Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., I GSK 800/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., I GSK 800/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gd 481/07 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz P. Spółki z o.o. w P. G. kwotę 9211 (dziewięć tysięcy dwieście jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 19 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 481/07 oddalił skargę P. - Spółki z o.o. w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.

3 Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

4 Na podstawie 25 zgłoszeń celnych spółka P. zgłosiła w latach 1999-2001 do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "fosforan jednowapniowy paszowy Bolifor 18", deklarując go do kodu PCN 2835 26 90 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%.

5 Decyzją z [...] lutego 2002 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w G. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej Bolifor 18 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, klasyfikując towar do kodu PCN 2309 90 93 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20%.

6 Orzekając na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] listopada 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

7 Wyrokiem z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Gd 2768/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż w sytuacjach wątpliwych, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji, należy sięgać zarówno do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również do interpretacji Światowej Organizacji Celnej oraz do środków dowodowych wskazanych w art. 180 Ordynacji podatkowej, w tym do opinii biegłych, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne.

8 Po ponownym rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. wydał [...] grudnia 2005 r. decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych, a w pozostałej części utrzymał rozstrzygnięcie w mocy.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Gd 144/06 uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] grudnia 2005 r. W uzasadnieniu stwierdził, że weryfikacji poddano szereg zgłoszeń celnych dokonanych przed wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830), czyli przed 24 września 1999 r. W związku z powyższym za wadliwe należało uznać powoływanie się przez organy celne na wyjaśnienia, które w dacie dokonania zgłoszenia celnego nie miały jeszcze waloru obowiązującego prawa i nie mogły stanowić podstawy decyzji administracyjnych.

10 Stwierdził ponadto, że w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych przed 24 września 1999 r. Taryfa celna powinna być interpretowana samodzielnie, bez powoływania się na znaczenie poszczególnych pojęć wskazanych w Wyjaśnieniach do Taryfy. Wskazał, że po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, pomiędzy tymi Wyjaśnieniami a samą Taryfą celną zachowana została relacja wynikająca z art. 13 ust. 1 i 7 Kodeksu celnego. Niedopuszczalne jest, aby Wyjaśnienia do Taryfy celnej wprowadzały nowe unormowania, sprzeczne z brzmieniem poszczególnych pozycji Taryfy. Stanowiłoby to naruszenie art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego i prowadziłoby do sytuacji, w której cło byłoby określane nie w oparciu o taryfę celną, lecz o wyjaśnienia do niej.

11 Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór w sprawie dotyczy możliwości zakwalifikowania importowanego produktu do pozycji 2835 Taryfy celnej - według strony skarżącej - lub do pozycji 2309 - według organów celnych. Zgodnie z uwagą nr 1 do działu 23 Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych. Z kolei w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, iż grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Do premiksów zalicza się substancje służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych, bądź substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany). Zaklasyfikowanie importowanego towaru, powstałego z przetwarzania materiałów nieorganicznych do pozycji 2309 Taryfy celnej, spowodowałoby naruszenie art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego, gdyż cło zostałoby określone na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej a nie na podstawie samej Taryfy. Zdaniem Sądu, uzasadnione było skorzystanie z prerogatywy sędziowskiej i odstąpienie od stosowania unormowania zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, gdyż prowadziłoby to do rezultatu sprzecznego z ustawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro nie było możliwości zakwalifikowania produktu Bolifor 18 do pozycji 2309 według reguły 1 ORINS, a także kwalifikację tego produktu do pozycji 2835 Taryfy celnej według tej reguły, jako jednorodnego, zanieczyszczonego związku chemicznego, co uniemożliwiała obecność naddatku węglanu wapnia niebędącego zanieczyszczeniem w rozumieniu Taryfy celnej, organy celne powinny uznać importowany towar za mieszaninę i ustalić jego klasyfikację taryfową w oparciu o regułę 2 lit. b/ w zw. z regułą 3 ORINS.

