Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., I GSK 886/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., I GSK 886/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 349/17 w sprawie ze skargi "[A.]" Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od "[A.]" Sp. z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. 3164 (trzy tysiące sto sześćdziesiąt cztery) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 349/17 po rozpoznaniu skargi [A.] Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2012 r. w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję, w pkt II. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 472 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3 Zaskarżoną do WSA w Olsztynie decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor IAS w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] grudnia 2016 r., określającą skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za maj, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2012 r.

4 W okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności Spółki było wydobywanie żwiru i piasku. Na potrzeby tej działalności Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego m.in. od [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w Olsztynie. Z ustaleń postępowania wynikało, że Spółka [A.] działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W związku zatem z ustaleniem, że podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 16.000 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za maj, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2012 r. w łącznej wysokości 30.880 zł.

5 Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka [A.] nie posiadała koncesji na obrót paliwami ani nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami, lecz jedynie wynajmowała niewielkie pomieszczenie biurowe. Nie dysponowała infrastrukturą niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowymi ilościami paliw. Jednocześnie ustalono, że podatnik nigdy nie był w siedzibie kontrahenta i nie sprawdzał jakości wyrobu. Nie wymagał od dostawcy przedstawienia dokumentacji, np. certyfikatów jakości paliw. Zawarł umowę na dostawę paliwa jedynie w formie ustnej i dokonywał płatności za faktury w formie gotówkowej.

6 Zdaniem organu, w świetle ustaleń, paliwo udokumentowane fakturami, w których jako dostawcę wskazano Spółkę [A.], stanowiło paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W 2012 r. podatnik nabył łącznie 16.000 l paliwa silnikowego, za które dokonał zapłaty w gotówce kwoty 88.117,20 zł, jednorazowo nawet kwoty 21.549,60 zł. W ocenie organu, taka forma regulowania należności w obrocie gospodarczym winna zwrócić uwagę z uwagi na obowiązek określony w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. z Dz.U. z 2015r. poz. 584). Wskazywało to na niezachowanie przez podatnika należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych.

7 Ponadto podatnik nie sprawdził możliwości technicznych i organizacyjnych dostawcy. Nie podjął próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmiot dostarczający paliwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nadto w fakturach nie było zapisów, iż w cenie zawarty został podatek akcyzowy. Zdaniem organu II instancji, paliwo silnikowe w ilościach wykazanych na fakturach zostało nabyte z nieznanego źródła. Dla uniknięcia odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie miało natomiast posiadanie przez stronę dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.).

8 Organ II instancji stwierdził ponadto, że nieustalenie parametrów paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego, w efekcie uniemożliwiło przyjęcie obniżonej stawki podatkowej. Podniósł, że stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki, są stawkami preferencyjnymi, co powoduje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. Podatnik takich dowodów nie przedstawił, dlatego przyjęto stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 I.

9 Końcowo organ dodał, że ustalenie, iż skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, spowodowało konieczność uznania jej również za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych.

10 W skardze do WSA w Olsztynie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że wniesiona skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że decyzje naruszają prawo. W ocenie Sądu nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

13 Sąd uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w kontekście stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, że na skarżącej Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, nie są zasadne.

14 Podstawą materialną decyzji określających stronie podatek akcyzowy były przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Unormowania te w sposób szeroki ujmują czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji, w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a. jest wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym, dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

15 W ocenie Sądu, organy wykazały w sposób dokładny i przekonywujący, że wystawca zakwestionowanych faktur, tj. Spółka [A.] nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Dokonując tego ustalenia, organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów. W ocenie Sądu, dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie weszła skarżąca Spółka, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że badane faktury związane były z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, iż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego nabyte na jej podstawie paliwo, należało potraktować jako pochodzące z nieznanego źródła. W ocenie Sądu, okoliczności realizacji dostawy oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodziły, że skarżąca nie zachowała staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Zatem zarzuty skargi, że organy podatkowe naruszyły reguły, z których wynika obowiązek zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), nie były trafne.

16 Podzielając stanowisko organu co do kwestii nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego ze źródła innego niż miałaby obrazować to zakwestionowane faktury, tj. niewiadomego pochodzenia, Sąd I instancji stwierdził brak podstaw dla przyjętej w decyzji stawki akcyzy.

17 Sąd I instancji wskazał, że z zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196 zł/1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł/1000 litrów. Na fakturach nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła co do zasady 1.196 zł/1000 l, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

18 Oczywistym jest, że w niniejszym postępowaniu, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabyty przez skarżącą olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw( j.t. Dz.U z 2014 poz.1728 ze zm.).

19 Powyższe, zdaniem Sądu, nie daje jednak podstawy do stosowania stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie skarżącą obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1.822 zł/1000 l. W ocenie Sądu, ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

20 W myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W art. 89 ust. 1 u.p.a. wymienione są poszczególne rodzaje paliw, m. in. takie jak benzyny, oleje napędowe i przypisane im stawki.

21 Jak w wynika z ustaleń, skarżąca zakupił 16.000 litrów oleju napędowego na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Na fakturze w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". Wskazać należy, że w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Uwzględniając przepisy ww. ustawy, na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego.

