Wyrok z dnia 5 lipca 2000 r., III SA 1385/97

wyrok z dnia 5 lipca 2000 r., III SA 1385/97

Tekst

TEZY

1 Nie każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.

2 Umowa pożyczki, w związku z którą doszło do wymierzenia opłaty nie jest "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy czy najmu a skoro tak, umowa taka jest przedmiotem opłaty stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skarg Spółki Browar "W." S.A. i (...) Towarzystwa Finansowego "S." - Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 lipca 1997 r. (...), (...) w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy pożyczki - oddala skargi.

Uzasadnienie

4 Umową z dnia 10.04.1995 r. (...) Towarzystwo Finansowe "S." Spółka z o.o. udzieliło Spółce akcyjnej "B. W." pożyczki w kwocie 3.640.000 zł. Powyższa umowa nie została przedstawiona do opodatkowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. P. określającą opłatę skarbową od tej umowy. W ocenie organów podatkowych obu instancji, wbrew stanowisku strony, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie został wyłączony przez art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Przepis ten nie zwalnia z opłaty skarbowej umów pożyczki, które są umowami innymi aniżeli umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. W szczególności umowy te nie mogą być utożsamiane z pojęciami towaru lub usługi jakie wynikają z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

5 Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła Spółka Akcyjna "B. W." i Spółka z o.o. "S." wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i art. 2, 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. U ocenie skarżących udzielanie pożyczek przez podatników podatku od towarów i usług jest usługą finansową i z tego powodu podlega zwolnieniu z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Jest to umowa podobna do umowy użyczenia, najmu czy darowizny. Skarżąca Spółka Akcyjna "B. W." zarzuciła nadto, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej i par. 11 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 9.12.1994 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty w rezultacie pominięcia przez organ I instancji tego, że przedmiotowa pożyczka została wydana wekslem trasowanym a vista i użycie przez strony blankietów wekslowych spowodowało, że uiszczenie opłaty skarbowej od weksla pochłonęło obowiązek opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Zaskarżona decyzja rażąco narusza też art. 61 par. 4 Kpa a nadto art. 10 Kpa w związku z art. 79 par. 1 Kpa, art. 81 Kpa i art. 107 par. 1 i 3 oraz art. 50 par. 2 Kpa, art. 75 par. 1 Kpa, art. 77 par. 1 Kpa, art. 78 par. 1 Kpa i w szczególności art. 80 Kpa poprzez niedopełnienie obowiązku zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania podatkowego a także zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych dowodów oraz niezaznajomienia strony z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przy jednoczesnym pominięciu wymogów, jakim powinny odpowiadać decyzje administracyjne, co w konsekwencji doprowadziło do uniemożliwienia stronie obrony swych interesów, jak również do tego, że rozstrzygnięcie sprawy nie zostało dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego.

6 Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7 Wniesione skargi nie są uzasadnione.

8 Na wstępie podkreślenia wymaga kwestia zasadnicza, która nie jest uwzględniona przez autorów skargi. Będący podstawą twierdzenia stron skarżących, iż przedmiotowa umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ pomimo, iż wprowadzony w życie ustawą o podatku od towarów i usług, jest normą wchodzącą w skład ustawy o opłacie skarbowej. Z tego faktu - przy istniejących rozbieżnościach pojęciowych pomiędzy regulacjami dotyczącymi opłaty skarbowej opartymi na prawie cywilnym a normami ustawy o podatku od towarów i usług, które nie respektują regulacji wynikających z kodeksu cywilnego - wyprowadzić należy wniosek o priorytecie regulacji wynikających z ustawy o opłacie skarbowej.

9 Ustawa ta opodatkowuje czynności cywilnoprawne, głównie umowy definiowane w Kodeksie cywilnym i takie czynności od opłaty skarbowej zwalnia. W największym skrócie strony skarżące uważają, iż w istocie nie mamy do czynienia z umową pożyczki a z wykonaniem usługi finansowej zgodnie z terminologią ustawy o podatku od towarów i usług.

