Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2013 r., I SA/Bk 111/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2013 r., I SA/Bk 111/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska (spr.), sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2006 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z tym, że decyzją z [...] września 2009 r.

3 nr [...] ponownie określono A. i D. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 83.374 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 7.124 zł, decyzją z dnia [...] września 2009 r. [...]określił D. S. wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek

4 na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2006 r. w wysokości 1.095 zł

5 i za grudzień 2006 r. w wysokości 1.095 zł.

6 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

7 z [...] stycznia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu

8 I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie kwota dochodu została wyliczona w oparciu o ustalenia dokonane w ramach dwóch postępowań kontrolnych. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec D. S. wynika, że nie wykazał on w podatkowej księdze przychodów

9 i rozchodów w miesiącach odpowiednio: luty, marzec i wrzesień 2006 r. przychodu

10 w łącznej kwocie netto 209.016,40 zł ze sprzedaży samochodów: Ford Mondeo, Volkswagen Beetle, Chrysler Sebring, Lexus i Nissan Maxima. Nadto w miesiącu lutym 2006 r. podatnik nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 2.301,39 zł

11 z odszkodowania otrzymanego z Inspektoratu PZU w B. Z kolei

12 w postępowaniu prowadzonym wobec A. i D. S. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z dwukrotnym zaewidencjonowaniem kwoty 25.500 zł z tytułu zakupu samochodu Mercedes

13 2000 Kombi oraz dwukrotnym wyksięgowaniu z zakupu towarów handlowych kwoty

14 13.000 zł z tytułu zwrotu samochodu Renault Megane. W konsekwencji wobec uzyskania dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie styczeń-listopad 2006 r. w kwocie 210.889,71 zł na podatniku ciążył obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

15 Wyrokiem z dnia [...] września 2010 r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie budziły wątpliwości ustalenia organów podatkowych dotyczące transakcji sprzedaży samochodów Ford Modeno i Volkswagen Beetle,

16 w których organy potwierdziły jednoznacznie, że faktury dokumentujące transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwot w nich wskazanych. Odnośnie natomiast pozostałych transakcji, dotyczących pojazdów Nissan Maxima, Chrysler Sebring i Lexus RX 330 Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187, art. 180 i art. 191 o.p., wskazując

17 w szczególności, że kwoty wyrażone w polisach ubezpieczeniowych AC i OC jako wartości pojazdów nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do ustalenia wartości rynkowych sprzedawanych pojazdów.

18 W następstwie orzeczenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

19 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2006 r. w wysokości 828 zł i grudzień 2006 r. w wysokości 828 zł.

20 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy podał, że skarżący nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w kwocie netto 184 426,23 zł z tytułu sprzedaży pięciu samochodów. W przypadku samochodu Ford Modeno TDCI (faktura VAT nr [...] z [...] lutego 2006 r. na kwotę 18.442,62 zł netto) organ uznał za wiarygodne zeznania jego nabywcy G. P., który podał,

21 że samochód ten kupił za kwotę 43.000 zł, płacąc gotówką 3.000 zł, a pozostałą kwotę 40.000 zł w formie kredytu zaciągniętego w Invest-Banku. Zeznał też, że stan samochodu nie wskazywał, iż jego wartość odbiegała od przeciętnej wartości rynkowej. Organ wskazał także na umowę przewłaszczenia zawartą z Invest-Bankiem Oddział B., której celem było zabezpieczenie wierzytelności banku

22 z tytułu udzielonego kredytu w kwocie 44.329,90 zł, polisę PZU S.A. w zakresie ubezpieczenia AC, w której wartość samochodu określono na kwotę 40.000 zł oraz informację uzyskaną od Invest-Banku, iż G. P. otrzymał na opłacenie faktury na zakup samochodu kwotę 22.500 zł, którą przelano na rachunek firmy "[...]" i 20.500 zł na eksploatację i utrzymanie samochodu, które wypłacono gotówką kredytobiorcy. Organ nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom D. S., że tylko pośredniczył w sprzedaży auta i otrzymał za pośrednictwo wynagrodzenie w kwocie 500 zł. Wskazał, że podatnik zakupił sporny samochód na podstawie faktury z 24 lutego 2006 r. wystawionej przez [...] z Ł., zatem dokonując następnie jego sprzedaży działał jako właściciel. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że przychód D. S. z tytułu tej transakcji stanowiła kwota 43.000 zł.

