu odwoławczego, który najpierw uchyla postanowienie organu pierwszej instancji ze względu na to, że zostało ono skierowane do osoby niebędącej stroną, w dalszej zaś kolejności w tej samej sprawie - już po ponownym orzeczeniu przez organ pierwszej instancji - umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. Wszak bezprzedmiotowość, na którą wskazał organ drugiej instancji istniała od początku postępowania. Nasuwa się zatem pytanie dlaczego organ odwoławczy nie orzekł w ten sposób już w postanowieniu z dnia 2.10.2006 r.?. Powyższe działanie organu odwoławczego zbędnie odwlekało ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, nadto niepotrzebnie absorbując stronę postępowania.

53 Naruszenie art. 124 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się natomiast do niekompletności treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, które - jak to słusznie zwróciła uwagę strona - nie odnosi się do jej żądania. Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Postanowienie, na które służy zażalenie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. To z uzasadnienia strona czerpie wiedzę na temat motywów rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy.

54 Analizując treść uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego można odnieść wrażenie, że organ ten do końca nie dostrzegł specyficznego przedmiotu żądania wnioskodawcy. Stanowisko powyższe można wywieść na podstawie stwierdzenia tego organu, zawartego na str. 3 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Otóż zdaniem organu podatkowego "upływ terminu (do złożenia zeznania podatkowego) skutkuje tym, że organ podatkowy nie jest władny

55 do podjęcia decyzji o jego odroczeniu. Z powyższych względów prawnych, Pana wniosek jest bezprzedmiotowy."

56 Odnosząc się do opisanych powyżej naruszeń postępowania podatkowego należy jednak zwrócić uwagę, iż w opinii Sądu nie miały one wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawy do uwzględnienia skargi.

57 Zdaniem Sądu wniosek Skarżącego był bezprzedmiotowy, ale ze względów odmiennych niż to podniósł organ podatkowy drugiej instancji.

58 Przechodząc do rozważań wskazujących na bezprzedmiotowość wniosku Skarżącego, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zasada, zgodnie z którą podmiotami stosunku zobowiązania prawnopodatkowego w podatku dochodowym

59 od osób fizycznych mogą być tylko osoby fizyczne, dotyczy również podatników pozostających w związku małżeńskim. Każdy z małżonków jest więc oddzielnym podatnikiem, co wynika z treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażającego zasadę odrębnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków. Innymi słowy, generalnie ich dochody nie podlegają kumulacji.

60 Ustawa o podatku dochodowym przewiduje jednak wyjątek od wskazanej zasady, polegający na opodatkowaniu skumulowanych dochodów małżeńskich. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie po spełnieniu określonych warunków, mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. W podatku dochodowym małżonkowie zachowują swoją odrębną podmiotowość podatkową.

61 Są oni jednak współpodatnikami w odniesieniu do należności podatkowej od łącznej podstawy opodatkowania.

62 Wspólne rozliczenie się małżonków z podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyjątkiem od zasady, który to wyjątek uznaje się za preferencję podatkową. Skorzystanie z tej preferencji uzależnione jest od woli samych małżonków, którzy przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego muszą złożyć oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania.

63 W przedmiotowej sprawie małżonkowie przed upływem terminu do złożenia wspólnego zeznania takiego oświadczenia nie złożyli. Uczynili to dopiero w dniu

64 4 maja 2006 r. Wówczas też zostało złożone wspólne zeznanie podatkowe.

65 W sprawie - już po upływie terminu materialnoprawnego do dokonania złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz

66 z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków - Podatnik wniósł o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Podkreślenia wymaga fakt, iż w toku postępowania i na etapie skargi do sądu administracyjnego skarżący akcentował, iż w nie wnosił o przywrócenie terminu do złożenia zeznania rocznego

67 i wniosku. Jego żądaniem było natomiast przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego wraz z wnioskiem

68 o wspólne opodatkowanie.

69 Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni,

70 że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednakże z treści art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że instytucja przywrócenie terminu ma zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych.

71 Nasuwa się zatem pytanie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia

72 z terminem procesowym. Czy więc terminem procesowym jest termin do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Wyjaśnienia również wymaga samo pojęcie terminu procesowego.

