Wyrok z dnia 10 listopada 1994 r., SA/Po 1652/94

wyrok z dnia 10 listopada 1994 r., SA/Po 1652/94

Tekst

TEZY

1 1. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna.

2 2. Umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego jako realizującego stosunki publicznoprawne.

Sentencja

3 oddala skargę.

Uzasadnienie

4 Urząd Skarbowy na podstawie art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ ustalił spółce z o.o. przypis podatku dochodowego za okres od 1.1. do 31.8.1992 r. w kwocie 1.516.254.000 zł wraz z należnymi odsetkami.

5 W uzasadnieniu organ podatkowy powołuje się na ustalenia zawarte w protokole z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Stwierdza więc, iż przypisu dokonano od dochodu stanowiącego wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń od I.C.SA, które zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przychodem. Przychód ten stanowią odsetki od udzielonej nie oprocentowanej pożyczki, które ustala się stosownie do art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od rodzaju otrzymanych świadczeń. Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen stosowanych przez świadczącego wobec innych odbiorców. Przyjęte do naliczenia nieodpłatnego świadczenia oprocentowanie w wysokości 55 procent, wynika ze stosowanej stopy oprocentowania pożyczek przez I.C.SA. Zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę 3.790.640.000 zł spowodowało zaniżenie wpłat miesięcznych zaliczek tego podatku.

6 W odwołaniu spółka zarzuca powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego /art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, gdyż nie oprocentowana pożyczka została udzielona spółce nie jako usługa świadczona w ramach działalności gospodarczej i brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że prowadząc działalność gospodarczą I.C.SA dokonała nieodpłatnego świadczenia wartości wyliczonej przez urząd skarbowy. Ponadto w odwołaniu zarzuca się to, iż w decyzji nie została rozstrzygnięta kwestia wysokości należnych odsetek za zwłokę.

7 Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części przypisanego podatku w wysokości 137.834.000 zł, natomiast w pozostałej części, tj. w wysokości 1.378.420.000 zł utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Izba stwierdza, że w wyniku badania dokumentów rejestracyjnych I.C.SA ustalono, że w przedmiocie działalności w dokumencie rejestracyjnym w 1990 r. wpisano m.in. działalność inwestycyjną, kredytową, konsultingową, instytucjonalną, usługi brokerskie i maklerskie. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w I.C.SA wynika, że przychody z tytułu pożyczek za I półrocze 1992 r., wyniosły 4.050.864.392 zł. Łącznie udzielono pożyczek w tym okresie 38 podmiotom, a pożyczki oprocentowane były od 50 procent do 90 procent. Spółka otrzymała pożyczkę w kwocie 11.092.790.700 zł, ale bez oprocentowania. 100 procent pakiet udziałów w odwołującej się spółce posiadał I.C.SA. Przekazana spółce z o.o. nie oprocentowana pożyczka przeznaczona była na wykup akcji spółki I.C. Izba uważa za udowodniony fakt prowadzenia przez I.C. działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek. Nie zgadza się z argumentem spółki, że pobrana opłata skarbowa przez urząd skarbowy od pożyczek udzielonych przez I.C.SA przesądza o tym, że spółka ta nie udzielała pożyczek w swojej działalności gospodarczej. Z pisma zawierającego wykładnię Ministerstwa Finansów nr PO 7-D-826-14/93 wynika zdaniem izby tylko to, że podmioty mające status banku lub działające w oparciu o wyraźne uprawnienia ustawowe lub zezwolenia są zwolnione, przy udzielaniu pożyczek, od opłaty skarbowej przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 października 1991 r.

8 W dalszej części swego uzasadnienia Izba stwierdza, że udzielenie pożyczki przez I.C.SA spółce z o.o. było nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odróżnieniu od organu I instancji Izba Skarbowa przyjęła do wyliczenia nieodpłatnych świadczeń najniższe oprocentowanie, tj. 50 procent - uwzględniając, że I.C.SA jest jedynym udziałowcem w skarżącej spółce.

