Wyrok z dnia 25 maja 1999 r., I SA/Ka 1971-1974/97

wyrok z dnia 25 maja 1999 r., I SA/Ka 1971-1974/97

Tekst

TEZY

1 1. Niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod katem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc.

2 2. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytych składników majątkowych stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i narusza art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 nr 416 ze zm./.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Jarosława K., Grażyny K. na decyzje Izby Skarbowej w Cz. z dnia 5 września 1997 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 i 1995 r. - oddala skargę.

Uzasadnienie

4 Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

5 Występujący przy ocenie podatkowych skutków umów leasingu problem wyłączenia z podstawy opodatkowania wydatków i przychodów wynikających ze zwrotnego charakteru finansowania inwestycji został w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ rozwiązany przez wprowadzenie zapisów o wyłączeniu z przychodów leasingodawcy oraz odpowiednio z kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy tej części opłat, które obejmowałyby "spłatę wartości rzeczy albo praw przypadającą na poszczególne raty odpowiadającej cenie nabycia lub kosztom wytworzenia".

6 Dla właściwego stosowania cytowanych przepisów art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 cytowanej ustawy niezbędne było zatem odróżnienie "wydatków na nabycie rzeczy lub praw majątkowych" od wydatków "na spłatę określonej w umowie wartości jej przedmiotu". O ile bowiem w przypadku nabycia rzecz lub prawo majątkowe zaliczyć należało co do zasady do majątku nabywcy i związane z nabyciem wydatki bezwarunkowo nie były kosztami uzyskania przychodów w postaci tzw. jednorazowej amortyzacji /art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy/, o tyle wyłączenie drugiej grupy wydatków z kosztów uzyskania przychodów zostało uzależnione od spełnienia dodatkowego warunku. Rzecz lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, winny być zaliczone do majątku najemcy, dzierżawcy lub używającego w myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy /tak: R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA, Część I - Glosa 1998 nr 12 str. 98/.

7 Tymi "odrębnymi przepisami" jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. W rozporządzeniu nie zostały wprost określone warunki, od których spełnienia zależy zaliczenie przedmiotu umowy do majątku używającego /leasingobiorcy/. W tej sytuacji ma zastosowanie par. 2 ust. 2 rozporządzenia, który reguluje wyłącznie warunki zaliczenia rzeczy lub prawa majątkowego do majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego /leasingodawcy/. Dopiero wtedy, gdy jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, rzecz lub prawo trzeba zaliczyć do majątku używającego /leasingobiorcy/ w myśl par. 3 ust. 2 rozporządzenia /zob. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA Część II Glosa 1999 nr 1 str. 21; I. Korczyński: Leasing w prawie podatkowym, Toruń 1998, str. 56/.

8 Ogólnie można stwierdzić, że jeżeli na podstawie tych przepisów w czasie trwania umowy leasingu rzecz jest zaliczana do składników majątku leasingobiorcy, to mamy do czynienia z leasingiem określanym powszechnie jako kapitałowy /finansowany/. W przypadku tej formy u leasingodawcy nie zalicza się do przychodów kwot stanowiących spłatę wartości rzeczy. Leasingodawca uzyskuje przychód jedynie w wysokości tzw. opłaty leasingowej i mimo że jest prawnym właścicielem rzeczy nie ma możliwości jej amortyzowania. U leasingobiorcy kosztem uzyskania jest tzw. opłata leasingowa. Ma on też prawo do amortyzacji wartości rzeczy. W czasie trwania umowy rzecz jest zaliczana do majątku leasingodawcy.

9 Gdy rzecz jest zaliczana do majątku leasingodawcy, to występuje tzw. leasing operacyjny, bardziej lub mniej zbliżony do umowy najmu lub dzierżawy. W leasingu operacyjnym, co do zasady, czynsz leasingobiorcy jest w całości kosztem uzyskania przychodów, zaś u leasingodawcy czynsz ten jest przychodem. Właśnie ten rodzaj odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy jest przedmiotem nieporozumień i gorących sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Sprowadzają się one właściwie do jednej kwestii, a mianowicie zasadności uznania przez leasingobiorcę całego czynszu za koszt uzyskania przychodów /zob. I. Oźóg: Leasing - problemy podatkowe - Przegląd Podatkowy 1996 nr 6 str. 7/.