12 W następstwie wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Celnej w G., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2027/06 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że wydane na podstawie art. 13 § 7 Kodeksu celnego zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715), obejmujące Wyjaśnienia do Taryfy celnej, na dzień wejścia w życie Konstytucji RP stanowiło źródło prawa i nie utraciło waloru źródła prawa w nowym konstytucyjnym porządku prawnym. Nietrafny jest pogląd Sądu I instancji, iż dopiero z datą wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej stały się elementem polskiego systemu prawnego, zaś (na dzień zgłoszenia do procedury celnej przedmiotowego, importowanego produktu) wcześniej ogłoszone w formie załącznika do zarządzenia z 17 września 1997 r. Prezesa Głównego Urzędu Ceł nie mogły stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. NSA nie znalazł również usprawiedliwionych podstaw do odstąpienia Sądu I instancji od stosowania regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830). W związku z tym NSA stwierdził, że brak było uzasadnienia prawnego dla kategorycznego stwierdzenia, że "skoro taryfa celna stanowi wyraźnie o tym, iż do pozycji 2309 można zakwalifikować jedynie produkty otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych i zwierzęcych, to nie jest dopuszczalne rozszerzenie przez Wyjaśnienia do Taryfy celnej zakresu tej pozycji także na produkty w sposób oczywisty powstałe wskutek przetwarzania materiałów nieorganicznych. W stanie faktycznym i prawnym sprawy trafne było więc stanowisko wnoszącego kasację organu celnego, że pełny zakres kwalifikacji towarowej pozycji 2309 Taryfy celnej określony jest łącznie przez treść pozycji oraz Wyjaśnienia do Taryfy wraz z uwagą nr 1 do działu 23, dopuszczającą zresztą we wskazanej w wyjaśnieniach klasyfikacji, pod pozycją 2309, występowanie także substancji nieorganicznych, używanych w karmieniu zwierząt. Pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ocenie prawnej Wyjaśnień do Taryfy celnej, mających charakter obowiązującej normy prawnej spowodowało wadliwą ocenę prawną sprawy i uchylenie decyzji celnej bez należytego wyjaśnienia jej zgodności z prawem.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 19 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 481/07 oddalił skargę P. Spółki z o.o. w P. G. Stwierdził, że w świetle art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

14 Podniósł, że przedmiotem importu w sprawie był towar o nazwie handlowej Bolifor 18 i jest to okoliczność bezsporna. Towar ten został określony w zgłoszeniach celnych jako "fosforan paszowy jednowapniowy Bolifor 18 - stosowany jako dodatek do pasz". Bezsporny jest także proces technologiczny, w wyniku którego uzyskiwany jest produkt będący przedmiotem importu. Polega on na oddziaływaniu kwasu fosforowego na kamień wapienny. W rezultacie wywołanej reakcji chemicznej powstaje określona ilość fosforanów, zaś obok nich pozostaje w wytworzonej substancji określona ilość węglanu wapnia, który jest nieprzetworzonym substratem. W produkcji "Boliforu 18" wykorzystuje się większą ilość kamienia wapiennego, w stosunku do użytego kwasu fosforowego.

15 Z uwagi na wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące pełnego zakresu klasyfikacji taryfowej danej pozycji Sąd uznał, że do pozycji 2309 kwalifikuje się zarówno produkty otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (Uwaga nr 1 do Działu nr 23) jak i produkty w sposób oczywisty powstałe wskutek przetwarzania materiałów nieorganicznych (Wyjaśnienia do Taryfy celnej). Bolifor 18 będący substancją nieorganiczną, składa się z kilku substancji, w tym substancji mineralnych (w szczególności z węglanu wapnia, fosforanów) i służy do żywienia zwierząt.

16 Stosownie do Wyjaśnień do Taryfy celnej, do pozycji 2309 w ramach preparatów do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających, zaliczyć należy w szczególności stosowane w żywieniu zwierząt preparaty składające się z kilku substancji mineralnych. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje "Paszę słodzoną" oraz "Inne preparaty", tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie: (1) pasze treściwe; (2) pasze uzupełniające; (3) preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Odnośnie ostatniej grupy, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (s. 228, C) podano: "Preparaty te znane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawarto również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt.