22 Sąd I instancji powołując się na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD stwierdził, że zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem.

23 Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, poprzez powołanie się na wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 18/15, że stawka akcyzy 1822 zł/1000l jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, są stawkami obniżonymi preferencyjnymi.

24 W ocenie Sądu, jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach, zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r., gdzie stawki akcyzy dla poszczególnych rodzajów paliw (benzyna, benzyna lotnicza, olej napędowy, olej opałowy, pozostałe paliwa silnikowe) zostały jasno i precyzyjnie określone w ustawie.

25 Zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych. W ocenie Sądu, dla określenia zobowiązania należało więc zastosować stawkę ustanowioną w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a.

26 Sąd I instancji zauważył, że jakość paliwa nigdy nie była przez stronę skarżącą kwestionowana, a zakupiony olej napędowy został w całości zużyty na potrzeby własne. Skarżący jako przedsiębiorca nie zajmuje się obrotem paliwami, a kupował na potrzeby własnych maszyn budowlanych. W związku z tym nie był zobowiązany żądać od dostawcy paliwa dowodów jakości paliwa. Nie był on zobowiązany do przeprowadzenia tych badań we własnym zakresie. A zatem brak było podstaw, w przypadku uznania go za podatnika, do stosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł / 1000 I. Z faktur wynikało, iż skarżący nabył olej napędowy, a zatem nie można było tego paliwa kwalifikować jako pozostałych paliw silnikowych. Sąd podkreślił, że w dokumentach sprzedaży, którymi są faktury, nie nałożono bowiem obowiązku odrębnego wykazania w cenie sprzedaży kwoty podatku akcyzowego. Ponadto nie ma w nich danych dotyczących kodu CN danego paliwa. Stosowanie stawki dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł / 1000 I przewidziane zostało dla tych podmiotów, które zajmują się profesjonalnie obrotem paliwami silnikowymi. Ustawodawca natomiast nie nałożył i nie mógł nałożyć takich obowiązków na odbiorców paliwa, którzy są jego konsumentami. W takim przypadku dowodem zakupu paliwa jest bowiem faktura. Skoro taki nabywca nie jest zobowiązany do posiadania dowodów jakości paliwa, to nie jest uzasadnione twierdzenie, że tacy posiadacze paliwa, są zobowiązani do przedstawienia dowodów jakości paliwa.

27 Od przedmiotowego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. przez przyjęcie, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego do uznania, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. określający stawkę podatku akcyzowego od pozostałych paliw silnikowych oraz stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ustanawiający jako podstawową stawkę podatku od olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, pomimo, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego i niemożliwe było przeprowadzenie dowodu na rodzaj i jakość nabytego przez skarżącego paliwa.

28 Mając na uwadze powyższe zarzuty organ wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący kasacyjnie organ zrzekł się przeprowadzenia sprawy na rozprawie.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

31 W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a.

32 Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

33 Skarżący skargę kasacyjną oparł na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., a także art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. Przy czym zarzut naruszenia przepisów procesowych polegający na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powiązał z błędną wykładnią art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

34 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej w oparciu o treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które z uwagi na ich konstrukcję nie poddają się ocenie instancyjnej bądź są chybione. Nadto nie zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięte.

35 Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegający - zdaniem skarżącego kasacyjnie - na błędnej ocenie materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie.

36 Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej błędnie powiązał treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględnia skargę, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z pozostałymi przepisami mającymi charakter procesowy. Powiązanie to jest poprawne jedynie w odniesieniu do normy art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.

37 Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Niewątpliwie Sąd I instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy. Odnośnie zaś do wydania wyroku na podstawie akt sprawy należy wskazać, że aktami sprawy sądowoadministracyjnej - w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. - są zarówno przedstawione sądowi akta administracyjne, zawierające materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania administracyjnego, jak i akta sądowe, które mogą dodatkowo obejmować dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzone na zasadzie określonej art. 106 § 3 p.p.s.a. (patrz: wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1252/11).

38 Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a., oznacza zaś, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw wydania tego aktu (tak: wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10). Przyjmuje się ponadto, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. może dojść, gdy sąd pominie dokonane w sprawie ustalenia, czy też gdy dokona własnych ustaleń faktycznych (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 415/11). Żadna ze wskazanych sytuacji w rozpoznawanej sprawie miejsca nie miała. Zarówno organ, jak i Sąd I instancji, tylko na podstawie akt sprawy uznali, że podatnik nabył i posiadał paliwo – olej z nieznanego źródła, które wykorzystał do napędu maszyn rolniczych oraz, że nie można ustalić parametrów tego paliwa.

39 Nadto wymogu orzekania na podstawie akt sprawy, w rozumieniu omawianego przepisu, nie można utożsamiać z obowiązkiem prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy przyjętego przy wyrokowaniu, czy też z wymogiem rozpoznania istoty sprawy w jej granicach (zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.).

40 Wreszcie ewentualne naruszenie zasady orzekania na podstawie akt sprawy należy odróżnić od naruszenia przepisów regulujących postępowania dowodowe, w szczególności dotyczących wymogu wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

41 Skoro zatem, jak wynika ze sformułowania zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zmierza w istocie do wykazania błędnej oceny przez Sąd I instancji ustalonych w sprawie faktów, to zarzut ten nie może być uznany za usprawiedliwiony.