9 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wnosi o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu strona skarżąca kwestionuje, iż otrzymała nieodpłatnie świadczenie. Z cywilistycznej istoty pożyczki wynika, że nie ma ogólnego obowiązku oprocentowania pożyczek pieniężnych. Podnosi także, że w odniesieniu do banków, do których podstawowej działalności należy według art. 4 Prawa bankowego udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych, nie ma ustawowego obowiązku pobierania odsetek i prowizji od udzielonych pożyczek i nigdy brak odsetek i prowizji nie jest i nie może być traktowany jako nieodpłatne świadczenie. Izba Skarbowa bezzasadnie przyjęła również, iż pożyczkodawca prowadził działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek. I.C.SA udzielał pożyczek, ale nie w ramach działalności gospodarczej, a umów cywilnoprawnych opłaconych w każdym przypadku opłatą skarbową.

10 Izba Skarbowa wnosi o oddalenie skargi. Wyjaśnia, że pożyczkodawca aczkolwiek nie miał wpisanej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, ani statusu banku lub stosownego zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności, taką działalność w 1991 i 1992 r. prowadził i w związku z tym nie miał prawa do zwolnienia od opłaty skarbowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie oprocentowanych pożyczek I.C.SA udzieliła tylko spółce. Zastosowanie wobec spółki preferencyjnych warunków spowodowało zaniżenie przychodów w I.C.SA i spowodowało zmniejszenie wpływów do budżetu. Dlatego Izba Skarbowa na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 1 ustaliła, jakie sumy utraciła I.C.SA, udzielając spółce z o.o. pożyczki nie oprocentowanej i w oparciu o art. 12 ust. 1 przypisała je jako otrzymane świadczenie nieodpłatne przez spółkę.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Zdaniem Sądu Administracyjnego, skarga i podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

13 Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami osób prawnych jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, przy czym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców. Jak wynika z dokumentu rejestracyjnego spółki akcyjnej I.C., mogła ona prowadzić działalność na rynku finansowym i taką działalność w 1992 r. prowadziła, udzielając w szerokim zakresie wysokooprocentowanych pożyczek pieniężnych /do 50 procent do 90 procent/ różnym podmiotom gospodarczym, osiągając z tego źródła określone przychody i dochody. Tylko i wyłącznie pożyczka udzielona skarżącej spółce z o.o. w wysokości przekraczającej 11 mld zł była nie oprocentowana, a więc była nieodpłatnym świadczeniem. I.C.SA mogła udzielić pożyczek nieodpłatnych, lecz spółka musiała w tym przypadku liczyć się z tym, iż zgodnie z powyżej cytowanym przepisem ustawy podatkowej, wartość owych nieodpłatnych świadczeń zostanie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych.

14 W szeregu swych orzeczeń /por. np. wyrok z dnia 30 grudnia 1991 r. - SA/Po 1562/91 - ONSA 1993 Nr 2 poz. 34/ Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę na to, że umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. W szczególności więc, przyjmowanie cywilnoprawnego punktu widzenia w kwestii oprocentowania pożyczek w interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może prowadzić do uchylenia się danego podmiotu od opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wszelkie obowiązki podatkowe a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych i nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. Udzielona nie oprocentowana pożyczka miała na celu obejście przepisów podatkowych, gdyż jak oświadczyła Prezes Zarządu spółki na rozprawie, pieniądze pożyczki miały z powrotem wrócić do pożyczkodawcy i być przeznaczone na prywatyzację. Sąd Administracyjny zwraca też uwagę, iż do oceny czynności prawnych zawartych między obu spółkami może mieć zastosowanie art. 58 kodeksu cywilnego. Również w jednym ze swych dawniejszych wyroków Sąd Najwyższy /por. wyrok z dnia 8 lutego 1978 r. II CR 1/78 - Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego 1979 Nr 8-9 str. 262/ sformułował aktualną i obecnie tezę, iż "organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna".

15 Z tych powodów należało skargę oddalić na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.