17 Przedstawione uregulowania taryfowe uzasadniają przyjęte przez organy celne stwierdzenie, że towar o nazwie handlowej Bolifor 18, stanowiący nieorganiczną substancję, składający się głównie z fosforanu i węglanu wapnia, stosowany w doustnym żywieniu zwierząt, przeznaczony bądź, jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do wyrobu pasz - zgodnie z brzmieniem Wyjaśnień do Taryfy celnej - jest premiksem. Zgodnie zatem z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła nr 1 i nr 6 ORINS) został przez organy celne prawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0.

18 W ocenie Sądu klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" do pozycji 2835 nie może być przyjęta. Przedmiotem przywozu jest bowiem substancja składająca się głównie z fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia, przy czym ilość węglanu wapnia zawartego w Boliforze 18, co wynika bezpośrednio z równania reakcji, w której powstaje ten preparat, jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy. Sąd stwierdził na tej podstawie, że w tym wypadku mamy do czynienia z celowym pozostawieniem w Boliforze 18 zanieczyszczenia w postaci węglanu wapnia. Zaklasyfikowanie Boliforu 18 wg kodu PCN 2835 26 90 0 jako wyodrębnionego fosforanu jednowapniowego, naruszyłoby bezpośrednio postanowienia Taryfy celnej (brzmienie uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej).

19 Zdaniem Sądu organ celny rozstrzygnął sprawę co do istoty, opierając swoje rozstrzygnięcie na wnikliwie zgromadzonym i ponownie ocenionym materiale dowodowym. Tym samym bez znaczenia pozostawał zarzut koncentrujący się wokół naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego, umożliwiającego organowi weryfikację zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Sąd stwierdził, że nie sposób uznać za trafne wniosków skarżącej, która chciałaby, aby jej działania, uznane przez organy jako czynione w dobrej wierze, eliminowały zastosowanie art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

20 P. - Sp. z o.o. w P. G. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

21 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

22 I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

23 1. art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., poprzez błędną ocenę podjętego przez organ rozstrzygnięcia, poprzez podzielenie stanowiska organu celnego i brak poczynienia wystarczających ustaleń uzasadniających sklasyfikowanie Boliforu 18 pod kodem PCN 2309 90 93 0, tj., jako premiksu paszowego - podczas gdy stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą ciężaru dowodu w postępowaniu celnym art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6 ze zm.) w zw. z art. 262 ustawy z 9 października 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 1997, Nr 23, poz. 17 ze zm.);

24 2. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja organu celnego odpowiada prawu i bezzasadne oddalenie skargi pomimo:

25 - wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań, niewypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na importera, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

26 - pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącej oraz niewskazania i niewyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącej i potwierdzającym jej twierdzenia, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

27 ▪ niewyjaśnienie, w jakim celu, innym niż ogólny, może zostać zastosowany towar o nazwie Bolifor 18, w szczególności niewyjaśnienie, jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18;

28 ▪ pominięcie wniosków płynących z opinii prof. J. P. oraz wniosków płynących z opinii dr J. B. dotyczących poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18;

29 ▪ pominięcie, że zastosowanie towaru o nazwie Bolifor 18, mimo zanieczyszczenia go węglanem wapnia pozostaje nadal ogólne oraz pominięcie znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nadanie temu terminowi znaczenia całkowicie odbiegającego od sensu nadanego mu w języku polskim, bez uzasadnienia i przedstawienia argumentów pozwalających na ustalenie znaczenia tego sformułowania na gruncie prawa celnego;

30 3. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przez organ celny art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego - tj. wadliwej oceny dowodów, gdyż okoliczności dotyczące szczególnego zastosowania towaru o nazwie Bolifor 18, które mogłyby uzasadniać zakwestionowanie dokonanej przez importera klasyfikacji taryfowej towaru, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie są udowodnione.