23 Także odnośnie samochodu Volkswagen Beetele (faktura VAT nr [...]

24 z [...] marca 2006 r. na kwotę 6.147,54 zł netto) organ oparł się na zeznaniach jego nabywców E. i S. P., którzy podali, że za przedmiotowy samochód zapłacili 38.000 zł, z czego 19.000 zł zapłacili gotówką oraz pozostawili w rozliczeniu samochód Fiat Panda, na który otrzymali od D. S. fakturę na kwotę 19.000 zł. Organ wskazał nadto, że małżonkowie sprzedali nabyty samochód

25 po 9 miesiącach za kwotę 35.000 zł. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia podatnika, że cena pojazdu ujęta w fakturze wynikała z jego złego stanu technicznego, przeczyły temu bowiem wyjaśnienia nabywców.

26 Odnośnie samochodu Nissan Maxima 3,6V (faktura VAT z [...] września 2006 r. nr [...] na kwotę 15.983,61 zł netto) organ wskazał, że nabywca samochodu W. Z. zeznał, że cena za samochód wyniosła od 71.000 zł do 71.500 zł. Tego samego dnia W. Z. sprzedał przedmiotowy samochód na rzecz Ł. M. za kwotę brutto 101.000 zł, następnie w dniu 3 października 2006 r. Ł. M. odsprzedał ten samochód na rzecz Volkswagen Leasing Polska Sp. z o.o. za kwotę brutto 106.000 zł. Organ zwrócił uwagę na opinię rzeczoznawcy z 29 września 2006 r., który wycenił wartość rynkową samochodu na kwotę 116.100 zł, a przesłuchany w sprawie zeznał, iż samochód na dzień sporządzenia opinii nie zawierał usterek i uszkodzeń mających wpływ na obniżenie jego wartości. Zdaniem organu niewiarygodne jest, aby wartość samochodu pomiędzy 30 września 2009 r. a 3 października 2009 r. wzrosła z 19.500 zł do 106.000 zł. Także zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że W. Z. i Ł. M. działali razem oraz, że wycena samochodu została wykonana na zlecenie Ł. M. potwierdza, iż faktycznym nabywcą był M. Organ podał przy tym, że w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku w sprawie [...], wskazano, że mając na uwadze zeznania W. Z. należało przyjąć cenę samochodu od kwoty 71 000 do 71 500 zł, dlatego też uwzględniając zalecenia Sądu, organy obecnie przyjęły, że cena samochodu wyniosła 71 000 zł.

27 W przypadku samochodu Lexus RX 330 (faktura VAT nr [...]

28 z [...] września 2006r. na kwotę 34.836,07 zł netto) organ nie uwzględnił wyjaśnień D. S. potwierdzających wartość samochodu wynikającą z faktury sprzedaży. Wskazał, że wprawdzie z umowy kredytu samochodowego zawartej

29 z Invest-Bank S.A. wynika cena nabycia pojazdu w kwocie 42.500 zł, jednak według polisy ubezpieczeniowej AC samochód został ubezpieczony na kwotę 120.000 zł

30 tj. zgodnie z jego wartością rynkową. Jako zabezpieczenie kredytu bank przyjął cesję na polisie AC. Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne zeznań strony, iż D. S. występował w tej transakcji, jako pośrednik, wskazał, że przeczy temu fakt nabycia przez niego tego pojazdu na podstawie faktury z [...] września 2009 r., nie wystawienie faktury VAT-marża, jak też zeznania S. B., że co najmniej dwa tygodnie przed nabyciem samochodu D. S. pokazał mu pojazd

31 w warsztacie i uzgadniał warunki oraz cenę nabycia. W konsekwencji w oparciu

32 o art. 23 § 4 i 5 o.p. dokonano oszacowania przychodu z tytułu transakcji sprzedaży samochodu Lexus, przyjmując wartość pojazdu wynikającą polisy ubezpieczeniowej AC. Organ zaznaczył, że wykonując zalecenia zawarte w wyroku sygn. akt [...] w zakresie ustalenia, czy z kwoty 60 000 zł zapłaconej przez S. B., Skarżący rzeczywiście zwrócił mu kwotę 14 500 zł na przeprowadzenie remontu samochodu, organy podjęły próbę przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jednakże ten wskazał, iż jest gotowy złożyć jedynie wyjaśnienia na piśmie.

