Wyrok z dnia 9 stycznia 1991 r., III SA 902/90

wyrok z dnia 9 stycznia 1991 r., III SA 902/90

Tekst

TEZY

1 Przepis art. 21 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ stanowiący, że ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia i ma zastosowanie również do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną - miał zastosowanie tylko do sytuacji zaistniałych przed 11 sierpnia 1983 r.

Uzasadnienie

2 Marianna L. - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł. z dnia 29 kwietnia 1987 r. - nabyła w drodze zasiedzenia własność niezabudowanej działki położonej w Ł. przy ul. Warszawskiej 75 o pow. 2.919 m2. W złożonym we wrześniu 1987 r. zeznaniu podatkowym Marianna L. określiła wartość rynkową działki w dniu złożenia zeznania podatkowego na 100.000 zł. Z adnotacji zamieszczonych na tym zeznaniu wynika, że działka ta przeznaczona była "pod przemysł" i obowiązywał na niej zakaz zabudowy. Dopiero zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego dokonane w dniu 15 lipca 1988 r. przewidziały na połowie działki możliwość budownictwa mieszkaniowego lub obiektów rzemieślniczych albo usługowych w pozostałej części działka ta miała być dalej przeznaczona pod zabudowę przemysłową. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy w Ł. po uprzednim zasięgnięciu opinii biegłego, wartość działki przyjął, zgodnie z opinią biegłego w kwocie 1.563.453 zł i decyzją sporządzoną na druku z dnia 27 kwietnia 1988 r. wymierzył Mariannie L. podatek z tytułu nabycia działki gruntu w drodze zasiedzenia w kwocie 312.690 zł.

3 Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 20 czerwca 1988 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę na tę decyzję wyrokiem z dnia 16 grudnia 1988 r. III SA 787/88 uchylił ją na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa. W uzasadnieniu podano, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym, jak i przepisów prawa materialnego, są zasadne. W szczególności podano, że organy podatkowe obu instancji, z oczywistym naruszeniem swych obowiązków nie wyjaśniły, mimo podnoszenia przez podatniczkę i przedstawienia stosownych dokumentów lub powoływania się na nie /postanowienie o stwierdzeniu praw do spadku i decyzje wywłaszczeniowe/, czy stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/ podatniczce nie służy zwolnienie z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia części ułamkowej nieruchomości, której była współwłaścicielką. Ponadto w ocenie Sądu zostały naruszone art. 7 i art. 8 powołanej ustawy przez bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego wydanej w oparciu o przepisy stosowane przy obróbce nieruchomościami rolnymi lub przy wywłaszczeniach /ustawa o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, uchwała WRN w S. w sprawie zasad ustalania cen gruntów niezabudowanych i znajdujących się pod zabudową i zarządzenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w sprawie cen, warunków i trybu sprzedaży państwowych nieruchomości rolnych/, a nie w oparciu o wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości. Izba Skarbowa w S., po otrzymaniu wyroku sądu administracyjnego, uchyliła decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Urząd Skarbowy w Ł. po kolejnym zasięgnięciu opinii biegłego, który tym razem wycenił nieruchomość na kwotę 1.456.000 zł dokonując oględzin pod nieobecność podatniczki, która o terminie wizji nie była przez Urząd powiadomiona, decyzją z dnia 29 listopada 1989 r. wymierzył należny podatek w kwocie 291.200 zł tj. według stawki 20 procent. Rozpoznająca sprawę w wyniku odwołania podatniczki Izba Skarbowa w S. po raz kolejny, decyzją z dnia 23 stycznia 1990 r. uchyliła zaskarżoną decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powodem uchylenia, jak to wynika z uzasadnienia decyzji, było nieuwzględnienie przy wymiarze podatku faktu, iż podatniczka była współwłaścicielką 1/2 działki, którą zasiedziała. Ponadto podano, że szacunku należy dokonać według cen obowiązujących w dniu złożenia zeznania podatkowego, a o terminie przeprowadzenia oględzin przez biegłego należy pisemnie podatniczkę powiadomić. Rozpoznając po raz czwarty sprawę Urząd Skarbowy w Ł. po raz kolejny powołał biegłego, który przy udziale podatniczki dokonał oględzin nieruchomości. W sporządzonej następnie opinii biegły dokonując szacunku wartości przedmiotowej nieruchomości według cen stosowanych we wrześniu 1987 r., podał, że ceny te w wolnym obrocie kształtowały się od 200-800 zł/m2 w zależności od lokalizacji i uzbrojenia terenu. Zdaniem biegłego, oceniając całokształt czynników i przesłanek dotyczących lokalizacji, przeznaczenia, powierzchni i stosowanych w wolnym obrocie cen, należałoby przyjąć cenę 1 m2 przedmiotowej nieruchomości na 400 zł/m2, co uwzględniając powierzchnię tej nieruchomości pozwala określić wartość rynkową tej nieruchomości na kwotę 1.164.800 zł. Zapoznana z szacunkiem dokonanym przez biegłego, podatniczka podała, że się z nim nie zgadza, gdyż wycena dotyczy całości, a nie połowy nieruchomości. Zapoznana następnie z projektem wymiaru podatku, w którym do podstawy opodatkowania przyjęto wartość połowy działki w kwocie 582.000 zł oraz wymiar podatku określając na kwotę 70.000 zł, przy czym projektowany wymiar został wyliczony przy pomocy stawki 12 procent z dnia 28 grudnia 1989 r. /Dz.U. nr 74 poz. 443/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1990 r. /poprzednio stawka wynosiła 20 procent/, podatniczka do projektu wymiaru uwag nie wnosiła. W tej sytuacji Urząd Skarbowy decyzją z dnia 9 maja 1990 r. wymierzył Mariannie L. należny podatek od połowy wartości działki w kwocie 70.000 zł oraz obciążył ją kosztami opinii biegłego w kwocie 77.200 zł, gdyż ustalona przez Urząd wartość prawa przekroczyła o 33 procent wartość podaną w zeznaniu podatkowym.

