Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r., I GSK 969/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r., I GSK 969/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Jarosław Szulc Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Z., J. M. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 130/16 w sprawie ze skargi S. Z., J. M. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Z. i J. M. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 130/16 oddalił skargę C. Spółka cywilna S. Z., J. M. (dalej: strona. skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr: [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...] lipca 2015 r. nr: [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie 2 666,00 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego marki CHRYSLER VOYAGER i określił stronie zobowiązanie w kwocie 2 561,00 zł.

3 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął w stosunku do strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r., powstałego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu marki CHRYSLER VOYAGER, rok produkcji 2007, pojemność silnika 2 776 cm3, nr nadwozia [...].

4 W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że strona w dniu [...] kwietnia 2010 r. dokonała sprzedaży ww. pojazdu jako ciężarowego na rzecz E. Z. w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą Skup i Sprzedaż Samochodów Używanych, co potwierdzała faktura VAT marża nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. Z powyższej faktury wynikało także, że sprzedający był bezpośrednim dostawcą pojazdu z terenu Unii Europejskiej.

5 Z zapisów w duńskim dowodzie rejestracyjny cz. I nr [...] wynikało, iż pojazd został zarejestrowany w Danii jako ciężarowy z przeznaczeniem do transportu towarów z liczbą miejsc siedzących 2.

6 Z informacji uzyskanej przez organ z Centralnej Ewidencji Pojazdów CEPIK wynikało, że samochód został zarejestrowany na terytorium kraju dnia [...] lutego 2015 r.

7 W treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, rodzaj pojazdu określono jako ciężarowy, podrodzaj VAN z dwoma miejscami do siedzenia.

8 Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie pismem z dnia [...] marca 2015 r. zwrócił się do FIAT AUTO POLAND S.A. z siedzibą w Bielsku Białej o udzielenie informacji na temat ww. pojazdu. W odpowiedzi FIAT AUTO POLAND S.A., poinformowała, że ww. samochód został wyprodukowany w wersji ciężarowej z przeznaczeniem na rynek duński zaś innymi danymi dla tej wersji pojazdu Spółka nie dysponuje, w tym nieznane jej są homologacje krajowe tego pojazdu.

9 Organ wezwał sronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających wysokość podatku VAT odprowadzonego w związku ze sprzedażą ww. pojazdu, według faktury VAT Marża nr FVM [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., bądź wskazania kwoty tego podatku w formie oświadczenia. Strona nie nadesłała żądanych informacji.

10 W ramach pomocy prawnej Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku przeprowadził – przy udziale E. Z. (nabywca pojazdu od strony) dowód z oględzin ww. pojazdu i przekazał do organu I instancji "Protokół oględzin pojazdu samochodowego" z dnia [...] maja 2015 r. wraz z dokumentacją fotograficzną.

11 Pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. organ wezwał Stronę do dostarczenia dokumentu nabycia ww. samochodu jak również wskazania daty dokonania przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. Strona nie udzieliła odpowiedzi na powyższe pismo.

12 Uwzględniając całość powyższych okoliczności faktycznych, w szczególności fakt sprzedaży przez Stronę ww. samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że dla ww. samochodu nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U ani też deklaracji AKC-4 i nie został zapłacony podatek akcyzowy zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu jak i z tytułu jego sprzedaży w kraju jak również fakt, że sprzedany przez stronę ww. samochód spełniał definicję samochodu osobowego i klasyfikowany powinien być do pozycji CN 8703 organ I instancji powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r., w kwocie 2.666,00 zł z tytułu pierwszej sprzedaży powyższego pojazdu na terytorium kraju.

13 W międzyczasie do organu I instancji wpłynęło, mylnie zaadresowane na Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, pismo Strony z dnia [...] lipca 2015 r. zatytułowane "Odpowiedź na wezwanie" do którego strona załączyła kopię faktury nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. dokumentującej zakup na terytorium Danii ww. pojazdu za kwotę 25.160,00 DICK.

14 W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego marki CHRYSLER VOYAGER, w kwocie 2 561,00 zł w miejsce kwoty 2 666,00 zł wynikającej z decyzji organu I instancji.