31 II. Naruszenie prawa materialnego poprzez:

32 1. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego, poprzez wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne dotyczące towaru o nazwie Bolifor 18 bez podstawy prawnej, w szczególności bez wskazania, że do towaru objętego zgłoszeniem celnym została zastosowana niewłaściwa procedura w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty - przez co w konsekwencji naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów Państwa;

33 2. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej stanowiącej załącznik rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119 poz. 1253) i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretację zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy i uznanie, że poprzez celowe pozostawienie zanieczyszczeń towar o nazwie Bolifor 18 zyskał szczególne, a nie ogólne zastosowanie, co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1a (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r.

34 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że organ celny zobowiązany był z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, ponieważ ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organy celne nigdy nie objęło swoim zakresem dowodów mających wykazać, jakie szczególne potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18, oraz czy obecność w tym towarze nieprzekształconego substratu (węglanu wapnia) w ustalonej proporcji wynikała z celowego działania producenta, zmierzającego bezpośrednio do nadania Boliforowi 18 szczególnego zastosowania.

35 Z Wyjaśnień do działu 23 Taryfy celnej wynika, że zakwalifikowanie produktu, jako premiksu wymaga ustalenia, że proporcje składników w danej substancji są dostosowywane do przewidywanej produkcji zwierzęcej. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął tę kwestię nie wskazując w szczególności, jaka to przewidywana produkcja zwierzęca wymaga zastosowania określonych proporcji składników mieszaniny (premiksu).

36 Skarżąca stwierdziła, że prof. A. R. z Akademii Rolniczej im. A. C. w P. wskazał jednoznacznie, że z punktu widzenia zwierząt pod pojęciem premiksu czyli przedmieszki rozumie się wykonaną w specjalistycznej wytwórni mieszaninę witamin, makro- i mikroelementów oraz dodatków paszowych połączonych ze sobą w takich proporcjach, aby spełniać potrzeby pokarmowe zwierząt, ponieważ różnią się one znacznie nawet w ramach tego samego gatunku, stąd produkowane są różne premiksy w zależności od wieku zwierząt, stanu fizjologicznego czy kierunku produkcji. Do każdego typu mieszanki paszowej produkowany jest odpowiedni premiks, który nie może być wprowadzany do innej mieszanki.

37 Skarżąca zarzuciła, że organ celny nie udowodnił, a Sąd Administracyjny bezkrytycznie podzielił stanowisko organu celnego, że proporcje węglanu wapnia do fosforanu wapniowego w towarach o nazwach Bolifor 18 i Bolifor MCP-F powodują, iż Bolifor 18 może być wykorzystany w ściśle określonej przewidywanej produkcji zwierzęcej. Skarżąca podniosła, że z informacji producenta Bolifor 18 i Bolifor MCP-F mogą być stosowane do każdej produkcji zwierzęcej - do wszystkich rodzajów pasz dla wszystkich gatunków zwierząt, oba też są źródłem fosforu i wapnia. Mimo to Bolifor MCP-F bezspornie nie jest premiksem. Substancje te różnią się tylko poziomem zanieczyszczenia węglanem wapnia. W ocenie skarżącej porównanie zastosowania Boliforu 18 i Boliforu MCP-F i wskazanie na ewentualne różnice mające znaczenie dla przewidywanej produkcji zwierzęcej jest w niniejszej sprawy konieczne, aby Bolifor 18 ewentualnie zakwalifikować do kodu PCN 2309 90 93 0. Bolifor MCP-F klasyfikowany jest przez organ celny nie jako premiks paszowy, lecz jako związek chemiczny pod kodem PCN 2835. W świetle informacji producenta zastosowanie obydwu tych produktów jest takie samo, tj. w zakresie produkcji "bydła, świń, drobiu i innych gatunków zwierząt."

38 Skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji pominął wnioski płynące z opinii prof. J. P. oraz prof. J. B. dotyczące poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18 i wnioski z opinii prof. A. R. z Akademii Rolniczej im. A. C. w P. dotyczące charakterystyki prefiksu.