33 W odpowiedzi na wezwanie organu zawierające zapytania w tej kwestii, skarżący nadesłał jedynie kserokopię protokołu z własnych zeznań złożonych 16 września 2008 r., ale nie zawierały one wyjaśnień w przedmiocie zwrotu na rzecz S. B. kwoty 14 500 zł. W związku z powyższym, organy przyjęły, że zwrot taki nie miał miejsca.

34 W przypadku sprzedaży samochodu Chrysler Sebring (faktura VAT nr [...]

35 z [...] września 2006 r. na kwotę 9.016,39 zł netto) organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień D. S., iż cena wynikająca z faktury była wynikiem złego stanu technicznego samochodu, wskazał, że przeczą temu zeznania nabywcy A. P. Mimo, że ww. potwierdziła, iż za samochód zapłaciła kwotę 11.000 zł, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął wielkość przychodu z tytułu tej transakcji sprzedaży w wartości 56.000 zł wynikającej z polisy AC sporządzonej dzień

36 po zakupie samochodu. Organ stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił,

37 że wartość samochodu z faktury była wynikiem złego stanu technicznego, czemu zaprzeczyła nabywczyni pojazdu. W ocenie organu, za potwierdzeniem wartości samochodu wynikającej z polis OC i AC było to, że samochód był w dobrym stanie technicznym, co wynika zarówno z zeznań nabywcy pojazdu, jak i braku informacji na polisie o jakichkolwiek uszkodzeniach. Także wartość wskazana w polisach była zbliżona do wartości rynkowych pojazdów marki Chrysler Sebring, z tego samego

38 i starszych roczników zawartych w publikacji; "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe, notowania ogólnopolskie" INFO EKSPERT.

39 Nadto w miesiącu lutym 2006 r. skarżący nie zaewidencjonował przychodu

40 w kwocie 2.301,39 zł z odszkodowania otrzymanego z Inspektoratu

41 PZU w B. Z kolei w postępowaniu prowadzonym wobec A. i D. S. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku

42 z dwukrotnym zaewidencjonowaniem kwoty 25.500 zł z tytułu zakupu samochodu Mercedes 202 Kombi oraz dwukrotnym wyksięgowaniu z zakupu towarów handlowych kwoty 13.000 zł z tytułu zwrotu samochodu Renault Megane.

43 W konsekwencji wobec uzyskania dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie styczeń-listopad 2006 r. w kwocie 186.727,62 zł

44 na skarżącym ciążył obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

45 Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżących, wywiódł skargę

46 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wyrokiem z dnia

47 [...] sierpnia 2012 r. w sprawie [...] uchylono zaskarżoną decyzję z tego powodu, że organ nie uwzględnił wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia [...] września 2010 r., [...], czym naruszył art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd związany oceną prawną zawartą ww. wyroku, nie kwestionował ustaleń dotyczących transakcji Forda Modeno, Volkswagena Beetele i Nissana Maxima. W ocenie Sądu dalszego wyjaśnienia wymagały transakcje sprzedaży samochodów Chrysler Sebring nabytego przez A. O. i samochodu Lexus RX 330 nabytego przez S. B. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] uchylił

48 w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopada 2006 w kwocie 560,00 zł

49 i grudzień 2006 w kwocie 560,00 zł. W uzasadnieniu podano, że przedmiotowa decyzja jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe

50 za 2006 r. (decyzja z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] która jest przedmiotem postępowania sądowego prowadzonego pod sygn. akt [...]).

51 Skargę od tej decyzji do sądu administracyjnego złożył D. S.

52 i zarzucił naruszenie:

53 1. przepisów prawa procesowego, tj.:

54 - art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu, że złożone w dniu 19 grudnia 2006 r. przez doradcę podatkowego M. T. pełnomocnictwo z dnia 15 grudnia 2006 r., udzielone przez D. S. do występowania w postępowaniu kontrolnym oraz kontroli podatkowej, obejmowało również prowadzone przed Dyrektorem Izby Skarbowej B. postępowanie odwoławcze;

55 - art. 212 w zw. z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

56 o kontroli skarbowej, poprzez doręczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej

57 w B. ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], osobie która nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem; doręczenie nie było zatem prawnie skuteczne, co w konsekwencji spowodowało,

58 że decyzja nie weszła do obrotu prawnego;