15 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Zatem skoro strona sprzedała przedmiotowy samochód w kraju przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju a dla samochodu nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U ani też deklaracji AKC-4 i nie został zapłacony podatek akcyzowy - zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu jak i z tytułu jego sprzedaży w kraju - to decyzja organu I instancji, określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co do zasady była prawidłowa.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę strony wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie była dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki CHRYSLER VOYAGER do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznanie, że samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego a następnie sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

17 Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd I instancji stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

18 Bezsporne w sprawie było to, że skarżąca dokonała na rzecz E. Z. w zakresie działalności pod firmą Skup i Sprzedaż Samochodów Używanych E. Z. sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu marki CHRYSLER VOYAGER, rok produkcji 2007, pojemność silnika 2 776 cm3, co potwierdza faktura VAT Marża z dnia 9 kwietnia 2010 r. Z faktury tej wynika również bezsporna okoliczność, iż skarżący był bezpośrednim nabywcą ww. pojazdu z terenu Unii Europejskiej. Pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu na terytorium Polski zostało dokonane [...] lutego 2015 r. Skarżący nie złożył deklaracji oraz nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu nabycia spornego pojazdu. Natomiast w dniu [...] lutego 2015 r. pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju.

19 Sąd I instancji wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

20 Jak stanowi art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w przypadku sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należnych od tego samochodu osobowego a w myśl art. 105 pkt 1, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2.000 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania zaś zgodnie z pkt 1 ww. przepisu dla pozostałych samochodów osobowych (o pojemności poniżej 2.000 cm3) stawka akcyzy wynosi 3,1% podstawy opodatkowania.

21 Opodatkowanie akcyzą sprzedaży na terytorium kraju ww. samochodu marki CHRYSLER VOYAGER, dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

22 W ocenie Sądu niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należało postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej (nie mają one charakteru obowiązujących przepisów).

23 Bezspornie odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny.

24 Sąd uznał, iż ustalenia organów podatkowych w zakresie zasadniczych cech spornego pojazdu były prawidłowe, albowiem w ocenie Sądu dowód z dokumentu w postaci informacji uzyskanej od FIAT AUTO POLAND S.A. nie stanowił dowodu o szczególnej mocy dowodowej, który przesądzałby o przeznaczeniu pojazdu. Zasadnie zatem organy podatkowe dokonały jego oceny łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonych w sprawie i zasadnie, w ocenie Sądu, uznały, iż pojazd ten posiada cechy typowe dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

25 Skarżąca konsekwentnie podnosiła, że samochód na terenie Danii został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Również w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu z dnia [...] lutego 2015 r. wpisano liczbę miejsc siedzących ogółem 2 a rodzaj pojazdu określono jako ciężarowy typu van. Tymczasem ze zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie dowodów m.in. z oględzin udokumentowanych materiałem zdjęciowym oraz informacji zawartych w katalogu INFO-EKSPERT jak i EurotaxGlass's wynikało, że sporny pojazd posiadał cechy typowe dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Organ prawidłowo stwierdził zatem, że pojazd posiada trwałe cechy konstrukcyjne, pozwalające ustalić jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazd osobowy.

26 Zdaniem Sądu, taka ocena była prawidłowa niezależnie od informacji uzyskanej od przedstawiciela tego typu samochodów o jego przeznaczeniu na etapie produkcji. Każdorazowo bowiem informacja producenta podlega ocenie organu w zestawieniu z innymi dowodami w sprawie. Organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym każdorazowo ustala wygląd samochodu. Takie ustalenia, jak wyżej wskazano, zostały poczynione również w odniesieniu do spornego ww. samochodu. Czynności organu nie doprowadziły do wniosku, że zasadniczo nie był on przeznaczony do przewozu osób.

27 Zasadnie więc w takim stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że konstrukcyjnie pojazd trwale był przeznaczony do przewozu osób powołując się na cechy spornego pojazdu.

28 Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał zatem na ustalenie, że sporny pojazd posiadał cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionował tego, że samochód ten mógł zostać przerobiony na ciężarowy bądź używany jako samochód ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie.

29 Skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie złożył skarżący zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji.