10 Przystępując do kontroli zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, w pierwszej kolejności konieczne jest więc rozstrzygnięcie podstawowej kwestii, czy przy wymierzaniu skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994-1995 Izba Skarbowa była upoważniona do wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot wynikających z realizacji zakwestionowanych umów, a także związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów.

11 W doktrynie prawa podatkowego sformułowano twierdzenie, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych /por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 104-105/.

12 Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd Najwyższy w jednym z wyroków podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści, stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego /zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93 - OSNAPU 1994 nr 10 poz. 196/.

13 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niekwestionowany należy uznać pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych /zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 r., SA/Kr 2432/94/.

14 W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie maja obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy /por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 r., SA/Gd 722/94/. W jeszcze innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że do zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnych należy kontrola prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ administracji państwowej, a nie sama ich ocena /zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1994 r., III SA 215/94/.

15 Przytoczone orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod katem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie /por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA, Część I - Glosa 1998 nr 12 str. 19; także I. Ożóg: Leasing (...), str. 8/.

16 Wracając do badania i oceny przez organy podatkowe rzeczywistego zamiaru stron umowy leasingu operacyjnego, podstawę do tej oceny stanowią dwie przesłanki: czynsz leasingowy w trakcie trwania umowy oraz cena sprzedaży rzeczy przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu. Słusznie przyjęły organy podatkowe, że czynsz w leasingu operacyjnym nie może zawierać w sobie spłaty wartości nabytych - składników majątkowych, natomiast analiza umów leasingowych zawartych przez wspólników S.C. "K." wskazuje, że poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytych składników majątkowych, wspólnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów za lata 1994-1995. Fakt ten stanowi, zdaniem organów podatkowych, naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

17 Ustalając więc dochód podatników do opodatkowania organ pierwszej instancji pomniejszył koszty S.C. "K." o wykazane wyżej opłaty leasingowe z tytułu zawartych umów leasingowych /por. wyroki NSA z dnia: 20 maja 1998 r., SA/Sz 1645/97; 8 kwietnia 1998 r., SA/Rz 1283/97 i 22 maja 1997 r., I SA/Po 1052/96/.

18 Podzielając te poglądy i wychodząc z tej płaszczyzny rozważań stwierdzić wypada, że należycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy upoważniał do wniosku, że zawarte przez skarżących umowy leasingowe, które zostały następnie zakwestionowane przez organy podatkowe, a także przebieg związanych z tymi umowami rozliczeń, miały na celu znaczne podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie podatku dochodowego. Stwierdzenie takiego stanu rzeczy uprawniało w konsekwencji, przy określaniu należytego wymiaru podatku dochodowego skarżących, do pominięcia w tym zakresie zarówno kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów związanych z realizacja wyżej wymienionych umów leasingowych, jako zawartych w celu obejścia wynikającego z ustawy obowiązku podatkowego, mającego charakter publicznoprawny. Należy bowiem pamiętać, że podstawowym wymogiem wynikającym z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek był poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, ustalenia organów podatkowych wskazują wyraźnie, że kwestionowane wydatki zostały poniesione nie w celu uzyskania przychodów, lecz w celu powiększenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych już przez skarżących w latach podatkowych 1994-1995 /por. wyrok NSA z dnia 9 września 1998 r., III SA 847/97/.

19 Na zakończenie warto podkreślić, że w razie sprzedaży rzeczy po upływie umowy leasingu istotne są cena określona w umowie sprzedaży oraz osoba nabywcy. Jeżeli nabywca jest były leasingobiorca, cena sprzedaży może być przedmiotem zainteresowania organu podatkowego przy badaniu i ocenie zasadności czynszu zaliczonego w koszty leasingobiorcy w trakcie trwania umowy. Tu będzie miał zastosowanie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Korygowanie zaś wstecz zobowiązania podatkowego u byłego leasingobiorcy następuje na podstawie wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dodatkowo na podstawie art. 45 ust. 6 wymienionej ustawy, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, który dla decyzji określających podatek został ustalony w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /por. l. Korczyński: Leasing (...), str. 58; I. Ożóg: Leasing (...), str. 9; J. Poczobut. Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1995, str. 267/.

20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uznał, że organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanych umów, jak i przebieg rozliczeń z nimi związanych, a także wykazując ich skutki prawnopodatkowe. W ocenie Sądu wniosek organu II instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 107 Kpa.

21 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.