10 Powoływane wyłączenie od opłaty skarbowej uregulowane jest w ustawie o opłacie skarbowej a nie w ustawie o podatku od towarów i usług. Powoływany w skardze przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłączył spod działania przepisów regulujących opłatę "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju /podkreśl. NSA/ umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2...". Analizowany przepis wprowadził wprawdzie odesłanie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak nie bez ograniczeń. Za niepodlegające opłacie skarbowej uznał bowiem ustawodawca umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ostatniej z wymienionych ustaw, lecz tylko te z nich, które zostałyby zakwalifikowane jako "inne tego rodzaju umowy" co umowy sprzedaży, najmu i podnajmu. Tak więc nie każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.

11 Przesądzającym dla dokonanej przez Sąd oceny jest to, iż umowa pożyczki, w związku z którą doszło do wymierzenia opłaty nie jest "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy czy najmu a skoro tak, umowa taka jest przedmiotem opłaty stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek jej uiszczenia powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy, zaś podstawą jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/.

12 Za taką interpretacją niefortunnie sformułowanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej przemawia również wykładnia systemowa i celowościowa.

13 Prawodawca zwolnieniami z opłaty skarbowej umów pożyczki zajął się w sposób wyczerpujący stanowiąc zwolnienie dla umów pożyczki zawieranych pomiędzy bliskimi /art. 5 ust. 1 lit "b" ustawy o opłacie skarbowej/ oraz na podstawie upoważnienia z art. 8 ust. 3 tej ustawy ustanawiając 6 rodzajów umów pożyczki wolnych od opłaty - w par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Intencje prawodawcy w materii zwolnienia z opłaty skarbowej umów pożyczki zawieranych "profesjonalnie" uregulował par. 68 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia zwalniający od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, od 31 lipca 1996 r." pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego".

14 Wskazany przepis, od 1 stycznia 1995 r. zastąpił identycznie brzmiący par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./. Przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb określenia "podmiot gospodarczy". Należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.

15 Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w Uchwale Składu Całej Izby SN z 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Jak wynika z art. 4 - ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11 ust. 1 Prawa bankowego/. Przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, o treści obowiązującej w latach 1994 i 1995 - zmiana wprowadzona od 31 lipca tego roku, w ocenie Sądu, polegała wyłącznie na uściśleniu treści przepisu - zwalniał od opłaty pożyczki udzielane przez określone podmioty gospodarcze, a mianowicie podmioty prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Ze względu na istotę działalności gospodarczej /stała; powtarzająca się/ i jej zarobkowy charakter, czynności udzielania pożyczek /podlegających przepisom prawa cywilnego/ były regulowane przepisami wskazanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Ta ustawa wymagała z kolei, aby działalność gospodarcza była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Skoro stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, a także spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP.

16 Spółki, które w 1994 r. i 1995 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." - pożyczkodawca, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielane przez nie pożyczki nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia od opłaty na podstawie tego przepisu.

17 W sytuacji tak precyzyjnie regulowanej problematyki zwolnień umów pożyczki udzielanych przez podmioty zajmujące się tym zawodowo nie można upatrywać w art. 5 ust. 1 pkt 3 lit. "a" możliwości wyinterpretowania takiego zwolnienia, które niewątpliwie celowo zostało wyłączone.

18 Za niezasadne uznać należy zarzuty, jakoby fakt wypłacenia kwoty pożyczki wekslem trasowanym a vista wyczerpało obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Trafnie wskazała Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę, że generalnie umowa pożyczki podlega opłacie skarbowej jako czynność cywilnoprawna na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej bez względu na formę wykonania tej umowy. Natomiast weksle jako dokumenty podlegają opłacie skarbowej na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "b" tej ustawy.

19 Zauważyć też trzeba, że podstawowym i jedynym dowodem w sprawie była zawarta umowa pożyczki oraz oświadczenie stron tej umowy, iż opłata skarbowa nie została uiszczona. Taki stan sprawy, uwzględniając zasadę szybkości i ekonomii postępowania administracyjnego, wykluczał potrzebę przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Pismem z dnia 5.08.1996 r. poinformowano natomiast kontrahenta PTE "S." o wynikach kontroli przeprowadzonej w tej firmie i wskazano, na podstawie jakich przepisów zostanie naliczona opłata skarbowa od umowy pożyczki. Pismo to, w ocenie Sądu, wyczerpało obowiązek powiadomienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w zakresie opłaty skarbowej.

20 Mając powyższe na uwadze nie dopatrzył się Naczelny Sąd Administracyjny, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.