Wyrok z dnia 2 lutego 2000 r., I SA/Wr 2692/98

wyrok z dnia 2 lutego 2000 r., I SA/Wr 2692/98

Tekst

TEZY

1 Za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeśli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je, albo też datę decyzji wydanej w tej sprawie na wniosek podatnika.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Renaty i Janusza P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 4 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. i odmowy zwrotu jego nadpłaty - uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego (...); (...).

Uzasadnienie

3 W dniu 7 kwietnia 1993 r. małżonkowie Renata i Janusz P. złożyli w Urzędzie Skarbowym W.-F. zeznanie o wspólnych dochodach uzyskanych w 1992 roku, w którym wykazali dochody męża ze stosunku pracy w wysokości 234.230.000 zł /przed denominacją/, dochody żony z takiego samego tytułu w wysokości 38.516.000 zł i łączny podatek w kwocie 66.612.000 zł. Ponieważ zaliczkami płatnicy pobrali już 53.028.000 zł, jako kwotę do zapłaty podatnicy wskazali 13.584.000 zł i następnie ją wpłacili na rachunek Urzędu Skarbowego.

4 W dniu 26 marca 1998 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego W.-F. wniosek Renaty i Janusza P. z dnia 25 marca 1998 r., w którym zwrócili się o wydanie decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego za 1992 r. oraz wypłacenie powstałej nadpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami. Janusz P. odszedł bowiem z końcem sierpnia 1992 r. na emeryturę wojskową, w związku z czym wypłacono mu jednorazowo z góry 12 - miesięczne należności pieniężne w wysokości 97.665.600 zł przysługujące żołnierzom zwolnionym z zawodowej służby wojskowej przez 1 rok po zwolnieniu na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. 1992 nr 5 poz. 18 ze zm./ i potrącono od tej kwoty zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 19.533.100 zł. Kwoty te zostały ujęte przez podatników w zeznaniu, o którym była mowa na wstępie, tymczasem Minister Finansów w par. 1 pkt 1a swego zarządzenia z dnia 7 grudnia 1992 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów osób fizycznych /M.P. nr 39 poz. 289/, które weszło w życie z dniem 18 grudnia 1992 r. i ma zastosowanie do dochodów tego roku podatkowego, zarządził zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości świadczeń przysługujących na podstawie ustaw oraz postanowień układów zbiorowych pracy emerytom i rencistom z tytułu deputatów i innych świadczeń uzyskiwanych od ich byłych zakładów pracy. Ten ogólny przepis nie był początkowo stosowany w stosunku do emerytów i rencistów wojskowych, o czym świadczą pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 1994 r. i z dnia 30 stycznia 1995 r., a wprost o tym, że należności pieniężne przysługujące żołnierzom zawodowym na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy, wypłacane emerytom i rencistom wojskowym w 1992 r., wolne były od podatku dochodowego na podstawie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1992 r., wypowiedziało się Ministerstwo Finansów dopiero w piśmie z dnia 21 maja 1996 r. Nadpłacona kwota winna więc zostać zwrócona z odsetkami od dnia 30 stycznia 1995 r., którą należy przyjąć jako datę powstania nadpłaty, bo w tym dniu Ministerstwo Finansów wydało pismo interpretacyjne, o którym była mowa wyżej.

5 Urząd Skarbowy W.-F. decyzją z dnia 22 kwietnia 1998 r. (...) na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, stwierdzając, że zgodnie z art. 330 Ordynacji zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

6 Art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ stanowi, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru, a art. 29 ust. 2 wyraźnie określa moment powstania nadpłaty mówiąc, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za datę powstania nadpłaty uważa się dzień złożenia zeznania rocznego. Skoro Renata i Janusz P. złożyli zeznanie podatkowe za 1992 r. w dniu 7 kwietnia 1993 r., to od końca roku, w którym powstała nadpłata upłynęły 3 lata z dniem 31 grudnia 1996 r., w związku z czym roszczenie o jej zwrot uległo przedawnieniu.