4 W uzasadnieniu podano także, że podnoszony przez podatniczkę, w toku zapoznania się z szacunkiem, zarzut iż powinna być wyceniona jedynie połowa działki nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż działka nie została fizycznie rozgraniczona, co uniemożliwiało wycenę tylko jednej części. W odwołaniu od tej decyzji Marianna L. zarzuciła przewlekłość postępowania oraz dodatkowe obciążenie jej kwotą 77.200 zł tytułem kosztów opinii biegłego. Odwołująca nadmieniła także, że koszt opinii biegłego w 1988 r. wyniósł 800 zł, przy czym poprzednio kosztami sporządzenia opinii, po uchyleniu niektórych decyzji nie była obciążona. W tych warunkach odwołująca domagała się przyjęcia wartości zasiedzianej połowy wartości nieruchomości w kwocie 100.000 zł. Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 12 lipca 1990 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy ponawiając argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Skargę na tę decyzję wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marianna L. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła okoliczności wielokrotnie już podnoszone w toku postępowania, co do sposobu w jaki stała się właścicielką przedmiotowej działki. Podała, że przeważająca część gospodarstwa rolnego rodziców została wywłaszczona w 1968 r. i 1975 r. kiedy to za 1 m2 gruntu zapłacono jej odpowiednio po 3,60 zł/m2 oraz że przedmiotem obecnego sporu jest sposób naliczenia podatku od 1/3 powierzchni działki oraz bezpodstawne naliczenie opłaty za czterokrotne wyznaczenie biegłych do wyceny tego gruntu.