39 Z opinii tych wynika, że fosforan nigdy nie występuje w przemyśle w czystej postaci, lecz zawsze z naddatkiem węglanu wapnia, jako nieprzekształconym substratem, bowiem koszty wyprodukowania czystego związku byłyby wielokrotnie wyższe. Ponadto biegli wskazali, że zarówno Bolifor 18, jak i Bolifor MCP-F zawierają naddatek wapnia, jak również, że oba te produkty mają ogólne zastosowanie, tj. mogą być stosowane w przemyśle paszowym, jako nawozy, lub w przemyśle szklarskim.

40 Skarżąca podniosła, że organ celny, a z nim również Sąd pierwszej instancji, nie wskazał jakie inne, odrębne w stosunku do towaru o nazwie Bolifor MCP-F, może znaleźć zastosowanie towar o nazwie Bolifor 18, w związku z pozostawieniem w nim większej ilości nieprzekształconego substratu-węglanu wapnia. W ocenie skarżącej Bolifor 18 może stanowić produkt służący do wyrobu premiksu poprzez wymieszanie go z innymi substancjami w odpowiednich proporcjach zależnych od tego, czy mają one służyć do produkcji drobiu, trzody chlewnej, itp. Organy celne nie wykazały, że różnica w proporcji kredy do fosforanu wapnia w produktach o nazwach Bolifor MCP-F i Bolifor 18 powoduje, że Bolifor 18 służy do określonej przewidywanej produkcji zwierzęcej.

41 Spółka podniosła, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania zmierzającego do uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Organ celny nie wykazał, aby dokumenty załączone do zgłoszenia celnego lub dane w zgłoszeniu celnym były niekompletne. Zdaniem skarżącej okoliczność, iż postępowanie wszczęte zostało po dwóch latach od dnia zgłoszenia celnego i dotyczyło towaru, którego skład i zastosowanie jest identyczne jak w przypadku Boliforu MCP-F, który bezsprzecznie kwalifikowany jest pod kodem PCN 2835 26 90 0 wskazuje, że działanie organów celnych naruszyło zasady wyrażone w art. 2 i 7 Konstytucji RP.

42 W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Bolifor 18 jest fosforanem wapniowym, któremu towarzyszy węglan wapnia, który nie został dodany po wyprodukowaniu fosforanu celowo, lecz jest pozostałością z reakcji chemicznej służącej stworzeniu fosforanu, tj. nieprzekształconym substratem stanowiącym zanieczyszczenie. Aby uznać, iż jest to "zanieczyszczenie" niedozwolone w rozumieniu uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, organ celny winien był wykazać cel, jakiemu służyć miało pozostawienie węglanu wapnia jako substratu w fosforanie.

43 Dla oceny, czy produkt ma ogólne czy szczególne zastosowanie, znaczenie powinno mieć tylko i wyłącznie oznaczenie możliwości jego wykorzystania, zastosowania. Bez znaczenia dla faktycznego zastosowania konkretnego produktu pozostaje jego nazwa, cena, czy sposób pakowania.

44 Skarżąca podniosła, że z wyjaśnień producenta wynika, że Bolifor 18 "dzięki doskonałej rozpuszczalności chemicznej i przyswajalności biologicznej" jest "wysoko cenionym źródłem wapnia i fosforu w produkcji pasz przemysłowych, dodatków mineralnych dla bydła świń, drobiu i innych gatunków zwierząt". Z kolei Bolifor MCP-F "dzięki doskonałej rozpuszczalności i przyswajalności biologicznej jest cenionym źródłem fosforu i wapnia w produkcji koncentratów, mieszanek paszowych, dodatków mineralnych dla bydła świń, drobiu i innych gatunków zwierząt". W ocenie producenta zastosowanie Boliforu 18 i Boliforu MCP-F jest identyczne, mimo różnego poziomu zanieczyszczenia węglanem wapnia.

45 W konkluzji skarżąca podniosła, że w przypadku, gdy sprawa sprowadza się do wątpliwości, co do prawidłowej interpretacji prawa materialnego, a zwłaszcza treści Wyjaśnień do Taryfy celnej, należy stosować wykładnię na korzyść importera.

46 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogą być uznane za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 p.p.s.a.