7 W odwołaniu od tej decyzji Renata i Janusz P. wnieśli o jej uchylenie powołując się na pisma Ministerstwa Finansów i swoje konsultacje z jego prawnikami. Stwierdzili że zarządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1992 r. zostało wydane na zapotrzebowanie zupełnie innej grupy ludzi i nie stosowano jego przepisów początkowo do świadczeń wypłacanych emerytom i rencistom wojskowym. Pierwsze pozytywne decyzje w takich sprawach wydane zostały dopiero w 1995 r., a wprost sytuację. wyjaśniło pismo Ministerstwa z 21 maja 1996 r. Powołali się też między innymi na art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

8 Izba Skarbowa we W. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 30 czerwca 1998 r. (...) uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała mu sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że przedmiotem postępowania był wniosek podatników o wydanie decyzji określającej inną wysokość podatku, niż to wynika z ich zeznania oraz o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami. Należało zatem wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do jej istoty zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było bezprzedmiotowe. Uzasadnienie merytoryczne decyzji oceniono jako poprawne.

9 W związku z tym Urząd Skarbowy decyzją z dnia 30 lipca 1998 r. (...) powołując się na art. 207 i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określił Renacie i Januszowi P. należny podatek dochodowy za 1992 r. wysokości 36.426.000 zł /przed denominacją/, nadpłatę w wysokości 30.186.000 zł oraz na podstawie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej odmówił zwrotu tej nadpłaty. Przyznano skarżącym rację, iż nadpłacili podatek, ale zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na podstawie którego dokonywany jest zwrot nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r., nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Nowelizacja ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 134 poz. 646/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1994 r., powiązała moment powstania nadpłaty podatku z momentem złożenia rocznego zeznania podatkowego. Ponieważ taki stan prawny obowiązuje od 1 stycznia 1994 r., terminem rozpoczęcia biegu przedawnienia roszczeń powstałych przed tą datą jest dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej. Żądanie zwrotu nadpłaty za rok 1992 wpłynęło w dniu 26 marca 1998 r., zatem po upływie 3-letniego terminu do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty, w związku z czym należało odmówić uwzględnienia roszczeń.

10 W odwołaniu od tej decyzji Renata i Janusz P. raz jeszcze przedstawili swoje argumenty, stwierdzili też, że przepis, który wszedł w życie dopiero 1 stycznia 1994 r., nie może być stosowany do zdarzeń mających miejsce w latach poprzednich. Powołali się na uzasadnienie rządowe do projektu ustawy - Ordynacja podatkowa, w którym stwierdzono, że ze względu na szczupłość treści ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym w latach 1992 i 1993 nie można było jednoznacznie określić momentu powstania nadpłaty, a sporne kwestie regulowane były w tym czasie orzecznictwem sądowym i wyjaśnieniami Ministra Finansów /Ordynacja podatkowa z uzasadnieniem rządowym, wyd. Studio STO Bielsko-Biała 1998 r., dział III, rozdział 9 uzasadnienia/. Wskazali też na art. 78 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin określony w art. 76 par. 1.

11 Izba Skarbowa we W. odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia 4 listopada 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż nie mógł być zastosowany powołany przez podatnika przepis art. 78 par. 1 Ordynacji podatkowej, traktujący o prawie do zwrotu nadpłaty w ciągu 5 lat. Stosownie bowiem do treści art. 330, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, a więc przed 1 stycznia 1998 r., dokonywany jest na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jakkolwiek przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r. nie określał w sposób szczegółowy dnia powstanie nadpłaty, to o nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych podatkach /nadpłatach/ mówić można dopiero po złożeniu zeznania rocznego. Ustawa z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (...) /Dz.U. nr 134 poz. 646/ wprowadzając między innymi zmianę treści art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewiduje specjalnego trybu dotyczącego liczenia okresu przedawnienia w stosunku do nadpłat powstałych wcześniej. W związku z tym wejście w życie z dniem 1 stycznia 1994 r. nowej regulacji w sprawie nadpłat nie oznacza nic innego jak tylko stosowanie tej regulacji do nadpłat istniejących w czasie jej obowiązywania, to jest do nadpłat powstałych od 1 stycznia 1994 r., jak i istniejących przed tym dniem i jeszcze nie zwróconych.

