Wyrok z dnia 20 lutego 2003 r., III SA 1883/01

wyrok z dnia 20 lutego 2003 r., III SA 1883/01

Tekst

TEZY

1 Jeśli upływ czasu między otrzymaniem faktury, a zaistnieniem okoliczności z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ byłby dłuższy niż wskazany w art. 19 ust. 3, skorzystanie z uprawnień z art. 19 ust. 1 może być zrealizowane w drodze skorygowania deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania faktur lub za miesiąc następny /art. 81 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi JT ICP Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30.05.2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.

Uzasadnienie

3 Decyzją z 30.05.2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1, art. 21 par. 1, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i 4 i art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3a, art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z 28.02.2001 r. (...) określająca JT ICP Sp. z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień i wrzesień 1998 r. zaległości podatkowe za te miesiące i odsetki za zwłokę.

4 Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka, w miesiącach objętych decyzją, obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z opisanych w tej decyzji faktur wystawionych przed dostarczeniem towaru, w momencie pobrania zaliczek, w sytuacji kiedy zaliczki wynosiły mniej niż 50 procent wartości towaru. Miało zatem miejsce naruszenie art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług.

5 W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Sp. z o.o. JT ICP wniosła o uchylenie opisanej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w P. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 2 i art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) oraz z rażącym naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z par. 4 Ordynacji podatkowej. Literalna wykładnia przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT wskazuje wyraźnie na bezzasadność poglądu, zaprezentowanego przez organy podatkowe, jakoby normował on sytuacje otrzymywania faktury dokumentującej zaliczkę nie podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 tej ustawy. Wynikało to z faktu, że poza hipotezą tej regulacji pozostał cały szereg zdarzeń takich jak: otrzymanie zaliczki o wartości poniżej 50 procent, częściowe wykonanie usługi, otrzymanie części zapłaty.

6 Skoro regulacja art. 19 ust. 3a odnosiła się wyłącznie do zaliczek sięgających 50 procent wartości świadczenia to oznaczało to wyłącznie, iż nie miała ona zastosowania do zaliczek niższych.

7 W takim razie odliczenie podatku naliczonego od zaliczek /niższych niż 50 procent należności/ opierało się wyłącznie na regulacjach art. 19 ust. 1 i ust. 3 z pominięciem art. 19 ust. 3a. Budząca zdziwienie jest teza Izby Skarbowej jakoby faktury dokumentujące sporne zaliczki wystawione zostały w trybie art. 33 ust. 1 ustawy.

8 Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy wystawiona faktura dokumentuje sprzedaż i nie ma zastosowania do tzw. pustych faktur. W związku z tym nie mogło mieć w sprawie miejsca ograniczenie wynikające z par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia o VAT, na które powołała się Izba Skarbowa.

9 W toku postępowania organy podatkowe zignorowały przedstawiane przez stronę wyjaśnienia, w szczególności nie uwzględniły w decyzjach korzystnych dla strony konsekwencji swojego stanowiska: uwzględnienie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury ostatecznej; koncentrując się wyłącznie na konsekwencjach negatywnych /odsetki za zwłokę/.

10 Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:

12 Skarga co do zasady na uwzględnienie nie zasługuje.

13 Sąd nie mógł ustosunkować się do poglądu wyrażonego przez Izbę Skarbową jakoby w sprawie miał zastosowanie przepis par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Izba nie wskazała bowiem na inne faktury dokumentujące tę samą, te same, których dotyczyły zakwestionowane faktury zaliczkowe transakcję:

14 Jeśli chodziło o ewentualne zastosowanie - wobec sprzedawcy /sprzedawców/ - przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ to stwierdzić należało, że nie miał on zastosowania do faktur wystawionych przed powstaniem obowiązku podatkowego. Dotyczył sytuacji w tym przepisie opisanych tzn. wykazania w fakturze podatku od transakcji, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku /por. w tym zakresie uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/.

15 Istotą rozpoznawanej sprawy było zastosowanie do skarżącej Spółki przytoczonego przez nią w skardze przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług (...), wprowadzającego ograniczenie czasowe co do możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Obniżenie podatku nie mogło bowiem nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania na jego rzecz usługi albo otrzymania /przez sprzedawcę/ przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy.

16 Obowiązek podatkowy wystawcy faktury, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy powstaje jeśli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrał co najmniej /podk. NSA/ połowę ceny. Oznaczało to, że obowiązek podatkowy nie powstaje kiedy podatnik /przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi/ otrzymał zaliczkę, ratę, przedpłatę niższą niż połowa ceny.

17 W takim razie otrzymujący fakturę miał obowiązek czekać z odliczeniem podatku naliczonego /w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym - art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o VAT/ do czasu wydania mu przez kontrahenta towaru albo zapłacenia temu kontrahentowi co najmniej 50 procent zaliczki /przedpłaty/ na poczet ceny transakcji, kiedy to - po stronie wystawcy faktury - powstałby obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy.

18 Jeśli upływ czasu między otrzymaniem faktury, a zaistnieniem okoliczności z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. byłby dłuższy niż wskazany w art. 19 ust. 3 skorzystanie z uprawnień z art. 19 ust. 1 mogło być zrealizowane w drodze skorygowania deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania faktur lub za miesiąc następny /art. 81 par. 2 Ordynacji podatkowej/.

19 Skarżąca Spółka w toku całego postępowania podatkowego nie wykazała kiedy, w stosunku do faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, wystąpiły okoliczności z art. 19 ust. 3a ustawy; nie zrobiła tego również w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

20 Uznając zatem, że w sprawie nie zostały wyczerpane przesłanki z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy, miał obowiązek orzec jak w wyroku.