Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 1998 r., III RN 2/98

wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 1998 r., III RN 2/98

Tekst

1 Wyrok z dnia 5 marca 1998 r.

2 III RN 2/98

3 Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu wystawienia faktury narusza obowiązek podatnika dotyczący prawidłowości prowadzenia ewidencji i uzasadnia zastosowanie sankcji, polegającej na zwiększeniu podatku należnego o trzykrotność kwoty zawyżenia (art. 19 ust. 3, art. 20 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

4 Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Adam Józefowicz (sprawozdawca), Walerian Sanetra.

5 Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 1998 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa „R.” Spółki z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 2 października 1995 r. [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1994 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 6 czerwca 1997 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. U z a s a d n i e n i e

6 Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 30 czerwca 1995 r. [...] wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu „R.”, Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za 1994 r. w wysokości 18.997 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdzi ł, że w Przedsiębiors- 2

7 twie dokonano odliczeń podatku naliczonego w miesiącu wystawienia faktury, a nie jej otrzymania, którym był miesiąc następny. Wymienione nieprawidłowości wystąpiły w wykazanych poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 1994 r. i dotyczyły opisanych faktur. Organ podatkowy I instancji uznał, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego, bowiem Przedsiębiorstwo postępowało wbrew regulacji zawartej w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę albo w miesiącu następnym. Przedsiębiorstwo natomiast dokonywało obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu wystawienia faktury. W związku z powyższym naruszyło obowiązki dotyczące prawidłowości prowadzenia ewidencji (art. 27 ust. 4 tej ustawy), co uzasadnia zastosowanie sankcji, przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, polegającej na zwiększeniu podatku należnego o trzykrotność kwoty zawyżenia.

8 Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 2 października 1995 r. [...] po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że nie dopatrzyła się nieprawidłowości organu podatkowego I instancji, który wykazał naruszenie prawa przez podatnika i prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe. Urząd Skarbowy nie zastosował sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do tych faktur, które zawierały wady nie powodujące utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Izba Skarbowa ponadto wyjaśniła, że nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji ze względu na zarzuty podatnika dotyczące interpretacji art. 19 omawianej ustawy.

9 Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „R.” wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącego ewidencja dla celów podatku od towarów i usług prowadzona była prawidłowo i dlatego zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy było nieuzasadnione. W sytuacji, gdy Przedsiębiorstwo otrzymało faktury w pierwszych dniach miesiąca następnego, uchybienia należało potraktować jako wadliwość mniejszej wagi, gdyż ewidencja odzwierciedlała wszystkie rzeczywiste transakcje handlowe.

10 Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 6 czerwca 1997 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 czerwca 1995 r. i zasądził od Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącego kwotę 380 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. NSA 3

11 przyjął, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA prowadzenie przez skarżące Przedsiębiorstwo ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących danej operacji gospodarczej, nie narusza wymagań art. 27 ust. 4 ustawy, a wobec tego nie ma podstaw do stosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Nie stanowi też - zdaniem NSA - naruszenia wprost art. 27 ust. 4 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w okresie innym, niż wynika to z art. 19 tej ustawy.

12 Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., któremu zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 4 w związku z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

13 Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

14 Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok został wydany z rażącym naruszeniem przepisów prawa wskazanych w jej zarzutach.

15 Stosownie do przepisu art. 27 ust. 4 wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20 tej ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z tego przepisu wynika więc obowiązek takiego prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych od towarów i usług, aby wskazane w niej dane, w tym również dotyczące podatku naliczonego obniżającego podatek należny, umożliwiały prawidłowe obliczenie podatku. Niesporne jest w sprawie, że Przedsiębiorstwo „R.” wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 19 ust.3 powołanej ustawy dokonywało obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę, a nie w miesiącu otrzymania faktury 4

16 lub w miesiącu następnym. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji, sporządzono deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące 1994 r. Czynności te w rzeczywistości doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego, obniżającego podatek należny.

17 Wadliwość takiej praktyki systematycznie obniżającej podatek i należny VAT stanowi - zdaniem Sądu Najwyższego - naruszenie obowiązku podatnika, określonego w art. 27 ust. 4 omawianej ustawy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zawarte w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnienie podatnika do obniżenia w czasie ściśle oznaczonym kwoty podatku należnego wyłącza taką możliwość w czasie innym niż ustawowo zakreślony (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 1994 r, SA/Kr 1905/94, Monitor Podatkowy z 1995 r. nr 5 z. 156 i niepublikowany wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1997 r., III SA 1280- 1285/95).

18 W tym świetle okazuje się, że organy podatkowe zasadnie zastosowały sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Jednocześnie należy podkreślić, że stosownie do art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek ten jest podatkiem obliczonym przez podatnika, a ponadto przyjmuje się go w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi go w innej wysokości. Obowiązek zastosowania sankcji w stanie prawnym, obowiązującym w 1994 r., powstał w chwili wadliwego rozliczenia danego miesiąca podatkowego. W związku z tym należy przyjąć, że wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd o braku podstaw do zastosowania w sprawie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma uzasadnienia prawnego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem należnym w okresach miesięcznych. Dlatego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatek ten został wyliczony za poszczególne miesiące 1994 r. odrębnie. Jeżeli podatnik naruszył obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji, które doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego, to organ podatkowy ma obowiązek zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 omawianej ustawy (por. wyrok NSA z 27 października 1995 r., III SA 194/95, Doradztwo Podatkowe 1996 r. nr 1 s. 27). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 16 czerwca 1995 r., SA/Gd 1285/94 (Prawo Gospodarcze 1995 r. nr 12 s. 39) stwierdzając, że nieprawidłowe prowadzenie ewidencji, w wyniku którego podatnik zawyżył podatek naliczony niezależnie od tego, czy zostało dokonane umyślnie, czy też z 5

19 powodu błędnej interpretacji przepisów prawa, upoważnia organ podatkowy do zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

20 Mając to wszystko na uwadze Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie. Dlatego na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) i art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189) w związku z art. 393

21 13

22 § 1 KPC Sąd Najwyższy orzekł, jak w sentencji.

23 ========================================