12 Należy zatem przyjąć, że terminem rozpoczęcia biegu przedawnienia roszczeń wynikających z nadpłat w zobowiązaniach podatkowych powstałych przed tą datą jest dzień wejścia w życie nowego brzmienia art. 29 ustawy, a więc 1 styczeń 1994 r. Trzyletni okres przedawnienia roszczeń rozpoczęty tą datą kończy się 31 grudnia 1996 r., w związku z czym wniosek zainteresowanych z dnia 25 marca 1998 r. był spóźniony.

13 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Renata i Janusz P. wnieśli o uchylenie decyzji, podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty i zarzucając, że do nadpłat powstałych wcześniej nie może mieć zastosowania art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym dopiero od 1 stycznia 1994 r. Stwierdzili, iż niejasne przepisy prawa i błędy interpretacyjne organów podatkowych należy zawsze interpretować na korzyść, a nie na niekorzyść podatnika, powołując w tej kwestii wyrok NSA z dnia 22 listopada 1995 r. SA/Bk 46/95 /Monitor Podatkowy 1996 nr 11 str. 336/. Do nadesłanego później pisma procesowego dołączyli kopię wyroku NSA z dnia 8 grudnia 1998 r. I SA/Po 822/98, wydanego w analogicznej sprawie jak rozpoznawana, w którego uzasadnieniu Sąd wyraził pogląd, że warunkiem stosowania art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym w latach 1992 i 1993 była niemożność ustalenia w ciągu 3 lat, licząc od końca roku w którym powstała nadpłata, osoby uprawnionej do jej odbioru. Łącznik "lub" w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pojawił się dopiero w ustawie z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw, a ponieważ ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych, do nadpłaty powstałej w latach 1992 - 1993 należy stosować przepisy w tym czasie obowiązujące. Skoro osoba skarżącego, który złożył wspólnie z żoną zeznanie podatkowe, przez cały czas była znana organom podatkowym, to ustawodawca nie ustanowił żadnego terminu do zwrotu nadpłaty, powstałej przed dniem 1 stycznia 1994 r. Roszczenie osoby znanej organom podatkowym w roku 1992, podobnie jak w 1993, nie uległo przedawnieniu i nadpłata winna być zwrócona niezależnie od czasu złożenia o to wniosku strony.

14 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że gdyby nie stosować nowej regulacji w sprawie nadpłat, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1994 r., do nadpłat powstałych wcześniej, to organy podatkowe byłyby zobowiązane do zwrotu nadpłat z lat 1992 i 1993 w nieograniczonym czasie, co stworzyłoby najkorzystniejszą lokatę, biorąc pod uwagę należne od 1 stycznia 1994 r. oprocentowanie.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Za podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia przyjęto w pierwszym rzędzie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, to jest przed 1 stycznia 1998 r., dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z definicji zawartej w art. 29 ust. 1 tej ostatniej ustawy wynika, że nadpłaty są to kwoty nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych podatków.

17 Według art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zeznanie podatnika objęte jest więc domniemaniem prawdziwości.

18 Skoro w zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków złożonym w dniu 7 kwietnia 1993 r., skarżący doliczyli do przychodu kwotę wypłaconą Januszowi P. w 1992 r. jednorazowo z góry za 12 miesięcy na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. 1992 nr 5 poz. 18 ze zm./, po czym obliczyli również od niej podatek według ogólnie obowiązujących stawek i dopłacili różnicę, nie wpłaconą zaliczkami w ciągu roku podatkowego, brak było podstaw do uznania tej kwoty za nienależną nadpłatę do czasu zweryfikowania tego przez organ podatkowy w drodze decyzji lub przez podatników w formie korekty złożonego zeznania lub przynajmniej stosownego wniosku. Organ podatkowy przyjmując zeznanie nie wiedział przecież, że skarżący Janusz P. jest byłym wojskowym, który przeszedł na emeryturę, ani że wypłacono mu z góry w 1992 r. równowartość dwunastomiesięcznego uposażenia, zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie par. 1 pkt 1a zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1992 r. w sprawie zaniechania, ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów osób fizycznych /M.P. nr 39 poz. 289/. Kwota tego świadczenia włączona została w zeznaniu podatnika do ogólnej kwoty przychodów ze stosunku pracy /służbowego/, a podatek wyliczono rachunkowo poprawnie, w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji nie miał żadnych powodów do podejmowania postępowania w celu weryfikacji złożonego zeznania.

