Wyrok z dnia 2 czerwca 1999 r., SA/Sz 870/98

wyrok z dnia 2 czerwca 1999 r., SA/Sz 870/98

Tekst

TEZY

1 Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jest obowiązkiem powstającym nie z mocy decyzji administracyjnej, lecz z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o opłacie skarbowej wiąże powstanie tego zobowiązania, a więc z chwilą zawarcia przed notariuszem umowy sprzedaży nieruchomości, zaś decyzja organu podatkowego, określająca inną od obliczonej i pobranej przez notariusza wysokość opłaty skarbowej, ma charakter wyłącznie deklaratoryjny /art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

2 Oznacza to, że opłata skarbowa nie obliczona i nie pobrana przez notariusza w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości, będącej przedmiotem umowy sprzedaży, stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej przed notariuszem i od tego też dnia naliczane są od tej zaległości odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Uzasadnienie

3 Decyzją z 20.04.1998 r., wydaną na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 i par. 4, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 1 ust. 2 pkt 2 lit. "a", art. 5 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c", ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./, Izba Skarbowa w K. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w K. z 26.01.1998 r., określającej Piotrowi B. opłatę skarbową w wysokości 3.500 zł należną od umowy sprzedaży nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 113,20 zł.

4 W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w dniu 27.10.1997 r. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. T. pomiędzy Mariolą i Dariuszem F. jako sprzedającymi oraz Barbarą i Piotrem B., jako kupującymi. Wartość przedmiotu sprzedaży strony określiły w tej umowie na kwotę 105.000 zł i od tej kwoty pobrana została przez notariusza, jako płatnika, opłata skarbowa według stawki 5

5 w wysokości 5.250 zł. W toku wszczętego postępowania Urząd Skarbowy w K. wezwał nabywców nieruchomości do podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, podając im zarazem kwotę 160.000 zł jako jej wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny. Nie zgadzając się z podaną przez urząd skarbowy wartością rynkową nieruchomości ze względu na jej stan techniczny opisany w protokole z oględzin, nabywcy nieruchomości złożyli do protokołu oświadczenie o podwyższeniu tej wartości do 140.000 zł. Zgadzając się na wskazaną przez Barbarę i Piotra B. wartość zakupionej przez nich nieruchomości, Urząd Skarbowy w K. określił każdemu z nich, jako nabywcy tej nieruchomości w 1/2 części z majątku odrębnego, należną opłatę skarbową w wysokości 3.500 zł, wydając wobec każdego z nich odrębną decyzję z 26.01.1998 r. i wyliczając w niej zarazem należne odsetki za zwłokę od różnicy w kwocie 875 zł za czas do dnia wydania decyzji.

6 W odwołaniu od tej decyzji Piotr B. domagał się jej uchylenia w części dotyczącej odsetek za zwłokę zarzucając, iż wydanie decyzji nastąpiło przed upływem 21-dniowego terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu z 20.01.1998 r. oraz że brak jest podstaw do naliczania odsetek za zwłokę, skoro dodatkowa kwota opłaty skarbowej uiszczona została przezeń niezwłocznie po otrzymaniu decyzji ustalającej wysokość tej opłaty.

7 Odnosząc się do tego odwołania Izba Skarbowa w K. wskazała w uzasadnieniu swej decyzji na bezzasadność stawianych w nim zarzutów. Odwołując się do przepisu art. 21 Ordynacji podatkowej stwierdziła ona, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej sprzedaży nieruchomości powstaje z mocy samego prawa z chwilą dokonania tej czynności, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w dniu 27.10.1997 r. Uiszczenie przez strony opłaty skarbowej w wysokości nie odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu tej czynności powoduje, że istnieje zaległość podatkowa, od której należą się odsetki za zwłokę, podlegające uiszczeniu bez wezwania łącznie z zapłatą zaległości podatkowej i to za okres od następnego dnia po dniu, w którym należało uiścić prawidłowo ustaloną opłatę skarbową, stąd też decyzja urzędu skarbowego, określająca Piotrowi B. kwotę odsetek za czas do dnia wydania decyzji, jest - zdaniem organu odwoławczego - decyzją prawidłową i zgodną z prawem. Okoliczność, że decyzja w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej wydana została przed upływem 21-dniowego terminu do wniesienia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole z 20.01.1998 r. pozostaje, zdaniem tego organu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a to z tego względu, że rozstrzygnięcie to zgodne jest z treścią oświadczenia strony wezwanej do podwyższenia wartości przedmiotu podlegającej opłacie czynności cywilnoprawnej.

8 Powyższą decyzję ostateczną Piotr B. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie kwestionując samego wymiaru wysokości opłaty skarbowej domaga się on jednak uchylenia zaskarżonej decyzji, wywodząc, iż jest ona niezgodna z prawem przez to, że moment powstania obowiązku zapłaty opłaty skarbowej wiąże nie z chwilą ustalenia wyższej wartości przedmiotu podlegającej opłacie czynności cywilnoprawnej i z chwila wydania decyzji ustalającej wysokość należnej opłaty, lecz z chwilą dokonania samej czynności cywilnoprawnej. Wywodzi on też w konsekwencji, że o zaległości podatkowej i o obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę mówić można dopiero od daty upływu 14-dniowego okresu liczonego od dnia doręczenia mu decyzji.

