Wyrok z dnia 25 kwietnia 1997 r., III SA 1946/95

wyrok z dnia 25 kwietnia 1997 r., III SA 1946/95

Tekst

TEZY

1 1. Fakturę korygującą, o jakiej mowa w par. 25 i par. 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ wystawia ten podatnik, który wystawił fakturę.

2 2. Nie może wystawić faktury korygującej osoba, która wystawiła fakturę, a następnie zaprzestała prowadzenia działalności we własnym imieniu, rozpoczynając jej prowadzenie w formie spółki cywilnej.

Uzasadnienie

3 14 grudnia /bez wskazania roku/ zawarta została między Michałem G. i Michałem K. umowa spółki, której celem miało być wspólne prowadzenie wszelkiej działalności produkcyjno-handlowej i usług z wyłączeniem działalności koncesjonowanych lub wymagających uzyskania zezwolenia na podstawie przepisów szczególnych.

4 Wkłady obu wspólników zostały opisane szczegółowo w par. 4 umowy. Własnoręczność podpisów stron umowy notariusz potwierdził 14 grudnia 1994 r.

5 W tym samym dniu działalność Michała G. i Michała K. została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy O.; jako dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności wskazany został 1 stycznia 1995 r.

6 Deklarację VAT-2 Zgłoszenie rejestracyjne podatnicy złożyli Urzędowi Skarbowemu 14 grudnia 1994 r. Potwierdzenie zgłoszenia i decyzja w sprawie nadania Spółce numeru identyfikacyjnego noszą datę 15 grudnia 1994 r.

7 W dniach 30 i 31 maja oraz 1 i 2 czerwca 1995 r. w Spółce prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe S.C. "O." przeprowadzona została, przez pracowników Urzędu Skarbowego w P., kontrola podatku VAT za I-IV.1995 r. Kontrolujące ustaliły, że prowadzone przez podatników rejestr zakupu i ewidencja sprzedaży spełniają wymogi art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i równocześnie, że w dokumentach firmy znajdują się kserokopie faktur korygujących /wystawionych przez Spółkę w okresie objętym kontrolą/, dotyczących zwrotu towarów sprzedanych w 1994 r. przez Michała G. kiedy prowadził własną jednoosobową firmę.

8 Podatnicy wyjaśnili, że przy działalności tego rodzaju jaki wykonują istnieje niekiedy konieczność odbioru towaru, który przez długi czas nie został sprzedany w sklepach detalicznych; część kontrahentów z tych sklepów otrzymuje towar z obowiązkiem zapłaty po sprzedaży. 1.01.1995 r. Przedsiębiorstwo "O." przekształciło się w s.c. "O.", która przejęła wszystkie obowiązki wynikające z dotychczasowej działalności: naprawy gwarancyjne, dostawy części zamiennych, przyjmowanie zwrotu towarów uprzednio dostarczonych do sprzedaży. Kiedy w niewielkiej liczbie wypadków zaistniała konieczność odbioru towarów, kontrahenci nie chcieli przyjąć wyjaśnień o zmianie firmy i odsprzedać towarów po cenie zakupu. Z tej przyczyny - również dla uniknięcia strat, wystawiane były faktury korygujące do faktur VAT za 1994 r.; przychód towaru księgowany był po stronie zakupu.

9 Decyzją z 10.07.1995 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 10 ust. 2 i 2a art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, Urząd Skarbowy w P. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług należnego od s.c. "O." za I-IV.1995 r., korygując w poszczególnych miesiącach wysokość podatku naliczonego zmniejszającego podatek należny o podatek wynikający z faktur korygujących, odnoszących się do towarów sprzedawanych w 1994 r.

10 Równocześnie Urząd Skarbowy zastosował sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, zwiększając podatek należny o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach.

11 Urząd wskazał na postanowienia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, zgodnie z którymi podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu towarów i usług, udokumentowanym fakturami.

12 W odwołaniu wspólnicy wnieśli o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego, która w ich ocenie jest wadliwa. Nie nastąpiło bowiem zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach styczeń-kwiecień 1995 r. Spółka prowadzona jest na zasadzie pełnej ciągłości handlowej z Przedsiębiorstwem "O.", które w całości - w rozumieniu art. 55 Kc - wniesione zostało do Spółki wraz z wszystkimi zobowiązaniami i obciążeniami związanymi z jego prowadzeniem. W sprawie ma miejsce tożsamość podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W sytuacji kiedy Michał G. wniósł do Spółki całe swoje przedsiębiorstwo, miało miejsce przekształcenie podmiotu: przedsiębiorstwa 1-osobowego w Spółkę, a nie zaprzestanie działalności czy zakończenie żywotu podatnika.

13 Stosownie do pominiętego w decyzji, par. 25 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawidłowe było wystawienie faktury korygującej. To z kolei oznacza prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podwyższonego o różnicę wynikającą z faktur korygujących.