19 W tej sytuacji, w ocenie sądu, nie można mówić o istnieniu już w tym czasie nadpłaty podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, któraby z urzędu miała być podatnikowi w określonym przepisami terminie zwrócona. Nadpłata w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy nie jest bowiem czymś obiektywnie istniejącym, mającym być rachunkowo obliczonym poza świadomością i wolą zarówno podatnika, jak i organu podatkowego. Organ podatkowy musi mieć realne podstawy i możliwość ustalenia ewentualnej nadpłaty podatku.

20 Zagadnienie czasu powstania nadpłaty na tle przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie jest jednolicie rozumiane i należy do kontrowersyjnych z uwagi na sformułowanie art. 29 ust. 1, oceniane od dawna jako mało precyzyjne i wymagające odpowiedniej korekty legislacyjnej, gdyż nie jest adekwatne do sytuacji mających miejsce w życiu, gdy na przykład podatnik bądź organ podatkowy po dłuższym dopiero czasie zorientują się, że istnieją podstawy do wyliczenia nadpłaty /por. Bogumił Brzeziński i Marek Kalinowski w glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 r. III ARN 26/91 - OSP 1992 z. 9 poz. 198/. Również zdefiniowanie daty powstania nadpłaty w art. 29 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1994 r. okazało się niewystarczająco jasne, skoro mimo stwierdzenia na przykład w punkcie 1, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych uważa się za nią dzień złożenia zeznania rocznego, nadal w orzecznictwie prezentowane są twierdzenia, że nadpłat z tego zeznania wcale nie musi wynikać, jeśli istnieje obiektywnie poza nim.

21 Tego podglądu z powodów, o których była mowa wyżej, podzielić nie można.

22 Coraz szerzej w orzecznictwie uwidacznia się jednak stanowisko, że nadpłata podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. nie istnieje już od momentu spełnienia świadczenia w kwocie wyższej niż należna, ale musi być stwierdzona przez strony postępowania, to jest podatnika lub organ podatkowy /tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 kwietnia 1998 r. III RN 20/98 - OSNAPU 1999 nr 4 poz. 110/. Za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeśli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je, albo też datę decyzji wydanej w tej sprawie na wniosek podatnika. /tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 stycznia 1998 r. SA/Sz 452/97, 16 października 1998 r. I SA/Gd 1663/97, 15 stycznia 1999 r. III SA 3160/97 i z dnia 5 lutego 1999 r. I SA/Gd 234/97 - nie publikowane/. Na tle innej regulacji prawnej odnośnie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych sąd wyraził ogólny pogląd, że istnienia nadpłaty powstałej w wyniku wadliwego zadeklarowania zobowiązania podatkowego nie można stwierdzić tak długo, jak długo sam podatnik nie skoryguje zeznania podatkowego lub nie dokona tego za niego właściwy organ w drodze decyzji

23 administracyjnej /wyrok z 17 lutego 1999 r. SA/Sz 489/98 - Monitor Podatkowy 1999 nr 10 str. 3/.

24 Stojąc na gruncie tych poglądów stwierdzić należy, że skoro zeznanie podatkowe Renaty i Janusza P. z 7 kwietnia 1993 r., w którym nie wykazali nadpłaty podatku, skorygowane zostało na ich wniosek z dnia 25 marca 1998 r. dopiero decyzją Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 30 lipca 1998 r., utrzymaną w mocy decyzją zaskarżoną, w której stwierdzono nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1992 w wysokości 30.186.000 zł, to jest 3.018,60 zł po denominacji, to należało nadpłatę tę zwrócić stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w terminie 3 miesięcy pod rygorem oprocentowania z art. 29 ust. 3, a przedawnienie zwrotu zgodnie z art. 29 ust. 4 nastąpi dopiero po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym w przyjęty wyżej sposób nadpłata powstała.

25 W każdym razie przy odrzuceniu obiektywnej koncepcji powstania nadpłaty podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o czym była mowa wyżej, zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji należało uznać za wydane z naruszeniem tego przepisu w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W związku z tym decyzje obu instancji uchylono na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zasądzając na rzecz skarżących zgodnie z jej art. 55 ust. 1 zwrot kosztów postępowania.