59 - art. 228 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na niedopuszczalność wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia

60 [...] czerwca 2011 r., nr [...], albowiem odwołanie zostało wniesione przez osobę nieuprawnioną;

61 - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

62 o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego

63 i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że D. S. dopuścił się w 3 transakcjach kupna — sprzedaży samochodów, działań mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych, poprzez zaniżenie w wystawianych fakturach VAT wartości sprzedawanych samochodów, zmniejszając tym samym kwotę podatku;

64 - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

65 o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, poprzez nieprawidłowe uznanie na podstawie zeznania świadka G. P.,

66 iż nabył on samochód Ford Mondeo TDCI za cenę wyższą niż wskazana na fakturze, pomijając przy tym pismo z Invest Banku, wskazujące, iż kwota kredytu przelana na konto D. S. wyniosła 22.500 złotych; nadto błędne przyjęcie,

67 że E. i S. P. nabyli samochód Volkswagen Beetle za cenę

68 38.000 złotych, przy czym gotówką zapłacili 19.000 złotych i pozostawili w rozliczeniu samochód Fiat Panda;

69 - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

70 o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego

71 i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż D. S. sprzedał samochód Nissan Maxima na rzecz W. Z. za kwotę

72 71.000 złotych (stanowiącą wartość za którą W. Z. zbył samochód na rzecz Ł. M.), pomijając przy tym, zeznania strony, że w celu zakupu samochodu zgłosili się do niego W. Z., Ł. M. i C. S.; a nadto pominięcie, iż zgodnie z zeznaniami rzeczoznawcy, właścicielem auta miała być firma Leasingowa, natomiast firma "[...]" Ł. M. pośredniczyła w transakcji;

73 - art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

74 o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków G. P., E.

75 i S. P., W. Z., Ł. M., mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków.

76 2. przepisów prawa materialnego, tj.:

77 - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia

78 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że podatnik zaniżył przychody w związku ze sprzedażą samochodów Ford Mondeo, Volkswagen Beetle, Nissan Maxima; nieprawidłowo uznano, że z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe niż wynikające z faktur sprzedaży.

79 Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wnieśli o uchylenie decyzji pierwszej

80 i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji

81 do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji, wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

82 Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

83 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

84 Należy zaznaczyć, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, określona D. S. ostatecznie na kwotę po 560 zł za listopad i grudzień

85 2006 roku.

86 Określenie wysokości odsetek jest pochodną decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za

87 2006 rok, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].01.2013 r.,

88 nr [...], która była przedmiotem kontroli tutejszego sądu w sprawie o sygn. akt [...]. Oczywistym jest, że wysokość określonego podatku dochodowego miała wpływ na wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy w 2006 roku.

89 Stąd też ustalenia i wniosku organu dotyczą tego samego stanu faktycznego w obu decyzjach, zaś zarzuty skarg również są tożsame w obu sprawach sądowych: [...] i I [...].

90 Skarga nie jest zasadna.

91 Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej: p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd i organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

92 W sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia [...].08.2012 r. (sygn. akt [...]) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].09.2011 r. w przedmiocie odsetek

93 od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok uznając,

94 że organ nie uwzględnił wszystkich zaleceń Sądu, z uchylającego poprzednią decyzję wyroku z dnia [...].09.2010 r. w sprawie o sygn. akt [...].

95 Przypomnieć należy, że organy podatkowe zarzuciły skarżącym zaniżenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych

96 za 2006 rok, polegającej na zaewidencjonowaniu zaniżonej wartości sprzedaży, początkowo pięciu samochodów w czasie w/w roku podatkowego. W uzasadnieniu wyroku z dnia [...].09.2010 r. Sąd podzielił pogląd co do prawidłowości ustaleń organów w zakresie wysokości transakcji sprzedaży samochodów Ford Mondeo

97 i Volkswagen Beetle. Zatem, ta kwestia została uprzednio przesądzona i nie było zasadnym, by wracać do niej w niniejszej sprawie. Również Sąd wyraził, uprzednio, stanowisko, że D. S., sprzedając samochody, działał jako właściciel,

98 a nie pośrednik. Natomiast organ miał ponownie ustalić (zgodnie z zaleceniami

99 w/w wyroków uchylających decyzje) wysokość transakcji dotyczących pojazdów: Nissan Maxima, Chryster Sebring i Lexus RX 330.