47 W piśmie z 16 lutego 2010 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazując, że ponieważ "towar Bolifor 18 pozornie mógł być zaklasyfikowany zarówno do kodu 2835, jak również do kodu 2309, należało zastosować regułę 3 pkt a/ ORINS". Do pisma skarżąca załączyła pismo Ministra Finansów z 15 grudnia 2006 r. oraz dokumenty EUR. 1 wystawione dla spedytora przez szwedzkie organy celne. Natomiast w piśmie z 17 lutego 2010 r. skarżąca poparła wszystkie dotychczas zgłoszone wnioski i twierdzenia, załączając dodatkową ekspertyzę prawną.

48 W odpowiedzi na powyższe pisma Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu w sprawie, w tym wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto wniósł o pozostawienie bez rozpatrzenia nowych zarzutów kasacyjnych wraz z załączoną dokumentacją jako niedopuszczalnych z uwagi na wniesienie ich po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2. W związku z tym, że żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w tym ostatnim przepisie nie zachodzi w niniejszej sprawie, sprawa ta mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.

51 Skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania wskutek przyjęcia za podstawę wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a także z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

52 W związku z powołaniem obydwu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ponieważ odniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy.

53 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę ocenił, że ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Uznał, że organy celne podjęły wszystkie niezbędne działania, przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122), zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnego rozpatrzenia (art. 187 § 1). Zdaniem Sądu, dokonana przez organy celne ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń (art. 191 i art. 192), a uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe ustalenia faktyczne i dokładne wyjaśnienie przepisów prawa (art. 210 § 4). Opierając się na tych przesłankach Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy celne były uprawnione do dokonania samodzielnej (bez zasięgania opinii biegłego) klasyfikacji taryfowej Boliforu 18.

54 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za usprawiedliwione, ponieważ skarżąca zasadnie podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów i wyjaśnień skarżącej kwestionujących ustalenia faktyczne organów celnych przyjęte za podstawę zastosowanej klasyfikacji taryfowej Boliforu 18.

55 Uznając za prawidłowe stanowisko organów celnych Sąd pierwszej instancji uznał, że Bolifor 18 należy klasyfikować do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego przedmieszki, określone w obrocie handlowym jako premiksy.

56 Skarżąca zasadnie zarzuca w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zajmując takie stanowisko nie ustosunkował się do przedłożonych przez nią opinii uznających, że Bolifor 18 nie może być kwalifikowany do grupy premiksów. Negatywne stanowisko w tym względzie wyrażone zostało w opinii prof. A. R. oraz w opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w L. W pierwszej z tych opinii stwierdzono, że przez przedmieszkę rozumie się wykonaną w specyficznej wytwórni mieszaninę witamin, makro- i mikroelementów oraz dodatków paszowych połączonych ze sobą w takich proporcjach, aby spełnić potrzeby pokarmowe zwierząt na te składniki. W drugiej opinii stwierdzono natomiast, że Bolifor 18 nie wyczerpuje kategorii pojęciowej "premiksu", ponieważ będąc związkiem chemicznym nie jest mieszaniną składającą się z kilku substancji, których rodzaj i proporcje zmieniają się w zależności od przewidywanej produkcji zootechnicznej.

57 Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tych opinii przy orzekaniu i powołując się na treść Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczących pozycji 2309, zawartych w punkcie C, wskazał, że dopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany) oraz preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Powołując się na treść tych wyjaśnień Sąd pierwszej instancji nie ocenił, czy Bolifor 18 z tej racji, że składa się z substancji nieorganicznych może służyć w premiksie jako nośnik, skoro w świetle powołanych wyżej opinii Bolifor 18 po pierwsze, nie może być kwalifikowany do grupy premiksów i po drugie, nie jest preparatem, lecz - jak stwierdzono w opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego - "prostym materiałem służącym do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających".