30 Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

31 I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

32 1. naruszenie przepisów prawa akcyzowego art. 3 ust. 1, art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez przyjęcie, że odwołujący się powinien samochód marki CHRYSLER VOYAGER sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego;

33 2. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. z poźn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł: lnterpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez WSA, że samochód marki CHRYSLER VOYAGER, podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

34 3. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowango systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzony w Brukseli 11 czerwca 1933 r. (zał. Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62) poprzez nie wzięcie: pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704;

35 lI. naruszenie przepisów postępowania tj.:

36 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. związku art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarg zasługiwał na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

37 2. art. 120, art.121 art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez przyjęcie błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki CHRYSLER VOYAGER do kodu CN 8703 zamiast do kodu CN 8704, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia.

38 3. art. 180 Op. art. 187 Op. oraz art. 188 Op. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji producenta oraz dealera CHRYSLER VOYAGER w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; w aktach sprawy nie ma dowodu potwierdzającego sposób i okoliczność montowania panela podłogowego uzyskiwania stosownej krajowej homologacji, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia.

39 4. art. 180 O.p., art. 187 Op. oraz art. 188 Op. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego z zakresu techniki samochodowej sytuacji gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one wystarczająco innym dowodem; żaden przeprowadzony w sprawie dowód nie potwierdził, jaki jest sposób montowania panela podłogowego, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn, odmowy jego przeprowadzenia;

40 5. art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 Op. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji duńskiego dealera w sytuacji, stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, do ustalenia w jakim stanie technicznym samochód został sprzedany wewnątrzwp6iQtoo,jakie posiadał cechy i w jaki sposób dokonano sprzedaży jego samochodu ciężarowego, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia;

41 6. art. 180 O.p., art. 187 Op. oraz art. 188 Op. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze świadectwa homologacji oraz Informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, do ustalenia w jakim stanie technicznym samochód został sprzedany wewnątrzwspólnotowo, jakie posiadał cechy i w jaki sposób dokonano sprzedaży jego jako samochodu ciężarowego, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn od mowy jego przeprowadzenia.

42 7. art. 12 ust 2 WKC oraz art. 11 WKC, poprzez nie uwzględnienie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów ciężarowych o. kodzie CN 8704.

43 W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

46 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. Oparta ona została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

47 Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy środek prawny zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (v. postanowienie SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04 v. www.orzeczenia.gov.pl - dalej przywołane orzeczenia, tamże).

48 Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze środka prawnego ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

49 Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

50 Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanego środka prawnego.

51 Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

52 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty powyższe nie spełniają wymogów konstrukcyjnych.

53 W punkcie II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenia przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

54 Odnosząc się do poszczególnych przepisów objętych zarzutami wskazać należy, że przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. (v. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12 i z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10). Wbrew temu zarzutowi - pomijając brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, zastosowany przez sąd I instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. - tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego - są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (v. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10 i z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12). Aby zarzuty naruszenia tych przepisów mogły wywołać zamierzony przez autora skargi kasacyjnej skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez sąd I instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając wskazany już zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwanie takich naruszeń z urzędu.

55 W punkcie II ppkt 2-6 petitum skargi kasacyjnej, skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów: z informacji producenta oraz dealera samochodu marki CHRYSLER VOYAGER, z przesłuchania biegłego, z informacji duńskiego dealera oraz dowodu z dokumentu homologacji oraz informacji z CRP. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są wadliwe. Sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może bowiem naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej, prowadzących postępowanie podatkowe. Ponadto nie jest rolą sądu administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym reguluje art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny może natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Tym samym sąd ten może dopuścić się, wydając wyrok, naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne środka prawnego, zawarte w art. 176 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowo-administracyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny legalności stosowania tych norm przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna - jak podkreślono - jest bowiem zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwzględnieniem powyższych uwag. Reasumując, brak powiązania zarzucanych w punkcie II ppkt 2-6 petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni powyższe zarzuty nieskutecznymi.

56 Niezależnie od tych wadliwości Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna - poza zawartym w jej petitum stwierdzeniem, iż naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy - nie wykazuje stosownej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że rzeczywiście naruszenie to mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że sąd I instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to rozstrzygnięcie sądu I instancji byłoby inne, zaś stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Oczywiście należy je wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień procesowych (v. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2103/12; z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1868/12; z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1174/12).