100 W ocenie Sądu, ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie budziły, tym razem, wątpliwości.

101 W uzasadnieniu wyroku z dnia [...].09.2010 r. Sąd podzielił stanowisko organów co do skutecznego podważenia wielkości dochodu ze sprzedaży samochodu Nissan Maxima, jaka wynikała z faktury VAT z dnia [...].09.2006 r.,

102 tj. 15.983,61 zł w kwocie netto. Nabywca samochodu W. Z. zeznał

103 do protokołu przesłuchania świadka, iż pojazd ten zakupił za kwotę 71.000 zł

104 do 71.500 zł, choć faktura została wystawiona na kwotę 19.500 zł.

105 Zaleceniem Sądu było przyjęcie przez organy skarbowe jednoznacznej ceny wynikającej z zeznań w/w świadka. Zatem, organ II instancji uznając cenę samochodu w kwocie 71.000 zł (w dolnej granicy) wykonał zalecenia Sądu wyliczając tym samym, że niezaewidencjonowany przychód z w/w sprzedaży został zaniżony przez skarżącego o kwotę 42.213,11 zł

106 Jeżeli chodzi natomiast o wartość ze sprzedaży aut Chryster Sebring oraz Lexus RX 330, to w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął kwoty sprzedaży wykazane przez skarżącego w wystawionych przez niego fakturach, tj. odpowiednio 9.016,39 zł netto i 34.836,07 zł netto (faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2006 r.

107 i nr [...] z dnia [...].09.2006 r.). Organ wyjaśnił, iż brak było prawnych dowodów na okoliczność sprzedaży przez skarżącego w/w aut za inne kwoty niż wynikające

108 z faktur, stąd też poprzestał na zaniechaniu dalszego ich kwestionowania.

109 Sąd uznał za nietrafne zarzuty skargi polegające na naruszeniu prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe.

110 Wracając do (eksponowanego w skardze) zarzuty błędnego ustalenia ceny sprzedaży pojazdu Nissan Maxima na kwotę 71.000 zł, to zważyć należy, iż są one niezrozumiałe w części, w jakiej skarżący przywołuje opinię z dnia 29.09.2006 r. rzeczoznawcy M. I. Rzeczoznawca wycenił pojazd na kwotę 116.100 zł, a dzień później, bo 30.09.2006 r. zakupił go W. Z. za kwotę (jak zeznał) 71.000 zł lub 71.500 zł Te rozbieżności organy wyjaśniły na korzyść skarżącego, przyjmując kwotę niższą z zeznań nabywcy, co wydaje się logiczne i zgodne z zaleceniami Sądu, wyrażonymi w uzasadnieniu wyroków z dnia [...].09.2010 r. oraz z dnia [...].08.2012 r.

111 W efekcie przeprowadzonego postępowania i weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy uznał, iż skarżący dopuścił się w przypadku 3 transakcji kupna-sprzedaży samochodów (a nie w 5 przypadkach) działań mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych, tj. Forda Mondeo, Volkswagena Beetle i Nissana Maxima. Organ słusznie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 33.650 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 7.124 zł, a zatem

112 i wysokość odsetek. Sąd nie miał wątpliwości, że ocena materiału dowodowego była pełna, obiektywna i wyważona, zaś w przypadkach wątpliwych organy przyjęły wartości korzystne dla skarżącego. Zatem, za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia procedury – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 24 ust. 2,

113 art. 45 ust. 6 ustaw z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.).

114 Osobnym rozważaniom Sądu podlegać będzie zarzut, który pojawił się po raz pierwszy w niniejszym postępowaniu, a polegający na kwestionowaniu ważności pełnomocnictwa doradcy podatkowego M. T. z dnia 15.12.2006 r. udzielonego przez D. S. Zdaniem pełnomocnika, nie obejmowało ono postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej

115 w B., co oznacza nieskuteczność wszelkich doręczeń kierowanych od tego organu do pełnomocnika p. M. T., a zwłaszcza doręczenia ostatecznej decyzji z dnia [...].01.2013 r. Pełnomocnik podważa niedopuszczalność wniesionego przez niego, jako osobę nieuprawnioną, odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.2011 r. Zarzuca naruszenie przepisów art.: 133 § 2, 136, 137 § 2 i 3. 212 w zw. z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

116 Sąd uznaje za chybione zarzuty w zakresie nieważności (nieskuteczności) złożonego pełnomocnictwa w odniesieniu do postępowania odwoławczego.