5 Zdaniem skarżącej jedynym miernikiem wartości gruntu powinna być cena jaką otrzymała przy wywłaszczeniach za podobną wielkość gruntu "uciętego" z pozostałej w jej posiadaniu całości z ewentualną rewaloryzacją na dzień złożenia zeznania podatkowego. Wartość tę skarżąca szacuje na kwotę 100.000 zł. Marianna L. zarzuciła także bezzasadne przeciąganie sprawy, a także bezduszność i bezkrytyczność oraz brak kompetencji urzędników. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniesiono, że działka ma charakter miejski i nie może być potraktowana jako działka rolnicza oraz podano, że przypisane koszty opinii biegłego dotyczą ostatniej opinii sporządzonej w dniu 20 marca 1990 r., a obciążenie nimi skarżącej jest zgodne z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

6 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

7 Stosownie do treści art. 206 Kpa sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, a stosownie do art. 207 par. 3 Kpa sąd ten jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 par. 1 Kpa Jedynym ograniczeniem w tym ostatnim zakresie poza ograniczeniem z art. 156 par. 2 Kpa może być treść art. 382 Kpc w związku z art. 211 Kpa /zakaz reformationis in peius/.

8 Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/ obowiązek podatkowy przy nabyciu własności w drodze zasiedzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. W niniejszej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego w Ł. nosi datę 29 kwietnia 1987 r., a zeznanie podatkowe zostało złożone w dniu 25 czerwca 1987 r. Tak więc stosunek prawny w niniejszej sprawie został zawiązany na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu ogłoszonych w Dz.U. 1983 nr 45 poz. 207, które w art. 15 ust. 2 stanowiły, iż nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 20 procent podstawy opodatkowania. Aczkolwiek przepisy prawa podatkowego nie zostały dotychczas skodyfikowane, to także na gruncie tego prawa ma zastosowanie generalna zasada, iż prawo nie działa wstecz /lex retro non agit/. Zasada ta znalazła np. wyraz w art. 3 Kc /ustawa nie ma mocy wstecznej, chyba, że wynika to z jej brzmienia lub celu/. Oznacza to, że na gruncie prawa podatkowego zamiar ustawodawcy objęcia mocą nowej ustawy stosunków prawnych powstałych przed jej wejściem w życie musi przybrać wyraźną i jednoznaczną postać i nie może być wyprowadzony w drodze wykładni rozszerzającej. Dokonana ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 433/ w art. 5 nowelizacja przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonała zmian także w art. 15 ust. 2 ustawy, obniżając stawkę podatku z 20 procent do 12 procent. Powołana nowela /art. 14/, z niewielkim wyjątkiem, który dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia, weszła w życie z dniem 1 stycznia 1990 r., a więc przy braku przepisu przejściowego, ma zastosowanie do stosunków prawnych powstałych po tej dacie. Przepis przejściowy /art. 21/ zawarty w ustawie w brzmieniu z 1983 r. stanowiący, że ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia tj. 11 sierpnia 1983 r. i ma zastosowanie również do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną miał zastosowanie tylko i wyłącznie do sytuacji zaistniałych przed 11 sierpnia 1983 r. i nie może być wykładany rozszerzająco. W tych warunkach należało uznać, że zastosowanie w niniejszej sprawie stawki 12 procent podatku, zamiast właściwej 20 procent stanowi rażące naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przeto decyzje w sprawie, zostały wydane z rażącym naruszeniem tego przepisu, co skutkuje zgodnie z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa ich nieważność.

9 Na przeszkodzie w stwierdzeniu tego faktu nie stoi art. 382 Kpc w związku z art. 211 Kpa, gdyż w wyniku rażącej opieszałości i wykazanego braku kompetencji przy orzekaniu w niniejszej, niezbyt skomplikowanej sprawie, w wyniku czego m.in. sprawa dwukrotnie trafiła na wokandę w sądzie administracyjnym, nastąpił upływ okresu /3 lata/, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, przeto stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w niniejszej sprawie nie spowoduje niekorzystnych skutków dla skarżącej.

10 Mając powyższe na względzie stosownie do treści art. 207 par. 1 i 3 w związku z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa oraz art. 208 Kpa orzeczono, jak w sentencji.