73 Udzielając odpowiedzi na ostatnie z postawionych pytań zasadne jest stwierdzenie, że jeżeli procedura jest synonimem postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną ( wyrok NSA

74 z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 660/98, niepubl.). Termin "procedura" jest równoważny terminowi "postępowanie" i oznacza sformalizowany ciąg działań władzy publicznej oraz podmiotów, do których te działania się odnoszą. W prawie podatkowym przepisy dotyczące postępowania podatkowego tworzą odrębny, blok uregulowań. Zasadnicze przepisy proceduralne - jeżeli dokonać takiego wyodrębnienia - zawarte są w Dziale IV "Postępowanie podatkowe", w Dziale V "Czynności sprawdzające" oraz w Dziale VI "Kontrola podatkowa" (B. Brzeziński,

75 W. Nykiel, Uwagi o treści i zakresie pojęcia "procedura podatkowa", Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności. Księga jubileuszowa prof. Janusza Borkowskiego, Łódź 2001, s. 55).

76 Należy zwrócić uwagę na to, że żaden przepis prawa z zakresu określonej wyżej procedury nie przewiduje terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu

77 do złożenia zeznania podatkowego.

78 W ocenie Skarżącego skoro wniosek o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego powoduje decyzję procesową, termin do złożenia takiego wniosku jest terminem procesowym. Odnosząc się do takiego stanowiska należy jednak zwrócić uwagę na to, że nie ma procedury poza przepisami, które taką procedurę regulują. Złożenie wspomnianego wniosku dopiero powoduje wszczęcie postępowania. Zatem do momentu złożenia takiego wniosku nie może być mowy

79 o jakiejkolwiek procedurze. W konsekwencji nie może być mowy o terminie

80 do złożenia takiego wniosku, jako o terminie procesowym.

81 Można zająć stanowisko, iż termin do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania rocznego pokrywa się z terminem do złożenia samego zeznania rocznego. Otóż wniosek o odroczenie terminu materialnoprawnego może być złożony najpóźniej przed upływem tego terminu materialnoprawnego.

82 Nie podlega wszelkiej dyskusji to, że termin określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest terminem prawa materialnego. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 10 ww. ustawy wspólne opodatkowanie małżonków nie

83 ma zastosowania do podatników, którzy wniosek o wspólne opodatkowanie wyrażą w zeznaniu złożonym po terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem także termin do złożenia zeznania wraz

84 z oświadczeniem o wspólnym opodatkowaniu podlega odroczeniu według zasad określonych w art. 48 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zwrócić uwagę na to,

85 że odroczenie może mieć miejsce w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął. Pogląd ten podziela zdecydowana większość przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz autorów zajmujących się tą tematyką (L. Etel w: C,. Kosikowski,

86 L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006, s. 254, M. Biskupski w: H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, s. 321, M. Staniszewski, Ordynacja podatkowa dla studentów i praktyków, Poznań 2002, s. 98,). Redakcja art. 48 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyeliminowania możliwości odraczania terminu już po jego upływie (B. Brzeziński

87 w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 191).

88 Uwzględniając powyższe rozważania należy zająć stanowisko, iż wniosek Skarżącego nie mógł być rozpatrzony merytorycznie ze względów przedmiotowych. Wniosek ten był bezprzedmiotowy, albowiem nie ma prawnych podstaw

89 do władczej, w formie postanowienia lub decyzji podatkowej ingerencji organu podatkowego w przedmiocie, o który wnosił Skarżący. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa

90 o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Jeżeli przedmiot rozstrzygnięcia nie istnieje - a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie - należało postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. Stąd też Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, jakoby w sprawie naruszono art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej.

91 Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego odnoszącego się

92 do niekonstytucyjności regulacji prawnych w związku z brakiem możliwości realizacji uprawnienia do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków.

93 W szczególności należy wskazać, iż każdy z małżonków jest uprawniony do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania rocznego oraz oświadczenia

94 o wspólnym opodatkowaniu. W sytuacji zatem faktycznej niemożności podpisana deklaracji przez podatnika, czynności w postaci wniesienia podania o odroczenie terminu do złożenia zeznania rocznego może dokonać współmałżonek. Na skutek odroczenia terminu następuje wydłużenie o określony czas możliwości dokonania czynności złożenia zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie.

95 Mając na uwadze powyższe należało uznać, że podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania

96 nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W konkluzji Sąd uznał,

97 że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w sposób przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

98 co w świetle art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniało oddalenie skargi.