117 Z chwilą wszczęcia postępowania administracyjnego mamy do czynienia

118 ze sprawą administracyjną, stanowiącą przedmiot tego postępowania.

119 Art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, to wszelką korespondencję doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Ustawodawca w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się ogólnym pojęciem "akt" nie precyzując czy chodzi o akta sprawy, czy też akta postępowania. Jednakże Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22.12.2011 r.: "Należy przyjąć,

120 że obowiązek doręczenia pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego

121 w sprawie" (sygn. akt II FSK 1372/10). Pod pojęciem "sprawy" należy rozumieć określony całościowo, skonkretyzowany jej przedmiot, a nie poszczególne fazy postępowania zmierzające do załatwienia tejże sprawy.

122 Dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej) oznacza uzewnętrznienie woli działania pełnomocnika

123 w imieniu mocodawcy i jest informacją dla organów pod jaki adres mają obowiązek doręczać pisma. Dopiero, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa (bądź jego zakresu) wskazane jest zażądanie wyjaśnień od osoby pełnomocnika (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.04.2009 r., sygn. akt

124 III SA/Wa 98/09).

125 Zdaniem Sądu, jeżeli pełnomocnik podejmuje czynne działania w trakcie całego postępowania podatkowego, na każdym jego etapie, legitymując się dokumentem pełnomocnictwa złożonym w konkretnej sprawie, to należy uznać,

126 że działa skutecznie w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.

127 Przenosząc powyższe rozważenia na grunt rozpoznawanej sprawy, należy rozważyć treść pełnomocnictw udzielonych w dniu 15.12.2006 r. doradcy podatkowemu M. T. zarówno przez A. S., jak i D. S. Zakres pełnomocnictwa obejmuje występowanie pełnomocnika M. T. w imieniu mocodawców, m.in. przed "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących

128 do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających".

129 Złożenie tego rodzaju pełnomocnictwa p charakterze ogólnym lecz

130 do konkretnej sprawy podjętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.

131 w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok..." oznacza umocowanie doradcy podatkowego do działania zarówno przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i przed Dyrektorem Izby Skarbowej

132 w B.

133 Dodatkowym argumentem ważności umocowania jest faktycznie podejmowanie wszelkich działań zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak też

134 2-krotne wniesienie odwołań do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym pełnomocnik zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, nie wspominając o nieskuteczności doręczeń na etapie postępowania odwoławczego.

135 Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zarzut naruszenia przepisów

136 art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie jest zasadny.

137 Należy przyznać, że orzecznictwo sądowoadministracyjne, w powyższej kwestii, jest podzielone. W treści skargi został przywołany wyrok NSA z dnia 08.07.2009 r. (sygn. akt II FSK 690/08), gdzie Sąd stwierdził: " załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie jest prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego i nie zwalnia pełnomocnika od załączenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego". Jednakże w późniejszym wyroku NSA z dnia 22.12.2011 r. (sygn. akt II FSK 1372/10), tenże Sąd wyraził inny pogląd: "Jeżeli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania

138 z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w innym podatku za ten sam rok podatkowy, to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z tym, że organ nie zażądał dołączenia do akt postępowania takiego pełnomocnictwa".

139 W analogicznym duchu wypowiedział się też NSA w sprawie o sygn. akt

140 II FSK 2471/10 wyrokiem z dnia 13.06.2012 r., jak również WSA w Białymstoku

141 w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 102/13 wyrokiem z dnia 29.05.2013 r. Sąd, w składzie orzekającym, aprobuje nowszy pogląd orzecznictwa sądowoadministracyjnego uważając, że skoro pełnomocnictwo ogólne z dnia 15.12.2006 r. umocowuje doradcę podatkowego M. T. do występowania przed "organami podatkowymi wszystkich instancji", to w tym sformułowaniu zawiera się także prawo do wniesienia odwołania do instancji wyższej.

142 Nakładanie na pełnomocnika ponownego przedkładania, w istocie tego samego dokumentu pełnomocnictwa (i przy braku wątpliwości organu),

143 do postępowania drugoinstancyjnego, byłby tylko zbytecznym sformalizowaniem postępowania, nieuzasadnionym w świetle art. 137 § 3 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

144 Mając na względzie powyższe, w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.