9 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

11 Skarga okazała się nieuzasadnioną nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.

12 Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, będącego w swym finansowym wymiarze sporem o obowiązek uiszczenia odsetek od dodatkowej kwoty opłaty skarbowej należnej od cywilnoprawnej czynności sprzedaży nieruchomości, sprowadza się w rzeczywistości do sporu o moment powstania zobowiązania do uiszczenia tej opłaty, a tym samym o moment początkowy pozostawania przez osobę zobowiązaną do jej uiszczenia w zwłoce z wykonaniem tego zobowiązania.

13 W związku z takim przedmiotem sporu wskazać należy przede wszystkim, iż stanowiąc regulację prawną dotyczącą zobowiązań podatkowych i rozciągając stosowanie tej regulacji także na opłatę skarbową /art. 1 i art. 2/ ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określiła, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa /art. 5/ oraz, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 ust. 1/.

14 W myśl art. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej należnej od czynności cywilnoprawnej powstaje z chwilą dokonania tej czynności, zaś stosowanie do przepisu art. 6 tej ustawy - opłatę tę wpłaca się w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku jej uiszczenia, t.j. od dnia dokonania czynności podlegającej opłacie, chyba że opłata jest pobierana przez płatnika, jak ma to miejsce w przypadku opłaty skarbowej należnej od czynności cywilnoprawnej dokonanej przed notariuszem, który obowiązany jest obliczyć i pobrać opłatę skarbową z chwilą powstania obowiązku jej uiszczenia.

15 Podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej polegającej na zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości stanowi wartość rynkowa tej rzeczy /art. 10 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej/, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania tej czynności bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów /art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej/. Brak określenia przez strony czynności cywilnoprawnej wartości przedmiotu tej czynności lub określenie jej w taki sposób, że wartość ta nie odpowiada, według oceny urzędu skarbowego, jej wartości rynkowej, rodzi ten skutek, że urząd skarbowy wzywa strony do określenia tej wartości, jej podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż 14 dni, podając jednocześnie stronom wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny, zaś w razie nie określenia w tym terminie wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ ten dokonuje jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych.

16 Wynika z przedstawionych wyżej unormowań ustawy o opłacie skarbowej, że zobowiązanie do uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej powstaje z chwilą dokonania tej czynności, a więc z chwilą zawarcia np. umowy sprzedaży rzeczy, zaś spoczywający na stronach tej czynności obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej należnej od takiej czynności dokonanej przed notariuszem /jak w przypadku umowy sprzedaży nieruchomości/ podlega wykonaniu - za pośrednictwem notariusza jako płatnika - z chwilą jej dokonania. W świetle tych unormowań jest zatem oczywistym wniosek, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jest obowiązkiem powstającym nie z mocy decyzji administracyjnej, lecz z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o opłacie skarbowej wiąże powstanie tego zobowiązania, a więc z chwilą zawarcia przed notariuszem umowy sprzedaży nieruchomości, zaś decyzja organu podatkowego, określająca inną od obliczonej i pobranej przez notariusza wysokość opłaty skarbowej, ma charakter wyłącznie deklaratoryjny /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że opłata skarbowa nie obliczona i nie pobrana przez notariusza w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości, będącej przedmiotem umowy sprzedaży, stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej przed notariuszem i od tego też dnia naliczane są od tej zaległości odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

17 Z przedstawionej regulacji dotyczącej momentu powstania zobowiązania do uiszczenia opłaty skarbowej wynika, że dla ustalenia tego momentu bez znaczenia pozostaje to, iż ustalenie podstawy obliczenia opłaty, a więc ustalenie wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, nastąpiło bądź to w wyniku podwyższenia wartości przedmiotu tej czynności przez same strony tej czynności, bądź też w drodze jej ustalenia przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego. Jest bowiem obowiązkiem stron uczestniczących w dokonaniu czynności cywilnoprawnej poddanej opłacie skarbowej takie wskazanie podstawy jej obliczenia /np. wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości/, które pozwoli płatnikowi na obliczenie i pobranie opłaty w wysokości odpowiadającej wysokości obiektywnie istniejącego zobowiązania.

18 Tak więc za zgodne zarówno z przepisami ustawy o opłacie skarbowej, jak i przepisami Ordynacji podatkowej, uznać należy stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie co do ciążącego na skarżącym obowiązku zapłaty odsetek za zwlokę od nieuiszczonej w terminie, t.j. w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, opłaty skarbowej, naliczonych za okres od dnia zawarcia tej umowy do dnia uregulowania zaległej opłaty.

19 Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.