58 Sąd pierwszej instancji powołując się na treść uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej podzielił stanowisko organów celnych, że Bolifor 18 nie stanowi odrębnego, zdefiniowanego związku chemicznego, nie odniósł się do odmiennego poglądu wyrażonego w tej kwestii w opiniach powołanych przez skarżącą. W opinii dr J. B. stwierdzono, że Bolifor 18 jest produktem reakcji dolomitu (naturalnego węglanu wapnia) z kwasem fosforowym, w wyniku której powstaje związek chemiczny - fosforan jednowapniowy o wzorze chemicznym Ca(H2PO4)2 x H2O. Stanowisko, że Bolifor 18 jest związkiem chemicznym potwierdzają również opinie prof. A. R. oraz Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego. W konsekwencji nieuwzględnienia treści tych opinii uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że uwaga 1(a) do działu 28 Taryfy celnej nie ma zastosowania do klasyfikacji Boliforu 18 nastąpiło bez wyjaśnienia wszystkich wątpliwości, zarówno faktycznych jak i prawnych, występujących w zakresie klasyfikacji taryfowej Boliforu 18.

59 Podzielając stanowisko organów celnych, iż dodatkowa zawartość wapnia w Boliforze 18 nadaje temu produktowi odmienne (szczególne) zastosowanie w stosunku do Boliforu MCP w konsekwencji, iż każdy z nich stanowi odrębny produkt, także w ofercie handlowej, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił treści opinii dr J. B. oraz opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w L., w których wyrażono pogląd, że Bolifor 18 ma zastosowanie ogólne, jako dodatek do wyrobu pasz treściwych, nawozów sztucznych (superfosfat) i w przemyśle szklarskim. Sąd nie wskazał, jakie inne niż ogólne zastosowanie może mieć ten produkt i nie wziął pod uwagę, że w powołanej opinii Centralnego Laboratorium Przemysłowego w L. stwierdzono, że Bolifor 18 służy zaspokajaniu podstawowych, a nie szczególnych potrzeb żywieniowych zwierząt.

60 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej wywody wskazują, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nie skonfrontował ich z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie, nie dokonał gruntowej analizy akt sprawy i nie zbadał, czy wszystkie wątpliwości, zarówno faktyczne jak i prawne występujące na etapie postępowania administracyjnego, zostały w sposób dokładny wyjaśnione, w konsekwencji nie ocenił w sposób należyty, czy zarzucane w skardze naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało, jak zarzuca skarżąca, uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

61 Zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W świetle tego przepisu zamknięcie rozprawy następuje, co do zasady, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Warunkiem zamknięcia rozprawy jest stwierdzenie przez sąd, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały ustalone i wyjaśnione. Przesłanka ta nie została w niniejszej sprawie spełniona, w konsekwencji i jak trafnie zarzuca skarżąca Sąd wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., co stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

62 Za chybiony należy natomiast uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a., ponieważ przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę, podczas gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok oddalający skargę.

63 Ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego oraz przepisów konstytucyjnych nie jest możliwa do przeprowadzenia, ponieważ w konsekwencji nierozważenia przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów zawartych w skardze i niezbadania, czy stan faktyczny sprawy został w sposób dokładny ustalony przez organy celne, nie było możliwe dokonanie w postępowaniu kasacyjnym merytorycznej oceny, czy stan ten odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w przepisach stanowiących podstawę zastosowanej przez organy celne i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji klasyfikacji taryfowej Boliforu 18.

64 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) i uzasadniało uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Takiemu rozstrzygnięciu nie sprzeciwia się okoliczność, że w następstwie skargi Dyrektora Izby Celnej w G. wydany już został w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2007 r., do którego Sąd pierwszej instancji się zastosował, ale ponieważ w poprzedniej skardze kasacyjnej nie zostały podniesione zarzuty dotyczące stanu faktycznego, w tym dotyczące kompletności i prawidłowości ustaleń, to Sąd drugiej instancji nie miał podstaw dokonywać jego oceny.

65 Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji przeanalizuje wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, skonfrontuje je z ustaleniami poczynionymi przez organy celne na etapie postępowania administracyjnego i ustali, czy zebrany przez te organy materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do oceny zastosowanej przez te organy klasyfikacji taryfowej Boliforu 18.

66 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.