ZDANIE ODRĘBNE

99 sędziego WSA Sławomira Presnarowicza

100 1. Istota sporu. W przedmiotowej sprawie, w mojej ocenie, istota sporu prowadzonego pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym A. D., sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy możliwe było rozpatrywanie przez organ podatkowy "co do istoty" na podstawie art. 48 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej, wniosku o odroczenie terminu do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie A. i A. małżonków D. podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., złożonego po upływie terminu przewidzianego w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

101 2. Uzasadnienie zdania odrębnego. Z pierwszego w sprawie pisma Pana A. D. (zatytułowanego "Informacja"), złożonego w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] maja 2006 r., łącznie z zeznaniem podatkowym za rok 2005, nie wynika, iż podatnik wnosił o przywrócenie uchybionego terminu. Pan A. D. w piśmie tym, jedynie informuje organ podatkowy o uchybieniu terminu oraz podaje przyczyny, z powodu których nie złożył zeznania podatkowego w terminie. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien poinformować Pana A. D., o obowiązku uzupełnienia pisma, o wniosek o odroczenie terminu do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie A. i A. małżonków D. podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Złożenie przez Pana A. D. w dniu [...] maja 2006 r. wniosku o przywrócenia uchybionego terminu do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków oraz rozpatrywanie powyższego wniosku, wskazuje iż organ podatkowy już na tym etapie postępowania naruszył zasadę udzielania informacji ( art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej ) oraz zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ).

102 Stosownie do treści art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy

103 na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 tejże ustawy. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że termin określony w art. 45 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

104 jest terminem prawa materialnego, nie będąc jednocześnie terminem procesowym.

105 Z pewnością zatem, mieści w pojęciu "terminu przewidziane w przepisach prawa podatkowego", o którym mowa w przywołanym art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy stwierdzić, iż ustawodawca ani w cytowanym unormowaniu

106 art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, ani w innych regulacjach prawnych, nie wprowadził dla zainteresowanego podatnika, jakichkolwiek zakazów lub ograniczeń, składania wniosku o odroczenie terminu do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

107 ani również nie wprowadził dla organu podatkowego, jakichkolwiek "blokad prawnych" możliwości merytorycznego rozpatrzenia "co do istoty" takiego wniosku.

108 Zarówno orzecznictwo, jak i literatura przedmiotu stoją – jak dotychczas -

109 na jednolitym stanowisku, że odraczanie terminów materialno-prawnych, które

110 już upłynęły, jest niedopuszczalne (chyba, że co innego stanowiłby przepis prawa). Jednocześnie w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, iż pogląd ten może być jednak uznany za dyskusyjny, zwłaszcza że nie jest oparty na żadnym przepisie prawa. Można natomiast wskazać przepisy wprowadzające implicite zasadę odmienną, tj. dopuszczające odroczenie terminu, który już upłynął, np. § 11 ust. 1

111 nie obowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych

112 (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1997 r., s. 84 ).

113 Upływ terminu określonego w art. 45 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 2 ustawy

114 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków i nie złożenie zeznania podatkowego

115 w tym terminie, wprost nie wywołuje skutków materialno-prawnych. Należy bowiem pamiętać, że stosownie do treści art. 45 ust. 6, zdanie drugie, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nie złożenia zeznania

116 o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Zatem dopiero wykonanie przez organ podatkowy tej czynności, spowoduje określone następstwa prawno podatkowe.

117 Mając na uwadze powyższe wywody uważam, iż najpóźniej do dnia złożenia przez podatników (małżonków) zeznania podatkowego w podatku dochodowym

118 od osób fizycznych lub do dnia wydania przez właściwy organ podatkowy

119 lub właściwy organ kontroli skarbowej decyzji określającej wysokość zobowiązania

120 w danym podatku, istnieje możliwość złożenia wniosku o odroczenie terminu

121 do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków oraz możliwość rozstrzygania przez organ podatkowy w drodze decyzji, wydanej na podstawie art. 48 § 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej.

122 W tej sytuacji należy stwierdzić, iż możliwe było rozpatrywanie przez organ podatkowy "co do istoty" na podstawie art. 48 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej, wniosku o odroczenie terminu do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie A. i A. małżonków D. podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., złożonego po upływie terminu przewidzianego w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadnie zatem, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.