14 Izba Skarbowa w W. decyzją z 23.11.1995 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, zaskarżoną, decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy.

15 W skardze na tę decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powtórzone zostały argumenty przedstawione w odwołaniu.

16 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest w oczywisty sposób niezasadna.

17 Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ obowiązek podatkowy określają ustawy. Nie może on być zatem modyfikowany w drodze czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez uczestników obrotu gospodarczego poddanego określonemu opodatkowaniu. Z tej przyczyny bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że wbrew twierdzeniom skargi, Michał G. wniósł do Spółki nie zorganizowane przedsiębiorstwo, a samochód ciężarowy Mercedes 609 D, samochód osobowy Polonez oraz towary różnego rodzaju i gatunków, pozostałe mu z poprzedniej działalności o wartości 2,7 mld zł obciążone długiem wobec dostawców w kwocie 1,2 mld zł /par. 4 umowy spółki/.

18 Prawo podatkowe dysponuje znaczną autonomią. Kiedy dla własnych potrzeb definiuje ono jakieś pojęcie to taka normatywna definicja wyklucza posługiwanie się pojęciami z innych dziedzin prawa.

19 I tak, podatnikami podatku od towarów i usług - podmiotami prawa podatkowego - są zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie tylko osoby fizyczne i prawne, ale również jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Co do tego, że taką jednostką, a więc podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna ani w praktyce organów podatkowych, ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było wątpliwości. Dodatkowo jeszcze podatnicy podatku od towarów i usług są identyfikowani w sposób wskazany w art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W myśl wskazanych przepisów oddzielnym podatnikiem, podmiotem identyfikacji podatkowej był Michał G., kiedy prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, i oddzielnym innym podatnikiem było Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "O." s.c. Michał G., Michał K.

20 Podmiotowość prawno-podatkową Spółka "O." zyskała poprzez dokonanie przez Michała G. i Michała K. czynności cywilnoprawnej jaką było zawarcie umowy spółki i podjęcie działań, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego.

21 Ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiącej część ogólną materialnego prawa podatkowego nie uzasadniają przedstawionego w odwołaniu i w skardze twierdzenia, że spółka cywilna jest następcą prawnym, w zakresie praw i obowiązków publicznoprawnych, wspólnika - wcześniej /jako osoba fizyczna/ podatnika podatku od towarów i usług. Osoba fizyczna nie "przekształca" się w spółkę. Dla powstania spółki cywilnej konieczne jest zawarcie umowy między wspólnikami, którymi nie muszą być zresztą osoby fizyczne. Skoro w okresie, którego sprawa dotyczy s.c. "O." Michałowi G., Michał K. była - jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej - podatniczką podatku od towarów i usług to oczywiście, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług..., miała prawo do obniżania należnego podatku o podatek naliczony. Tyle tylko, że podatkiem naliczonym jest podatek określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a więc w fakturach wystawionych przez sprzedawcę /art. 19 ust. 2 ustawy; por. także par. 18-36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) - Dz.U. nr 133 poz. 688/. Spółka "O." traktowała operacje dotyczące "zwrotu" towarów sprzedanych w 1994 r. przez Michała G. jako przychód towarów. Powinna zatem dokumentować ten przychód fakturami wystawionymi przez dostawców /wcześniejszych odbiorców - nabywców towaru od Michała G./. Jeśli, niezależnie od przyczyn, dowodami takimi nie dysponowała, to nie mogła korzystać z uprawnień z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w postaci odliczenia od własnego podatku należnego podatku rzekomo naliczonego, który wcześniej jako podatek należny obciążał jednego ze wspólników. Nadanie przez przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. szczególnej roli dowodu fakturze VAT /prawidłowo i w określonych warunkach wystawionej/ oraz daleko idące sformalizowanie "obiegu" takich dowodów ma, w postępowaniu dotyczącym tego podatku, zarówno dla podatnika jak i dla organu podatkowego, charakter wiążący. W takiej sytuacji organ podatkowy - zważywszy na postanowienia art. 6 Kpa - nie może podejmować rozstrzygnięć opartych na słusznościowej, w potocznym rozumieniu tego słowa, ocenie argumentów przedstawionych w postępowaniu przez podatnika, którego działania nie znajdują oparcia w przepisach.

22 Fakturę korygującą, o jakiej mowa w par. 25 i par. 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. wystawia ten podatnik, który wystawił fakturę. W sytuacji objętej zaskarżoną decyzją, wystawcą faktur w 1994 r. była osoba fizyczna - Michał G., który w 1995 r. faktur korygujących wystawić nie mógł, bowiem /jako osoba fizyczna/ nie był już podatnikiem podatku od towarów i usług.

23 Dla porządku stwierdzić należało, że wystawienie faktury korygującej powoduje u sprzedawcy korektę obrotu /art. 15 ust. 2 ustawy o VAT/; natomiast korekta podatku naliczonego następuje u nabywcy /par. 25 ust. 5 i par. 26 ust. 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r./.