42 Także pozostałe zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie zasługują na uwzględnienie. W istocie wskazują one na odmienną, od przyjętej przez skarżący kasacyjnie organ, ocenę przez Sąd I instancji zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.

43 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło jednak do naruszenia żadnej z zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 122 O.p., wyrażającym zasadę prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co może nastąpić za pomocą dowolnego środka dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ zastosował się do obowiązujących zasad, a Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, mimo, że w podstawie prawnej uchylenia skarżonej decyzji powołał art. 145 §1 pkt 1c, to jednak nie zarzucił organowi ich naruszenia, nie podważał dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Wręcz odwrotnie przyjął je za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Natomiast dokonał innej od skarżącego kasacyjnie organu subsumcji ustalonego przez organy i niekwestionowanego przez sąd stanu faktycznego.

44 Jednak błąd subsumcji można zarzucać w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie procesowego.

45 Wobec powyższego należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, w istocie zgodny z ustaleniami dokonanymi przez skarżący kasacyjnie organ, jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony.

46 Rozpatrując zarzut oparty o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. zauważyć na wstępie należy, że w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie dysponowały dowodami i nie mogły nimi dysponować, na podstawie których można było określić parametry fizykochemiczne nabytego przez skarżącego, na podstawie faktur, paliwa, co z kolei uniemożliwiało klasyfikację tego paliwa w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że według art. 5 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003,L 283, s. 51 ze zm.) stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiązanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Skoro zakupiony olej napędowy został przeznaczony na potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdu mechanicznego używanego do działalności rolniczej, a organ nie ustalił, aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy.

47 Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Aczkolwiek rację ma Sąd I instancji, że w świetle przepisów powołanej wyżej dyrektywy dopuszczalne jest różnicowanie stawek za paliwo w zależności od jego parametrów. Z tego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał.

48 Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196 zł/1 000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych - 1822 zł/1000 litrów. Stawka akcyzy opisana w pkt 6 art. 89 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41.

49 W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. przedmiotem opodatkowania było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Fakt posiadania przez podatnika paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia i nie został zakwestionowany przez organ w skardze kasacyjnej. Zatem jest to wiążące ustalenie.

50 Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z nim, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:

51 1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo

52 2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

53 3) jest używany do napędu silników spalinowych.

54 Zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem.

55 Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się w grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.

56 Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 z późn. zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych - Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

57 Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.

58 Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27, zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e.

59 Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że w przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego. Wręcz odwrotnie, powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem - olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41, zatem spełniającym określone wyżej wymagania, a nie z każdym olejem napędowym, np. o kodzie CN 2710 19 45. W konsekwencji nie ma uzasadnienia pogląd Sądu I instancji, że jeśli przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach, to należy do niego stosować stawkę z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że stawka ta dotyczy tylko oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 oraz jego mieszanki z biokomponentami spełniającymi parametry określone w innych przepisach. Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika do napędu maszyny rolniczej wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN to nie można zastosować stawki z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a.

60 Jak już wskazano i co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga raz jeszcze podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

61 Stanowisko powyższe znajduje uzasadnienie w poz. 44 załącznika nr 1 do u.p.a., w którym jako wyroby akcyzowe wskazano pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Jednocześnie w pozycji tej zaznaczono, że zaliczenie wyrobów to tej kategorii następuje bez względu na kod CN.

62 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ujęcie w pozycji 44 załącznika nr 1 do u.p.a. pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych bez względu na kod CN zapewnia powszechność opodatkowania podatkiem akcyzowym wszelkich produktów niezależnie od klasyfikacji CN. Brak pozycji 44 załącznika nr 1 do u.p.a. mógłby spowodować sytuacje, w których wyroby wykorzystywane do celów napędowych uniknęłyby opodatkowania podatkiem akcyzowym.

63 Skonstatować zatem wobec powyższego należy, że użyty przez podatnika do napędu posiadanych maszyn olej napędowy podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł/1.000 litrów. Zatem trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i w konsekwencji nakazania organowi zastosowania tej normy do ustalonego i w istocie niespornego stanu faktycznego sprawy.

64 Tym samym postawiony zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie należało uznać za usprawiedliwiony.

65 Z uwagi na to, że wybór kierunku rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji nie był swobodny ale wynikał z dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że twierdzenia zawarte w skardze nie podważyły stanu faktycznego stwierdzonego przez organ administracji bez naruszenia przepisów postępowania o charakterze mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w sposób wystarczający wykazały, że zaszły okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. Jednocześnie organy dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego, zasadnie wywodząc, że doszło do ziszczenia się przesłanki wymienionej we wskazanych przepisach - posiadania przez podatnika oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa - skutkująca koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

66 Skarga kasacyjna skutecznie podważyła rozumowanie Sądu I instancji w aspekcie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

67 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 265 z późn. zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu sporządzenia skargi kasacyjnej przez radcę prawnego oraz wpisu od skargi kasacyjnej.