57 Konkludując, stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną, co oznacza, iż stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

58 Odnosząc się do zarzutu ujętego w punkcie II ppkt 7, a dotyczącego naruszenia art. 12 ust. 2 WKC oraz art. 11 WKC poprzez nie uwzględnienie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704 należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na konstrukcję tego zarzutu oraz jego uzasadnienie nie jest w stanie się do niego ustosunkować. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przepisów polegało na nieuwzględnieniu klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704. Nie jest jednak jasne, czy było to powodem wadliwego zastosowania tych przepisów, czy też wadliwej wykładni. Odpowiedź na to pytanie nie wynika również z uzasadnienia skargi kasacyjnej, która w tym zakresie prezentuje orzecznictwo TSUE dotyczące w szczególności kwestii związania organów podatkowych dokumentem WIT wyłącznie wobec osoby która wystąpiła z wnioskiem o jego wydanie. Zauważyć jednak należy, że przytoczenie poglądów z orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE, bez jakiegokolwiek odniesienia stanowiska tam zajętego do realiów sprawy, ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak skonstruowanego uzasadnienia zarzutu.

59 W ramach zarzutów naruszeń sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i art. 100 u.p.a., a także Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez ich wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także wadliwe zastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

60 W zakresie tej podstawy kasacyjnej podnieść należy, że skarżący - zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego, w tym ORINS - nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, w czym przejawia się błędna ich wykładnia oraz jak prawidłowo winny być interpretowane. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Aby mógł być rozpatrzony wymaga on wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii spornej. Formułując zarzut wadliwego zastosowania reguł ORINS autor skargi kasacyjnej nadto nie wykazał, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tych reguł, jak i której z nich. Skarżący, zwracając uwagę w uzasadnieniu środka prawnego na wyroki sądu kasacyjnego, nie wskazuje również, jakie mają one znaczenie w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia organów władzy sądowniczej, to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie mają one znaczenie dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może bowiem zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (v. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05; z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 334/11). W konsekwencji zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego i reguł ORINS, jak i wadliwego zastosowania tych reguł nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

61 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał natomiast merytorycznie zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut w tej postaci jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, pozostaje co do zasady w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, elementem tych ustaleń jest zaś czynność klasyfikowania pojazdów. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie.

62 W zakresie tego zarzutu skarżący - przytaczając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerne fragmenty przepisów prawa materialnego, w tym treść poszczególnych kodów CN, jak i obszerne fragmenty orzeczeń sądowych oraz przedstawiając argumenty wskazujące jego zdaniem na cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniające jego klasyfikację do kodu CN 8704 - w istocie zwalcza dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703. U podstaw tego zarzutu legło zaś przekonanie autora skargi kasacyjnej, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należy klasyfikować do kodu CN 8704 z uwagi na jego rzeczywiste przeznaczenie do przewozu towarów w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także sklasyfikowanie samochodu jako ciężarowego w dokumentach, tj.: homologacja samochodu ciężarowego czy duński dowód rejestracyjny. Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić w świetle przepisów prawa materialnego.

63 Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodne z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

64 Jak trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie sygn. akt C-486/06, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Dokonując odkodowania pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, Sąd I instancji prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcyjnych - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

65 Ponadto wskazać należy, że obowiązująca w dacie nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704.

66 Z powyższej regulacji prawnej wynika, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Nie pokrywa się ona ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy prowadzi oczywiście do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Wiąże ona na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12). Ustawodawca podatkowy wprowadza również odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest bowiem dokonywana w oparciu o przepisy Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Stosownie bowiem do art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 101 u.p.a. akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

67 W świetle powyższej regulacji argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołujące się do ładowności samochodu, homologacji świadectwo i dowodu rejestracyjnego samochodu, klasyfikujących sporny samochód jako ciężarowy, nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie podniósł, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Słusznie też Sąd przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (v. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn.akt I GSK 1389/12).

68 Dla klasyfikacji spornego samochodu nie ma też znaczenia powoływana w skardze kasacyjnej okoliczność dokonania w samochodzie zmian. Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie, trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Słusznie zatem podnosi Sąd I instancji, że klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do zaakceptowania z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

69 Wobec niepodważenia przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporny w sprawie samochód - wbrew skardze kasacyjnej - posiada cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy a zaakceptowaną przez Sąd I instancji jego klasyfikację do kodu CN 8703.

70 Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) zasądzono od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego za udział w rozprawie przed NSA.