Wyrok z dnia 6 września 2000 r., SA/Sz 1329/99

wyrok z dnia 6 września 2000 r., SA/Sz 1329/99

Tekst

TEZY

1 Stosownie do przepisu ust. 2 art. 18 umowy między Rządem Polskim a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r. /Dz.U. 1977 nr 13 poz. 51/, renty i emerytury otrzymywane z tytułu pełnionych funkcji publicznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, na rzecz którego świadczone były usługi o charakterze publicznym, co oznacza, że emerytury i renty wypłacone w Szwecji wyłącznie z tego tytułu korzystają w Polsce ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

2 Natomiast do wszelkich pozostałych emerytur i rent - jako nie objętych szczególnym uregulowaniem - ma zastosowanie art. 20 umowy między Polską a Szwecją zatytułowany "Inne nie wymienione przychody". Przepis ten wyraźnie wskazuje, "iż części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, mogą być opodatkowane w obydwu umawiających się państwach".

Uzasadnienie

3 Daria S. - obywatelka Szwecji, posiadająca kartę stałego pobytu w Polsce - w zeznaniu rocznym PIT-32 za 1996 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu kwiatami wykazała przychód w wysokości 5.679,64 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 41.927,57 zł, a zatem stratę w wysokości 36.247,93 zł.

4 Urząd Skarbowy w K. w dniach od 26.11.1998 r. do 28.01.1999 r. przeprowadził kontrolę podatkową w kwiaciarni podatniczki za 1996 r., w wyniku której stwierdził zaniżenie przychodów z działalności o kwotę 163,90 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 18.320,26 zł.

5 Nadto, w oparciu o informację przesłaną przez Ministerstwo Finansów o dochodach osób fizycznych osiągniętych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy I instancji ustalił, iż Daria S. w zeznaniu podatkowym za 1996 r. nie wykazała dochodów z renty wypłacanej w Szwecji.

6 Z powodu stwierdzonych nieprawidłowości Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 8 marca 1999 r., na podstawie art. 21 par. 1 i par. 3, art. 24, art. 53 par. 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 3, art. 9 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 27 ust. 1 i 6, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorygował zeznaną stratę z działalności gospodarczej za 1996 r. określając jej wysokość w kwocie 17.761,77 zł, a także określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 471,70 zł z tytułu osiągniętych dochodów z renty zagranicznej oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości.

7 W odwołaniu od tej decyzji Daria S. zakwestionowała zasadność rozstrzygnięcia Urzędu w zakresie określenia podatku dochodowego od dochodów z renty zagranicznej i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że uzyskiwana przez nią renta jest dochodem ze źródeł przychodów położonych poza granicami kraju i w myśl art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto uznała, iż powołany w decyzji przepis art. 27 ust. 2 ww. ustawy w jej przypadku nie ma zastosowania, ponieważ w 1996 r. na terytorium RP nie osiągnęła żadnych dochodów, a na prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej poniosła stratę.

8 Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 maja 1999 r., na podstawie art. 3 ust. 1, art. 9, art. 27 ust. 6 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 par. 3, art. 24, art. 53 oraz art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

9 Organ odwoławczy nie podzielił zasadności przytoczonych w odwołaniu argumentów, dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP.

10 Stwierdził mianowicie, iż kwestie opodatkowania dochodów podatniczki osiągniętych z renty wypłaconej w Szwecji należy rozpatrywać na tle umowy zawartej pomiędzy rządem polskim a rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1977 nr 13 poz. 51/. Jednakże skoro z informacji przesłanej przez Ministerstwo Finansów nie wynika, że wypłacona Darii S. renta pochodzi z tytułu pełnionych funkcji publicznych, wobec tego w stosunku do renty, która jest przedmiotem sporu, ma zastosowanie przepis art. 20 umowy, przewidujący opodatkowanie w obydwu umawiających się państwach. Zatem renta zagraniczna Darii S. nie korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

11 Decyzję tę Daria S., reprezentowana przez pełnomocnika adw. Bogusławę K., zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów umowy międzynarodowej, w szczególności art. 18, gdyż renta i emerytura wypłacona przez umawiające się strony może być tylko opodatkowana w jednym państwie (...).

12 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie (...).

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zaskarżonych decyzji jedynie pod względem ich zgodności z prawem zarówno materialnym, jak i przepisami postępowania. Analiza wydanych w niniejszej sprawie decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, że odpowiadają one prawu.

15 Mianowicie zauważyć należy, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wolne od podatku dochodowego są dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, w której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Niesporne jest, iż skarżącą należy zaliczyć do osób, o których mowa w art. 3 omawianej ustawy.

16 Mająca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r. /Dz.U. 1977 nr 13 poz. 51/, szczegółowo określa zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych w jednym bądź drugim państwie. Należy jednak w tym miejscu podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż nie zawiera powyższa umowa odrębnej regulacji dotyczącej opodatkowania rent i emerytur. Jedynym wyjątkiem jest art. 18 powołanej umowy zatytułowany "Funkcje publiczne", który reguluje opodatkowanie rent i emerytur, otrzymywanych z tytułu pełnionych funkcji publicznych. Stosownie do przepisu ust. 2 art. 18 umowy, podlegają one opodatkowaniu tylko w tym państwie, na rzecz którego świadczone były usługi o charakterze publicznym, co oznacza, że emerytury i renty wypłacone w Szwecji wyłącznie z tego tytułu korzystają w Polsce ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

17 Natomiast do wszelkich pozostałych emerytur i rent - jako nie objętych szczególnym uregulowaniem - ma zastosowanie art. 20 umowy między Polską a Szwecją zatytułowany "Inne nie wymienione przychody". Przepis ten wyraźnie wskazuje, "iż części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, mogą być opodatkowane w obydwu umawiających się państwach".

18 Skoro zatem ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, że wypłacona Darii S. renta pochodzi z tytułu pełnionych funkcji publicznych /co zresztą sama skarżąca potwierdza/, to wobec tego w stosunku do renty, która jest przedmiotem sporu, ma zastosowanie przepis art. 20 umowy przewidujący opodatkowanie w obydwu umawiających się państwach, co oznacza, że renta ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

19 Taki tok rozumowania potwierdza pośrednio też J. Banach, wskazując w monografii "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", Wyd. Beck 2000 r., str. 301, iż w przypadku gdy między Polską a państwem źródła emerytury lub renty obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z postanowieniami której emerytura lub renta podlega opodatkowaniu w państwie jej wypłaty, a przewidzianą w niej metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda zaliczenia /na przykład umowa ze Szwecją/, tego rodzaju dochód podlega zsumowaniu z dochodem uzyskanym w kraju, a podatek zapłacony w drugim państwie podlega proporcjonalnemu odliczeniu od podatku należnego w Polsce wyliczonemu od całości dochodu /art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, co też się stało w niniejszej sprawie.

20 W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione, Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę oddalił.